청구법인이 설립자로부터 쟁점토지를 출연받은 날부터 3년 이내에 직접공익목적사업 등에 사용하지 아니한 것으로 보아 증여세를 부과한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구법인은 1979.11.5. OOO에서 설립되어 OOO대학(이하 “쟁점대학교”라 한다), OOO대학교, OOO고등학교, OOO대학교 부속유치원 등을 운영하는 공익법인이고, 2008.10.23. AAA(이하 “설립자”라 한다)로부터 OOO 임야 26,579㎡ 외 7필지(총 71,149㎡, 총 평가금액 OOO원, <표1> 참조, 이하 “출연재산”라 한다)를 출연받고 상속세 및 증여세법제48조 제1항에 따라 출연재산에 대한 증여세를 면제(과세가액 불산입)받았다. <표1> 설립자의 쟁점대학교 관련 출연재산 목록 ㅇㅇㅇ 한편, 청구법인은사이버대학 설립ㆍ운영 규정제7조에 따른 OOO원 이상의 수익용 기본재산 요건(이하 “수익재산 보유요건”이라 한다)을 충족시키기 위하여 설립자로부터 출연재산을 출연받았고, 2008.10.31. 교육과학기술부장관으로부터 쟁점대학교의 설립 인가를 받았다.
• 나. OOO청(이하 “검토청”이라 한다)은 2021년 6월경 공익법인전산사후관리 혐의자료(출연재산의 3년 이내 공익목적 미사용 혐의, OOO 외 27필지)를 처리하기 위하여 혐의사항을 세부 검토한 결과, 청구법인이 쟁점토지를 출연받은 날부터 3년 이내에 직접공익목적사업 등(해당 사업에 충당하기 위해 수익용 또는 수익사업용으로 운영하는 경우 포함)에 사용하지 않아서 상속세 및 증여세법 제48조 제2항 제1호 (이하 “쟁점규정”이라 한다) 단서 외의 본문에 따른 증여세의 부과(추징) 사유가 발생하였다고 보아 2011.10.23.을 증여일로 하고 그 날 현재 기준시가(OOO원)를 증여재산가액으로 하여 증여세를 부과하도록 과세자료를 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2021.9.9. 청구법인에게 2011.10.23. 증여분 증여세 OOO원을 결정ㆍ고지하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2021.12.2. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 설립자가 쟁점토지를 청구법인에 출연한 목적은 쟁점대학교 설립인가를 위한 수익재산 보유요건 충족을 위한 것으로 쟁점토지를 수익용 기본재산에 편입한 사실 그 자체가 ‘쟁점대학교 설립인가 요건의 충족’이라는 출연목적에 따라 사용한 것이므로 이는 공익목적사업 등에 직접 사용한 것으로 보아야 한다. (1) 청구법인은 OOO에 법인의 사무소를 두고 1979.11.5. 설립된 공익법인으로서 그 설립목적을 “대한민국의 교육이념과 건학이념에 입각하여 유치원교육, 중등 및 고등교육을 실시”함으로 하고 있으며(정관 제1조 참조), 위 목적을 달성하기 위하여 현재 설치학교로는 쟁점대학교, OOO대학교, OOO고등학교, OOO대학교 부속유치원을 운영하고 있으나, 설치학교 중 2008년경 쟁점대학교의 설립인가 과정에서 당시 교육과학기술부장관으로부터 사이버대학의 설립 인가를 받기 위해서는 사이버대학 설립․운영 규정에 따라 아래의 6가지 설립요건이 충족되어야 했다. <표2> 쟁점대학교 설립요건 ㅇㅇㅇ 청구법인은 수익재산 보유요건(2번 요건)을 제외한 5가지 요건은 충족하였으나, 수익용 기본재산 OOO원 중 교육용건물 매입 후 청구법인의 보유 잔액인 OOO원을 수익용 기본재산으로 정기예금 예치하였으나, 나머지 OOO원의 수익용 기본재산이 부족한 상태가 되어 사이버대학 설립 인가가 불가능한 상황에 처하게 됨에 따라 교육부에서 설립자의 사유재산을 출연하여 수익재산 보유요건 기준액을 맞추도록 요청하기에 이르렀고, 이에 따라 설립자는 출연재산을 쟁점대학교 설립을 위해 청구법인에게 출연하게 되었다. 청구법인은 2008.10.31. 교육과학기술부장관으로부터 쟁점대학교의 설립인가를 받았다. 이처럼 쟁점토지는 청구법인이 쟁점대학교를 설립하는 과정에서 설립인가 조건 중 하나인 “해당 학년도 기준 연간 학교회계 운영수익총액의 50%에 해당하는 가액의 수익용 기본재산을 확보”, 즉 수익재산 보유요건을 충족하기 위한 목적으로 출연한 토지로서 쟁점토지의 출연목적은 결국 교육과학기술부장관의 설립인가 조건을 충촉하기 위한 것임이 분명하다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령제38조 제2항에서는 “법 제48조 제2항 제1호 및 제7호에서 직접공익목적에 사용하는 것은 공익법인 등의 정관상 고유목적 사업에 사용하는 것”으로 규정하고 있고, 1995.12.30. 