[요지] AAA의 재무제표에 기재된 보통예금 잔액이 9억원 이상이고, 동 재무제표의 내용이 실질에 부합한다면 청구인이 AAA 인수에 지급한 인수대금이 2.1억원에 불과하다는 것은 납득하기 어려운 측면이 있는바, 태해건설의 재무제표에 기재된 보통예금을 청구인이 실제로 인수하였는지 여부 등을 재조사하여 증여세 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단됨
[요지] AAA의 재무제표에 기재된 보통예금 잔액이 9억원 이상이고, 동 재무제표의 내용이 실질에 부합한다면 청구인이 AAA 인수에 지급한 인수대금이 2.1억원에 불과하다는 것은 납득하기 어려운 측면이 있는바, 태해건설의 재무제표에 기재된 보통예금을 청구인이 실제로 인수하였는지 여부 등을 재조사하여 증여세 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단됨
[주 문] OOO서장이 2021.9.6. 청구인에게 한 2018.9.7. 증여분 증여세 OOO원의 부과처분과, 2018.9.7. 증여분 증여세 OOO원의 부과처분은 AAA의 재무제표에 기재된 보통예금을 청구인이 실제로 인수하였는지 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인이 AAA을 인수할 당시 AAA을 대리하는 ㈜GGG(이하 “GGG”라 한다)에서 먼저 AAA의 양도대금을 OOO원으로 광고하였고, 청구인의 대리인인 HHH는 AAA의 제반 조건을 종합적으로 고려하여 협상을 통해 위 대금을 OOO원으로 낮추었다. 즉, 위와 같은 가격은 청구인과 ccc 등이 개인적으로 협상한 것이 아니라 이해상반의 지위에 있는 건설업 법인 양도양수 전문 업체 사이의 협상을 통해 정해진 것이고, 이는 건설업 법인 양도양수 시장의 거래 관행에 따라 자유롭게 형성된 가격으로 정당한 금액이며, AAA의 주당 가치는 위 금액을 기준으로 산정하는 것이 거래 관행에 비추어 타당하다. 상속세 및 증여세법 제35조 제2항에 의하면, 특수관계인이 아닌 자 간 거래에서는 재산을 시가보다 현저히 낮은 가액으로 양수하거나 시가보다 현저히 높은 가액으로 양도하더라도, 그러한 재산의 양도·양수에 거래의 관행상 정당한 사유가 인정되는 경우에는 이를 저가 양수에 따른 이익의 증여로 볼 수 없다. 청구인은 AAA 주식의 양수대금 OOO원을 객관적 교환가치가 적절하게 반영된 정상적인 가격으로 믿을 만한 합리적인 사유가 있었고, 청구인은 AAA의 주식을 건설업 법인 양도양수 시장의 거래 관행에 따라 자유롭게 형성된 위 가격으로 양수하였다. 따라서 청구인의 AAA 주식 취득은 거래의 관행상 정당한 사유가 인정되는바, 쟁점주식①의 양수는 저가양수에 따른 이익의 증여에 해당하지 않는다.
(2) AAA 인수 시 청구인이 건설업 법인 인수 및 그 인수자금을 조달하는 역할을 하고, eee은 사내이사로서 공사 진행 등 실무를 담당하는 역할을, fff은 사외이사로서 회사의 대외적 이미지 제고 및 공사 수주에 기여하는 역할을 하기로 하였다. 청구인과 eee, fff은 위와 같은 역할의 대가로 청구인뿐만 아니라 eee, fff도 직접 AAA의 주식을 취득하기로 하였고, 실제로 AAA 인수 후 eee은 AAA의 사내이사로 등기되어 공사 진행 등 실무를 담당하였으며, fff은 AAA의 사외이사로 등기되어 회사의 대외적 이미지 제고 및 공사 수주를 위한 노력을 하였는바, 청구인이 eee과 fff의 주식 취득자금을 무상으로 지급한 것이 아니므로, 청구인이 주식을 명의신탁한 것으로 볼 수 없다.
