종합부동산세 과세기준일 이후 신탁등기된 토지의 위탁자가 체납한 종합부동산세에 대하여 수탁자인 청구법인을 물적납세의무자로 지정하고 납부통지한 처분이 적법한지 여부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구법인은 부동산신탁업을 영위하는 부동산신탁회사로서, 2021년도 종합부동산세 과세기준일(6.1.) 이후인 2021.6.22. 주식회사 AAA(이하 “쟁점법인”이라 한다)와 OOO 체육용지 9,691.6㎡(이하 “이 건 토지”라 한다)에 대하여 부동산담보신탁계약을 체결하였으며, 쟁점법인은 종합부동산세 과세기준일(6.1.) 현재 소유하고 있는 이 건 토지에 대한 2021년 귀속 종합부동산세 OOO원을 체납[ 국세기본법 제35조 제2항 의 법정기일(납부고지서 발송일): 2021.11.22.]하였다.
• 나. 처분청은 위 체납에 대하여 쟁점법인에게 체납처분을 하였으나 체납세액을 징수하지 못하자, 종합부동산세법 제12조의2 제1호 에 따라 쟁점법인의 체납세액(2021년 귀속 종합부동산세 OOO원으로 가산세가 포함되어 있으며, 이하 “쟁점체납세액”이라 한다)에 대하여 2022.3.23. 청구법인에게 물적납세의무자 지정 및 납부통지를 하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2022.6.15. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구법인 주장 처분청은 2021년도 귀속 종합부동산세에 대한 수탁자의 물적납세의무는 과세기준일(6.1.) 현재 위탁계약 체결 여부와 상관없이 국세기본법 제35조 제2항 에 따른 법정기일에 신탁등기만 경료되어 있으면 무조건 수탁자가 물적납세의무를 진다는 의견이나, 이러한 처분청의 의견은 아래 4개의 사례를 통해 알 수 있듯이 관련 법령의 법리를 오해한데서 비롯된 것이라 할 것이다.

(1) 제1사례에 대하여 본다. 과세기준일(2021.6.1.) 법정기일(2021.11.22.) 개인A 소유 시작일 개인B 소유 시작일 과세기준일(2021.6.1.)에는 개인A의 소유이었으나 법정기일(2021.11.22.)에는 개인B의 소유이기 때문에 종합부동산세는 개인A가 부담하여야 한다. 왜냐하면 과세기준일 현재 토지분 재산세의 납세의무자가 토지에 대한 종합부동산세를 납부하여야 하기 때문이다(종합부동산세법 제12조 제1항). 과세기준일에 개인A가 소유권자이었다면 법정기일에 개인B가 소유권자라 하더라도 종합부동산세는 개인A에게 부과된다는 사실은 이론의 여지가 없다.

(2) 제2사례에 대하여 본다. 과세기준일(2021.6.1.) 법정기일(2021.11.22.) 개인A 소유 시작일 법인B 소유 시작일 개인A가 2021.6.22. 법인B에게 소유권을 이전한 경우를 가정해 보면, 과세기준일에는 개인A의 소유이었으므로 법정기일에는 개인A가 법인B에게 소유권을 이전하였다 하더라도 종합부동산세는 개인A가 부담하여야 한다.

(3) 제3사례에 대하여 본다. 과세기준일(2021.6.1.) 신탁등기일(2021.6.22.) 법정기일 (2022.11.22.) 개인A 소유 시작일 개인B 소유 시작일 과세기준일에는 개인A의 소유이었으나 법정기일 이전에 소유권이 개인B로 이전된 후 개인B를 위탁자로 하여 신탁등기가 경료되었다고 가정하면 종합부동산세는 개인A가 부담하여야 한다. 왜냐하면 과세기준일에는 신탁등기가 없었고 단순히 개인A가 소유자이었기 때문에 종합부동산세법 제12조 제1항 이 적용되어 종합부동산세의 납세의무자는 개인A가 되는 것이다. 만약 개인A가 종합부동산세를 체납하였다는 이유로 과세관청이 수탁자에게 물적납세의무를 부담하게 하면 이는 위 제1사례에 위반되는 결과가 초래된다. 결국, 과세기준일에 납세의무가 확정되면 그 이후에 제3자에게 소유권이 이전되었다는 사정이 납세의무자 확정에 영향을 미치지 않는 것과 같은 법리이다.