개정된 상속세 및 증여세법 시행령제3조의2 제6항에서는, ‘출연목적에 사용하는 경우’라 함은, 출연받은 재산 자체를 정관상 직접공익목적사업에 사용하거나, 당해 재산을 수익사업용 또는 수익용으로 운용하여 얻은 소득을 직접공익목적사업에 사용하는 것을 말한다고 규정하고 있으며, 한편 대법원은 “출연목적에 사용한다고 함은 출연받은 재산을 당해 공익사업의 정관상의 직접공익목적사업에 사용하거나 당해 재산을 법인세법 제1조 제1항 단서 소정의 비영리법인의 수익사업 또는 수입이나 예금, 기타 수익의 원천에 사용함으로써 얻은 소득을 정관상의 직접공익목적사업에 사용하는 것을 말한다”고 판시하고 있다(대법원 1992.2.14. 선고 91누9046 판결). 쟁점토지의 출연목적은 쟁점대학교의 설립인가 조건을 충족하고, 나아가 출연받은 청구법인으로 하여금 출연재산을 계속적으로 보유 내지 소유함으로써 그 설립인가 조건을 유지하기 위함이며, 만약 출연재산을 보유 내지 소유하지 아니하거나 임의로 처분하는 경우 등에는 설립인가 조건에 의거 인가조건 미이행에 따른 대학설립인가 취소 조치를 당함으로써 청구법인의 정관상 직접공익목적사업에 위배된다 할 것이다. 이에 더하여 청구법인은 출연재산 자체를 “유치원 교육, 중등 및 고등교육을 실시함을 목적”으로 한다는 청구법인 정관상 고유목적사업(=직접공익목적사업)의 용도에 계속적으로 제공되고 있는 사실 그 자체가 직접공익목적에 사용하는 상태 내지 공익법인인 청구법인의 정관상 고유목적사업에 사용되고 있는 상태로 봄이 상당하다(삼일총서, 상속세법편, 1996. 제8(2).82쪽). (3) 상속세 및 증여세법 기본통칙 48-38…2에서 “출연재산이 현금 이외의 수익용재산에 사용되는 재산의 금액은 이를 법 제48조 제2항에서 직접공익목적사업 등에 사용한 금액으로 본다”고 규정하고 있고, 상속세 및 증여세법 기본통칙 48-38…3에서 “공익법인 등이 그 공익법인 등의 정관상의 고유목적사업의 수행에 직접 사용하는 자산을 취득하는데 소요된 금액은 이를 영 제38조 제2항, 제4항 및 제6항에 따른 직접공익목적사업 사용금액에 포함하는 것”으로 규정되어 있는 점, 상속세 및 증여세법 시행령제38조 제2항 단서에서 “출연받은 재산을 해당 직접공익목적사업에 효율적으로 사용하기 위해(중략) 다른 공익법인 등에게 출연한 것을 직접공익목적사업의 용도에 사용하는 것에 포함시키는 것”으로 규정하고 있는 점에 비추어 쟁점대학교의 설립인가 조건을 충족하기 위해 청구법인이 설립자의 출연목적에 맞게 쟁점토지를 계속적으로 보유 내지 소유하고 있다는 사실은 출연받은 재산 그 자체가 “유치원 교육, 중등 및 고등교육을 실시함을 목적”으로 한다는 청구법인 정관상 직접공익목적사업의 용도로 사용되고 있는 상태로 보아야 한다.
• 나. 처분청 의견 청구법인은 부득이한 사유 없이 출연일로부터 3년 이내에 쟁점토지를 직접공익목적사업에 사용하거나 동 사업에 충당하기 위해 수익용 또는 수익사업용으로 운영한 사실이 없으므로 상속세 및 증여세법 상의 추징사유가 발생한 것으로 보는 것이 타당하고, 주무관청(교육부)에서 쟁점토지를 수익용 기본재산으로 인정하여 학교설립인가를 하였다는 사실만으로 직접공익목적사업 등에 사용한 것으로 인정되는 것은 아니며, 상속세 및 증여세법 기본통칙(48-38…3)의 ‘수익용 또는 수익사업용으로 사용되는 재산’ 이란 수익사업 등에 ‘사용’됨을 전제로 하고 있는 것으로 기본재산 편입 후 ‘보유’만 하고 있는 쟁점토지는 이에 해당되지 않는다. (1) 상속세 및 증여세법 제48조 제2항 에 따른 추징 여부는 해당 조항상 추징요건에 해당하는지 여부로 판단하여야 하는바, 청구법인은 쟁점토지를 출연받은 날부터 3년 이내에 직접공익목적사업의 용도로 ‘사용’하거나 수익용 또는 수익사업용으로 ‘운영’하지 않고, 단지 ‘보유’만 하였으므로 증여세의 추징요건에 해당되는 것으로 보아야 한다. 청구법인은 사이버대학 설립･운영 규정에 따라 쟁점토지를 수익용 기본재산으로 편입한 것이므로 이를 ‘직접공익목적사업 등의 용도’로 ’사용’한 것으로 보아야 한다고 주장하나, 상속세 및 증여세법상 해당 조항에 학교법인의 수익용 기본 재산 확보의무에 관한 예외규정을 두지 않은 이상, 추징요건에 해당되면 증여세를 부과하는 것이 조세법률주의에 부합함을 기존 선결정례(조심 2019중2673, 2020.8.31. 외) 등에서 확인할 수 있다.