(3) 청구인이 eee에게 명의신탁을 한 것으로 보더라도, 청구인에게는 조세회피의 목적이 없었는바, 이를 증여로 볼 수 없다. 청구인이 AAA 주식을 보유하고 있는 기간 동안 AAA은 단 한 번도 배당을 실시한 적이 없으므로 청구인에게 배당소득 분산으로 종합소득 합산과세에 따른 누진세율 적용을 회피하려는 의도가 있었다고 볼 수 없고, AAA은 취득세의 대상이 되는 부동산 등을 보유하고 있지 않으므로 청구인에게 과점주주의 간주취득세를 회피할 목적이 있었다고 볼 수도 없다.
(1) 쟁점주식①의 거래는 급여 채무를 비롯하여 AAA의 사업과 관련한 채무 등을 포괄적으로 인수하지 않는 특수한 상황이 있었기 때문에 인수가액은 법에서 정의한 시가로 볼 수 없고, 통상적이고 일반적인 상황에서의 주식의 거래가 아니라면 상속세 및 증여세법 제60조 제2항에 따라 감정평가 기관에 감정을 의뢰하여야 하나, 청구인 및 양도인은 AAA을 양도․양수하는 과정에서 감정을 의뢰한 사실이 없다. 또한 청구인과 양도인의 위임인들이 법에 의한 적정한 평가 방법에 의해 법인의 가치를 평가하고 있는지에 대한 근거(법인의 가치에 대한 감정평가, 법인 결산서 등의 회계감사 기관을 통한 적정성 여부 검증)가 없는바, AAA의 인수대금은 건설업 법인 양도양수 시장의 거래 관행에 따라 자유롭게 형성된 가격이므로 시가로 보아야 한다는 청구인의 주장은 부당하다. 쟁점주식①의 양수와 관련하여 AAA 주식의 시가는 상속세 및 증여세법 제60조 및 동법 시행령 제54조의 규정에 의해 평가(보충적 평가액)시 주당 OOO원이나, 청구인이 쟁점 법인을 인수하면서 지급한 인수대가는 1주당 약 OOO원으로, 시가와 대가의 차액이 시가의 30%보다 크므로 상속세 및 증여세법 제35조에 따른 저가 양수에 따른 이익의 증여 규정을 적용하여 과세한 처분은 정당하다.
(2) 쟁점계약서 상 eee은 ddd으로부터 OOO주, ccc으로부터 OOO주를 인수하는 것으로 되어 있으나, eee이 지출하였다고 하는 쟁점주식② 인수 대금은 AAA 주식회사의 계좌에서 인출되어 양도인의 위임인(iii)의 계좌로 입금되었다가 fff과 eee의 주식 인수 대금의 흐름을 가장하기 위해 양도인 등에게 이체되었다. 또한 eee이 ccc으로부터 인수한 OOO주의 거래금액 OOO원은 청구인의 계좌에서 eee의 계좌로 입금되었다가 양도인 ccc의 계좌로 이체되었다. 결과적으로 AAA 주식 매매와 관련하여 실제 지급한 금액은 청구인이 양도인 ccc 등에게 지급한 OOO원 뿐이다. 그리고 청구인은 조사 당시에 청구인의 사무실에서 진행된 문답에서 “실제로 법인의 양수와 관련해서 주식을 취득한 것은 본인일 뿐 다른 주주들은 주식을 양수한 사실이 없고 지분율을 맞추기 위해 나눈 것일 뿐이다”라는 진술을 하였는바, 청구인이 쟁점주식②를 eee에게 명의신탁한 것으로 보아 과세한 처분은 정당하다.