(4) 제4사례에 대하여 본다. 과세기준일(2021.6.1.) 법정기일(2021.11.22.) 개인A 소유 시작일 개인A를 위탁자로 한 신탁등기 과세기준일에는 개인A의 소유이었으나 법정기일 이전 개인A를 위탁자로 한 신탁등기가 경료된 경우 종합부동산세는 개인A가 부담하게 된다. 그런데 신탁법 제22조 에 따라 신탁재산에 대하여는 원칙적으로 강제집행이 금지되는바, 대법원 판례 역시 신탁등기 이전에 위탁자를 납세의무자로 하는 조세채권으로 신탁재산에 압류처분을 할 수 없다는 입장이다. 개인A와 위탁자A는 동일하게 취급할 수 없으므로 신탁등기 이전에 개인A를 납세의무자로 한 사실을 근거로 그 후에 신탁등기된 신탁재산을 압류하거나 수탁자에게 물적납세의무자 지정을 하는 것은 신탁법 및 대법원 판례에 위반하는 처분이다. 즉, 과세기준일에 개인A가 소유자인 경우 종합부동산세법 제12조 제1항 에 의하여 납세의무자가 개인A로 확정되며, 그 후의 사정으로 납세의무자가 변경되지 않고 같은 법 제12조 제2항은 과세기준일에 신탁등기가 경료되어 있어야 적용이 가능하다. 또한, 같은 법 제12조의2는 “신탁토지의 위탁자가 종합부동산세 등을 체납한 경우로서 그 위탁자의 다른 재산에 대하여 강제징수를 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 해당 신탁토지의 수탁자는 그 신탁토지로써 위탁자의 종합부동산세 등을 납부할 의무가 있다”고 규정하고 있는바, 신탁토지의 위탁자가 체납을 하여야 적용되는 규정이므로 과세기준일에 신탁등기가 경료되어야 적용되는 것이지, 신탁등기가 없어 개인A가 납세의무자인 경우에는 적용될 여지가 없다. 신탁법 제22조 에 의거 개인A가 납세의무자인 조세채권을 이유로 신탁재산을 강제징수를 하는 경우 무효에 해당한다는 판례(대법원 2012.4.12. 선고 2011두8734 판결 외 다수, 참조)도 같은 입장이다. 처분청은 과세기준일 현재 이 건 토지 소유자인 쟁점법인에게 적용되는 규정은 종합부동산세법 제12조 제1항 이라는 사실을 간과하고 종합부동산세법 제12조 제2항 또는 같은 법 제12조의2가 적용된다고 하나 이는 처분청이 법리를 오해한 것이다. 또한, 처분청은 종합부동산세법 제12조의2 에서 과세기준일 현재 신탁등기된 것에 한정한다는 규정이 없기 때문에 수탁자가 물적납세의무를 진다는 의견을 제시하였으나, 종합부동산세법 제12조의2 는 분명하게 신탁토지의 위탁자가 종합부동산세 등을 체납한 경우 수탁자가 물적납세의무를 부담한다고 규정하고 있는바, 즉 위 법문은 위탁자가 종합부동산세 등을 체납한 경우에 적용됨이 분명하다. 그러면, 위탁자의 정의를 찾아보아야 하는데 종합부동산세법 제12조 제2항 은 신탁법 제2조 에 따른 수탁자 명의로 등기등록된 재산으로서 토지의 경우 위탁자가 종합부동산세를 납부할 의무가 있다고 규정하여 위탁자가 납세의무자가 되려면 과세기준일 현재 이미 신탁등기가 경료되어야 함을 분명히 규정하고 있다. 그렇다면 처분청의 의견과 달리 종합부동산세법 제12조의2 에 의하여 수탁자가 물적납세의무를 부담하려면 위탁자가 종합부동산세 납세의무를 부담하면서 체납하여야 하고 종합부동산세법 제12조 제1항 내지 제2항에 의하여 위탁자가 종합부동산세 납세의무를 부담하려면 과세기준일 현재 신탁등기가 경료되어 있어야 한다. 그런데 이 건에서는 과세기준일 현재 신탁등기가 경료되지 않았기 때문에 위탁자는 존재하지 않으며, 따라서 위탁자가 종합부동산세 납세의무를 부담하거나 체납한 경우가 아니므로 종합부동산세법 제12조의2 를 적용하여서는 아니된다. 왜냐하면 이 건에서 종합부동산세를 체납한 자는 쟁점법인이지 종합부동산세법 제12조의2 에서 규정하고 있는 위탁자가 아니기 때문이다. 결국 처분청 의견대로라면 위탁자는 종합부동산세를 납부할 의무가 없는데 수탁자는 물적납세의무를 부담한다는 이상한 결론에 도달하게 된다. 대법원은 물적납세의무 등 제2차 납세의무에 관하여 제2차 납세의무는 상법상 주주 등의 유한책임 원칙에 대한 중대한 예외로서 본래의 납세의무자가 아닌 제3자에게 보충적인 납세의무를 부과하는 것이므로 그 적용 요건을 엄격하게 해석하여야 한다고 판시(대법원 2019.5.16. 선고 2018두36110 판결 등 다수 참조)하고 있다. 이 건의 경우에도 수탁자인 청구법인은 본래의 납세의무자가 아닌 제3자로서 보충적인 납세의무를 부담하는바 그 적용 요건을 엄격하게 해석하여야 한다. 따라서 2021년도 종합부동산세 과세기준일(6.1.) 현재에는 청구법인이 이 건 토지를 위탁받지 않았음에도 불구하고 쟁점체납세액에 대하여 처분청이 청구법인에게 물적납세의무자 지정 및 납부통지한 이 건 처분은 위법하므로 취소하여야 한다.