(2) 주무관청은 단지 사이버대학 설립･운영 규정에 따른 설립요건 충족 여부 등을 검토하여 인가여부를 판단한 것으로 상속세 및 증여세법상 규정인 출연재산의 공익목적사업 등에 사용여부를 판단한 것이 아닌바, 주무관청의 대학설립인가 행위를 쟁점토지를 직접공익목적사업에 사용한 것이라 인정한 것과 동일시하는 것은 타당하지 않다. 특히, 출연이 이루어진 2008년 시행된 사이버대학 설립･운영 규정제7조 제2항에서 연간 학교회계 운영수익총액에 해당하는 수익용 기본재산은 그 총액의 3.5퍼센트 이상에 해당하는 연간 소득이 있는 것이어야 함을 명시하고 있는바, 수익용 기본재산으로 편입 이후 무수익 자산으로 ‘보유’만 하고 있는 쟁점토지는 수익용 기본재산 요건도 충족하지 못함을 확인할 수 있다.

(3) 청구법인은 상속세 및 증여세법 기본통칙의 ‘수익용 또는 수익사업용으로 사용되는 재산’의 의미를 확대 해석하여 기본재산의 편입한 사실을 ‘사용’으로 판단하고 해당 규정에 따라 쟁점토지를 직접공익목적사업 등에 사용범위에 포함되어야 함을 주장하나, 쟁점토지의 ‘수익사업용으로 사용되는 재산’에 해당하는지 여부는 수익용 기본재산에 편입여부로 판단하는 것이 아니라 실지 수익사업에 사용 및 수익발생 여부 등을 종합적으로 판단해야 하는 것으로 기본재산 편입 이후 무수익자산으로 ‘보유’만 한 쟁점토지는 수익사업용으로 사용되는 재산에 포함되지 않는다.

출연재산을 직접공익목적사업에 사용하였다는 청구주장의 당부

• 나. 관련 법령 등: <별지> 기재
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 1979.11.5. 학교 교육서비스를 주업종으로 하여 설립된 공익법인으로 OOO 지역에서 쟁점대학교 등의 학교사업을 영위하고 있고, 쟁점대학교는 2008.10.31. 교육과학기술부장관으로부터 설립인가를 받아 2009.3.1. 개교하였으며, 설립인가서 중 주요 내용은 다음 <표3>와 같다. <표3> 2008.10.31. 쟁점대학교 인가서 중 일부 발췌 ㅇㅇㅇ 청구법인의 정관 및 등기부등본에 따르면 설립목적은 “대한민국의 교육이념과 건학이념에 입각하여 유치원교육, 중등교육 및 고등교육을 실시함”으로 하고 있고(정관 제1조 참조), 위 목적을 달성하기 위하여 설치학교로는 OOO대학교, OOO고등학교, OOO대학교 부속유치원, OOO대학교를 설치․경영하고 있다(정관 제3조 참조). (2) 처분청과 청구법인 간 설립자가 출연한 재산으로 수익재산 보유요건을 충족한 사실, 청구법인이 쟁점토지를 쟁점대학교 설립 후 계속 보유하고 있는 사실, 쟁점토지에 상속세 및 증여세법 시행령 제38조 제3항에서 규정하고 있는 ‘직접 공익목적사업 등에 사용하는 데에 장기간이 걸리는 등 대통령령으로 정하는 부득이한 사유’가 있지 않는다는 사실 등에는 이견이 없고, 설립요건을 충족하기 위해 쟁점토지를 출연받은 사실만으로 직접 공익목적사업 등에 사용한 것으로 볼 수 있는지에 대해서만 다툼이 있다.