(3) 청구인은 AAA의 주식을 eee에게 명의신탁하였다고 가정하더라도 조세 회피의 목적이 없었다고 주장하나, 2018년 9월 법인 인수 당시 법인의 지분율은 청구인 41%, eee 39%, fff 20%로 이루어져 있어 청구인이 eee 등 주주에게 주식을 명의신탁하지 않았다면 청구인에게 법인이 납부해야할 국세에 제2차 납세의무자 지정이 가능하였을 것이고, 장차 법인의 자금 상태나 수익이 발생했을 때 이루어질 배당의 가능성을 배제할 수 없어 추후 배당이 이루어지는 경우 주식의 명의신탁을 통해 배당소득으로 인한 종합소득세를 회피할 가능성이 있다. 또한 대법원은 “조세회피의 목적이 없었다는 점에 관한 증명책임은 이를 주장하는 명의자에게 있고, 증명책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁에 있어 조세회피 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도로 증명하여야 한다.”고 판시(대법원 2013.11.28. 선고 2012두546 판결)하고 있는바, 청구인은 조세회피의 의도가 없이 지분을 나누었다는 객관적이고 납득할만한 증거자료를 제출하지 않았다.
3. 심리 및 판단
① 청구인이 쟁점주식①을 비특수관계자로부터 저가양수한 것으로 보아 증여세를 과세한 처분의 당부
② 청구인이 쟁점주식②를 명의신탁한 것으로 보아 과세한 처분의 당부
③ 쟁점주식②의 명의신탁에 조세회피 목적이 없다는 청구주장의 당부
(1) 상속세 및 증여세법 제35조(저가 양수 또는 고가 양도에 따른 이익의 증여) ② 특수관계인이 아닌 자 간에 거래의 관행상 정당한 사유 없이 재산을 시가보다 현저히 낮은 가액으로 양수하거나 시가보다 현저히 높은 가액으로 양도한 경우로서 그 대가와 시가의 차액이 대통령령으로 정하는 기준금액 이상인 경우에는 해당 재산의 양수일 또는 양도일을 증여일로 하여 그 대가와 시가의 차액에서 대통령령으로 정하는 금액을 뺀 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 제45조의2(명의신탁재산의 증여 의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일을 기준으로 평가한 가액을 말한다)을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 주식등의 평가
(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제54조(비상장주식등의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 "비상장주식등"이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(소득세법 제94조 제1항 제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 이자율
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.
③ 제1항 및 제2항을 적용할 때 법 제63조 제1항 제1호 나목의 주식등을 발행한 법인이 다른 비상장주식등을 발행한 법인의 발행주식총수등(자기주식과 자기출자지분은 제외한다)의 100분의 10 이하의 주식 및 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식등의 평가는 제1항 및 제2항에도 불구하고 법인세법 시행령 제74조 제1항 제1호 마목에 따른 취득가액에 의할 수 있다. 다만, 법 제60조 제1항에 따른 시가가 있으면 시가를 우선하여 적용한다.
④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다.
1. 법 제67조 및 법 제68조에 따른 상속세 및 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행 중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식등
2. 사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업·폐업 중인 법인의 주식등. 이 경우 법인세법 제46조의3, 제46조의5 및 제47조의 요건을 갖춘 적격분할 또는 적격물적분할로 신설된 법인의 사업기간은 분할 전 동일 사업부분의 사업개시일부터 기산한다.
3. 법인의 자산총액 중 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목 1) 및 2)의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 80 이상인 법인의 주식등
5. 법인의 자산총액 중 주식등의 가액의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 80 이상인 법인의 주식등
6. 법인의 설립 시 정관에 존속기한이 확정된 법인으로서 평가기준일 현재 잔여 존속기한이 3년 이내인 법인의 주식등
⑤ 제2항을 적용할 때 "발행주식총수"는 평가기준일 현재의 발행주식총수에 따른다.