• 나. 처분청 의견 청구법인은 이 건 토지가 종합부동산세 과세기준일(6.1.) 이후 신탁계약 체결 및 신탁등기가 되었으므로 신탁계약 체결 및 신탁등기가 이루어지기 전에 법정기일이 이미 도래한 것으로 청구법인에게 물적납세의무자 지정 및 납부통지한 이 건 처분이 종합부동산세법 제12조의2 의 규정을 위반한 위법한 처분이라고 주장하나 이는 청구법인이 법리를 오해한 것이다. 종합부동산세법 제12조의2 는 신탁토지의 위탁자가 신탁 설정일 이후에 국세기본법 제35조 제2항 에 따른 법정기일이 도래하는 종합부동산세로서 해당 신탁토지와 관련하여 발생한 종합부동산세 등을 체납한 경우로서 그 위탁자의 다른 재산에 대하여 강제징수를 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 해당 신탁토지의 수탁자가 그 신탁토지로써 위탁자의 종합부동산세 등을 납부할 의무가 있다고 규정하고 있는바, 청구법인은 과세기준일(6.1.)을 종합부동산세법 제12조의2 의 법정기일과 동일시하고 있다. 국세기본법 제35조 제2항 에서 법정기일은 같은 법 제2호에서 “과세표준과 세액을 정부가 결정ㆍ경정 또는 수시부과 결정을 하는 경우 그 납부고지서의 발송일” 이라고 규정하고 있어 과세표준과 세액을 정부가 결정하는 종합부동산세인 이 건의 법정기일은 고지서발송일인 2021.11.22.이고, 이 건 토지의 신탁설정일이 2021.6.22.이므로 청구법인에게 물적납세의무자 지정 및 납부통지한 이 건 처분은 관련 법령에 부합하는 것이다. 또한 청구법인은 종합부동산세 과세기준일(6.1.) 현재에는 이 건 토지가 쟁점법인의 소유로서 아직 신탁등기가 되지 않은 상태이므로 종합부동산세 납세의무자는 쟁점법인으로서 “위탁자로서의 쟁점법인”과 동일시할 수 없음에도 신탁등기 이전의 쟁점법인을 납세의무자로 한 조세를 근거로 그 후에 신탁된 신탁재산을 압류하거나 수탁자인 청구법인에게 물적납세의무를 지정하는 것은 신탁법 제22조 및 판례에 위반하는 처분이라고 주장하나, 청구법인이 제시한 판례는 이 건 쟁점과 직접 관련이 없는 사례로 판단되며, 종합부동산세법 제12조 제1항 은 원칙적으로 납세의무자를 규정한 것이고, 같은 조 제2항은 예외적으로 과세기준일 현재 신탁 등기된 재산일 경우 신탁재산의 수탁자에게 부과하던 것을 위탁자로 납세의무자를 변경하는 등 2020.12.29. 법률 제17760호로 신설한 것으로서 단지 납세의무자를 규정한 것일 뿐이며, 이 건에 있어서의 쟁점법인이 종합부동산세 납세의무자란 것에는 이견의 여지가 없다. 위 조항을 신설하면서 같은 법 제12조의2도 신설하였는데 “신탁토지의 위탁자가 신탁 설정일 이후에 국세기본법 제35조 제2항 에 따른 법정기일이 도래하는 종합부동산세로서 해당 신탁토지와 관련하여 발생한 종합부동산세 등을 체납한 경우로서 그 위탁자의 다른 재산에 대하여 강제징수를 하여도 징수할 금액에 이르지 못할 때에는 해당 신탁토지의 수탁자가 그 신탁토지로써 위탁자의 종합부동산세 등을 납부할 의무가 있다”고 하여 수탁자의 물적납세의무를 규정하였는데 이는 국세 징수를 담보하기 위한 것이고 이 조항 어디에도 과세기준일 현재 신탁등기된 것에 한정된다는 내용이 없다. 만약 청구주장대로 과세기준일에 납세의무가 성립되었음에도 과세기준일 이후에 신탁되었다는 사유만으로 수탁자의 물적납세의무가 성립하지 않는다면, 납세의무자가 신탁재산이 있음에도 불구하고 납부하지 않을 경우 징수가 불가능한 경우가 발생하게 되므로 이를 방지하기 위하여 종합부동산세법 제12조의2 를 신설한 것이다. 따라서 쟁점법인은 이 건 토지 이외 무재산상태이므로 수탁자인 청구법인이 그 신탁토지로써 위탁자의 종합부동산세를 납부할 의무가 있으므로 청구법인에게 물적납세의무자 지정 및 납부통지한 이 건 처분은 적법하다.