(3) 처분청은 출연재산 중 쟁점외토지에 대하여 도로 및 도로인접토지로서 청구법인의 공익목적사업에 사용한 것으로 인정하여 이 건 증여세 과세대상에서 제외한 것으로 확인되었다.

(4) 토지이용계획에 따르면 쟁점토지 중 OOO는 산지관리법에 따른 준보전산지, 교육환경 보호에 관한 법률에 따른 상대보호구역이고, 2019.12.18. 자연녹지지역으로 지정되었으며, 쟁점토지 중 OOO는 교육환경 보호에 관한 법률에 따른 상대보호구역에 해당하는 것으로 확인된다. (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 설립자가 쟁점토지를 청구법인에 출연한 목적은 쟁점대학교 설립인가를 위한 수익재산 보유요건 충족을 위한 것으로 쟁점토지를 수익용 기본재산에 편입한 사실 그 자체가 ‘쟁점대학교 설립인가 요건의 충족’이라는 출연목적에 따라 사용한 것이므로 이는 공익목적사업 등에 직접 사용한 것으로 보아야 한다 고 주장하나, 쟁점규정 단서 외의 본문에서 출연받은 재산을 직접 공익목적사업 등(직접 공익목적사업에 충당하기 위하여 수익용 또는 수익사업용으로 운용하는 경우를 포함한다)의 용도 외에 사용하거나 출연받은 날부터 3년 이내에 직접 공익목적사업 등에 사용하지 아니하는 경우에는 공익법인 등이 일정한 가액을 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과하도록 규정하고 있음을 감안하면 설령 위 대학설립운영규정제7조 제1항 등에서 학교법인에게 수익용 기본재산의 확보에 관한 의무를 두었다 하더라도, 쟁점법률조항 단서 외의 본문에서 학교법인의 수익용 기본재산 확보 의무에 관한 예외규정을 두지 않은 이상, 쟁점규정 단서 외의 본문에 해당되는 경우 증여세를 즉시 부과하는 것이 조세법률주의에 부합하다 할 것인바, 청구법인은 그 출연받은 2008.10.23. 이후 3년 이내에 쟁점토지를 보유만 하였을 뿐, 정관에 따른 공익목적사업에 사용하거나 해당 공익목적사업에 충당하기 위하여 수익용 또는 수익사업용으로 운용하지 않은 점, 쟁점규정 단서 외의 본문에 ‘전체 출연재산을 기준으로 직접 공익목적사업 등에 사용하였는지 여부를 판정하는 기준’을 두고 있지 않은 점 등에 비추어 처분청에서 청구법인이 쟁점토지를 출연받은 날부터 3년 이내에 직접 공익목적사업 등에 사용하지 아니하였다는 이유로 상속세 및 증여세법 제48조 제2항 에 따라 청구법인에게 증여세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2019중2673, 2020.8.31. 외 다수, 같은 뜻임).

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등 (1) 상속세 및 증여세법(2011.7.25., 법률 10907호로 개정되기 전의 것) 제48조(공익법인등이 출연받은 재산에 대한 과세가액 불산입등) ① 공익법인등이 출연받은 재산의 가액은 증여세 과세가액에 산입하지 아니한다. (단서 생략)

② 세무서장등은 제1항 및 제16조 제1항에 따라 재산을 출연받은 공익법인등이 다음 제1호부터 제4호까지 및 제6호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 가액을 공익법인등이 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과하고, 제5호에 해당하는 경우에는 제78조 제9항에 따른 가산세를 부과한다. 다만, 불특정 다수인으로부터 출연받은 재산 중 출연자별로 출연받은 재산가액을 산정하기 어려운 재산으로서 대통령령으로 정하는 재산은 제외한다.