⑥ 비상장주식등을 평가할 때 납세자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 평가한 평가가액을 첨부하여 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회에 비상장주식등의 평가가액 및 평가방법에 대한 심의를 신청하는 경우에는 제54조 제1항·제4항, 제55조 및 제56조에도 불구하고 평가심의위원회가 심의하여 제시하는 평가가액에 의하거나 그 위원회가 제시하는 평가방법 등을 고려하여 계산한 평가가액에 의할 수 있다. 다만, 납세자가 평가한 가액이 보충적 평가방법에 따른 주식평가액의 100분의 70에서 100분의 130까지의 범위 안의 가액인 경우로 한정한다. 1. 해당 법인의 자산·매출액 규모 및 사업의 영위기간 등을 고려하여 같은 업종을 영위하고 있는 다른 법인(제52조의2 제1항에 따른 유가증권시장과 코스닥시장에 상장된 법인을 말한다)의 주식가액을 이용하여 평가하는 방법
2. 향후 기업에 유입될 것으로 예상되는 현금흐름에 일정한 할인율을 적용하여 평가하는 방법
3. 향후 주주가 받을 것으로 예상되는 배당수익에 일정한 할인율을 적용하여 평가하는 방법
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 규정에 준하는 방법으로서 일반적으로 공정하고 타당한 것으로 인정되는 방법
(3) 국세기본법 제39조(출자자의 제2차 납세의무) 법인의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무 성립일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 그 부족한 금액에 대하여 제2차 납세의무를 진다. 다만, 제2호에 따른 과점주주의 경우에는 그 부족한 금액을 그 법인의 발행주식 총수(의결권이 없는 주식은 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 출자총액으로 나눈 금액에 해당 과점주주가 실질적으로 권리를 행사하는 주식 수(의결권이 없는 주식은 제외한다) 또는 출자액을 곱하여 산출한 금액을 한도로 한다.
1. 무한책임사원
2. 주주 또는 유한책임사원 1명과 그의 특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자로서 그들의 소유주식 합계 또는 출자액 합계가 해당 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하면서 그에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자들
(1) 청구인의 AAA 인수 전후로 AAA 주식의 매매사례가액 등은 제출되지 아니하였다.
(2) 청구인이 제출한 증빙에 따르면 GGG의 홈페이지에는 건설업 법인 등 다수 법인들이 매물로 등록되어 있고, AAA은 GGG에 희망양도가격 OOO원으로 등록되어 있었음이 확인된다. ＜표2＞ GGG의 홈페이지 및 AAA 관련 안내자료 ◯◯◯
(3) 청구인의 AAA 인수 당시 AAA의 재무제표에 따르면, 2018.9.10. 현재 자산은 총 OOO원, 부채는 OOO원, 자본은 OOO원이고, 2017년의 당기순이익은 OOO원, 2018.1.1.∼2018.9.10. 기간동안 당기순손실은 OOO원이다. ＜표3＞ 2017∼2018년 AAA 재무제표 ◯◯◯
(4) OOO청장의 청구인에 대한 조사과정에서 작성된 문답서에 따르면, 청구인은 “법인의 양수와 관련해서 주식을 취득한 것은 본인일 뿐 다른 주주들은 주식을 양수한 사실이 없고 지분율을 맞추기 위하여 나눈 것 뿐”이라고 진술하였다.