1. 출연받은 재산을 직접공익목적사업 등(직접공익목적사업에 충당하기 위하여 수익용 또는 수익사업용으로 운용하는 경우를 포함한다. 이하 이 호에서 같다)의 용도 외에 사용하거나 출연받은 날부터 3년 이내에 직접공익목적사업 등에 사용하지 아니하는 경우. 다만, 직접공익목적사업 등에 사용하는 데에 장기간이 걸리는 등 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우로서 제5항에 따른 보고서를 제출할 때 납세지 관할세무서장에게 그 사실을 보고하고, 그 사유가 없어진 날부터 1년 이내에 해당 재산을 직접공익목적사업 등에 사용하는 경우는 제외한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2011.7.25., 대통령령 23040호로 개정되기 전의 것) 제38조(공익법인등이 출연받은 재산의 사후관리) ① 법 제48조 제2항 각 호 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 재산"이란 제12조 제1호에 따른 종교사업에 출연하는 헌금(부동산ㆍ주식 또는 출자지분으로 출연하는 경우를 제외한다)을 말한다.

② 법 제48조 제2항 제1호에서 직접공익목적사업에 사용하는 것은 공익법인등의 정관상 고유목적사업에 사용(기획재정부령이 정하는 관리비로 사용하는 경우를 제외한다)하는 것으로 한다. 다만, 출연받은 재산을 당해 직접공익목적사업에 효율적으로 사용하기 위하여 주무관청의 허가를 받아 다른 공익법인등에게 출연하는 것을 포함한다.

③ 법 제48조 제2항 제1호 단서에서 "직접공익목적사업 등에 사용하는 데에 장기간이 걸리는 등 대통령령으로 정하는 부득이한 사유"란 출연받은 재산을 직접공익목적사업에 사용함에 있어서 법령상 또는 행정상의 부득이한 사유등으로 인하여 3년 이내에 전부 사용하는 것이 곤란한 경우로서 주무부장관(권한을 위임받은 자를 포함한다)이 인정한 경우를 말한다. ※ 상속세 및 증여세법 기본통칙 48-38…2(직접공익목적사업 등에 사용한 금액의 범위) 법 제48조 제2항에서 직접공익목적사업 등에 사용한 금액은 다음 각 호의 구분에 따른다.

• 가. 직접공익목적사업용 재산을 취득하기 위하여 지출한 금액
• 나. 직접공익목적사업비로 지출한 금액
• 다. 수익사업용 또는 수익용재산을 취득하기 위하여 지출한 금액

2. 출연재산이 제1호 외의 재산인 경우

• 가. 직접공익목적사업에 사용하는 재산의 금액
• 나. 수익사업용 또는 수익용재산으로 사용되는 재산의 금액
• 다. 당해 출연재산을 매각한 대금으로 제1호 각목의 용도에 지출한 금액 48-38…3(직접공익목적사업 등에 사용한 금액의 범위) 영 제38조 제2항, 제4항 및 제6항에 따른 직접공익목적사업 사용금액의 범위는 다음 각 호의 어느 하나에 따른다.

1. 공익법인 등이 그 공익법인 등의 정관상의 고유목적사업의 수행에 직접 사용하는 자산을 취득하는데 소요된 금액은 이를 직접공익목적사업 사용금액에 포함한다.

3. 공익법인 등이 운용소득으로 수익용재산을 취득한 금액은 직접공익목적사업 사용금액에 포함하지 아니한다.

(3) 국세기본법 제18조(세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지) ① 세법을 해석・적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.

② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.

③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.

(4) 사이버대학 설립·운영 규정 제7조(수익용기본재산) ① 사이버대학을 설립ㆍ운영하는 학교법인(사립학교법 제3조 제1항 에 따른 학교법인을 말한다)은 대학의 연간 학교회계 운영수익총액의 50퍼센트 이상에 해당하는 가액의 수익용기본재산을 확보하되, 수익용기본재산은 35억원(전문학사학위를 주는 사이버대학의 경우에는 25억원) 이상이어야 한다.

② 제1항에 따른 연간 학교회계 운영수익총액에 해당하는 수익용기본재산은 그 총액의 3.5퍼센트 이상에 해당하는 연간 소득이 있는 것이어야 한다.

③ 제1항에 따른 수익용기본재산의 가액 평가는 상속세 및 증여세법 제60조 부터 제66조까지의 규정에 따른다.

④ 제1항에 따른 학교회계 운영수익의 범위는 별표 2의 구분에 따른 운영수익총계에서 전입금수입 및 기부금수입을 뺀 금액으로 한다.