(5) OOO국세청이 조사과정에서 파악한 쟁점주식② 양도․양수 관련 자금흐름은 다음과 같으며, eee이 주식 양수대금으로 지급한 금액은 청구인이나 AAA으로부터 입금받은 것으로, eee이 지출한 본인 자금은 없는 것으로 파악된다. 청구인은 이와 관련하여 문답서에서 “컨설팅회사에서 알려준대로 한 것”이라고 진술하였다. ＜표4＞ 쟁점주식② 양도․양수 관련 자금흐름(eee 관련부분) ◯◯◯
(6) ccc과 청구인이 체결한 기업인수계약서에 따르면 인수인은 청구인이고, 매도대상은 AAA이며, 기업인수 및 주식분할시 주식의 양수명의자는 청구인이 지정하는 자로 한다고 명시되어 있다. ＜표5＞ ccc과 청구인이 체결한 기업인수계약서(일부 발췌) ◯◯◯
(7) 청구인은 AAA의 재무제표에 기재된 보통예금 등은 존재하지 않았고, 청구인이 양수한 사실도 없다는 내용의 확인서를 제출하였다. ＜표6＞ 청구인 측에서 제시한 확인서 ◯◯◯
(8) 이상의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대해 살피건대, 청구인과 ccc 등은 비특수관계자로서, 저가양수에 따른 증여세를 과세하기 위해서는 저가양수 사실 및 거래의 관행상 정당한 사유가 없다는 점을 처분청이 입증해야 하고(대법원 2011.12.22. 선고 2011두22075 판결, 같은 뜻임), 쟁점주식①을 상속세 및 증여세법 시행령에 따른 보충적 평가방법에 따라 평가할 경우 1주당 가격이 OOO원인데 반해 청구인이 ccc과 ddd으로부터 AAA의 쟁점주식①을 주당 OOO원에 양수하여 거래가액에 상당한 차이가 있는 것으로 나타나고 있는 반면, AAA의 재무제표에 기재된 보통예금 잔액이 OOO원 이상이고, 동 재무제표의 내용이 실질에 부합한다면 청구인이 AAA 인수에 지급한 인수대금이 OOO원에 불과하다는 것은 납득하기 어려운 측면이 있는바, AAA의 재무제표에 기재된 보통예금을 청구인이 실제로 인수하였는지 여부 등을 재조사하여 증여세 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대해 살피건대, 청구인은 eee은 사내이사로서 공사 진행 등 실무를 담당하는 역할을 수행하기로 약정하였으므로 주식 취득자금을 무상으로 지급한 것이 아니며, 청구인이 주식을 명의신탁한 것으로 볼 수 없다고 주장하나, 과세관청이 세무조사를 하는 과정에서 납세의무자로부터 일정한 과세요건사실을 자인하는 내용의 확인서를 작성 받았다면 그 확인서가 작성자의 의사에 반하여 강제로 서명·날인되었다거나 혹은 그 내용의 미비 등으로 인하여 구체적인 사실에 대한 입증 자료로 삼기 어렵다는 등의 특별한 사정이 없는 한 그 확인서의 증거가치를 쉽게 부인 할 수는 없는바(대법원 1998.5.22. 선고 98두2928 판결, 대법원 2002.12.6. 선고 2001두2560 판결 등 참조), 청구인은 조사 당시 “실제로 법인의 양수와 관련해서 주식을 취득한 것은 본인일 뿐 다른 주주들은 주식을 양수한 사실이 없고 지분율을 맞추기 위해 나눈 것일 뿐이다”라는 진술한 점, 계좌거래 내역 등으로부터 eee의 주식취득 자금을 청구인과 AAA에서 부담한 것으로 확인되는 점, 청구인의 기업인수계약서에 양수인은 청구인으로 명시되어 있으나, 기업인수 및 주식분할시 양수명의자를 청구인이 지정하는 자로 한다고 기재된 점 등을 고려하면 청구인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점③에 대해 살피건대, 청구인은 eee에게 명의신탁을 한 것으로 보더라도 청구인에게는 조세회피의 목적이 없었는바, 이를 증여로 볼 수 없다고 주장하나, 조세 회피 목적이 없었다는 점에 관한 증명책임은 이를 주장하는 명의자에게 있고, 증명책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁에 있어 조세 회피 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있으며, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도의 입증을 하여야 할 것(대법원 2006.9.22. 선고 2004두11220 판결, 같은 뜻임)인바, 청구인은 이 건 명의신탁으로 인해 총 OOO주(지분41%)의 AAA 주식을 보유하게 되어국세기본법상 과점주주 요건(50% 초과)을 벗어난 점, 청구인은 명의신탁에 있어 조세 회피 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세 회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있으며 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 입증할 수 있는 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있는 점 등을 고려하면 처분청의 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.