• 가. 쟁 점 종합부동산세 과세기준일(6.1.) 이후 신탁등기된 토지의 위탁자가 체납한 종합부동산세에 대하여 수탁자인 청구법인을 물적납세의무자로 지정하고 납부통지한 처분이 적법한지 여부
• 나. 관련 법률

(1) 국세기본법 제35조(국세의 우선) ② 이 조에서 “법정기일”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기일을 말한다.

2. 과세표준과 세액을 정부가 결정ㆍ경정 또는 수시부과 결정을 하는 경우 고지한 해당 세액(제47조의4에 따른 납부지연가산세 중 납부고지서에 따른 납부기한 후의 납부지연가산세와 제47조의5에 따른 원천징수 등 납부지연가산세 중 납부고지서에 따른 납부기한 후의 원천징수 등 납부지연가산세를 포함한다): 그 납부고지서의 발송일

(2) 종합부동산세법 제3조(과세기준일) 종합부동산세의 과세기준일은 지방세법 제114조 에 따른 재산세의 과세기준일로 한다. 제12조(납세의무자) ① 과세기준일 현재 토지분 재산세의 납세의무자로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 해당 토지에 대한 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.

1. 종합합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 해당 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액이 5억원을 초과하는 자

2. 별도합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 해당 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액이 80억원을 초과하는 자

② 수탁자의 명의로 등기 또는 등록된 신탁재산으로서 토지(이하 “신탁토지”라 한다)의 경우에는 제1항에도 불구하고 위탁자가 종합부동산세를 납부할 의무가 있다. 이 경우 위탁자가 신탁토지를 소유한 것으로 본다. 제12조의2(신탁토지 관련 수탁자의 물적납세의무) 신탁토지의 위탁자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 종합부동산세등을 체납한 경우로서 그 위탁자의 다른 재산에 대하여 강제징수를 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 해당 신탁토지의 수탁자는 그 신탁토지로써 위탁자의 종합부동산세등을 납부할 의무가 있다.

국세기본법 제35조 제2항 에 따른 법정기일이 도래하는 종합부동산세로서 해당 신탁토지와 관련하여 발생한 것

(3) 지방세법 제114조(과세기준일) 재산세의 과세기준일은 매년 6월 1일로 한다.

(4) 신탁법 제22조(강제집행 등의 금지) ① 신탁재산에 대하여는 강제집행, 담보권 실행 등을 위한 경매, 보전처분(이하 “강제집행등”이라 한다) 또는 국세 등 체납처분을 할 수 없다. 다만, 신탁 전의 원인으로 발생한 권리 또는 신탁사무의 처리상 발생한 권리에 기한 경우에는 그러하지 아니하다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 쟁점법인은 이 건 토지를 한국토지주택공사로부터 2017.11.9. 매매를 원인으로 2021.4.22. 소유권이전등기를 경료(OOO)한 후 아래 <표>와 같이 종합부동산세를 체납하였다. <표> 쟁점법인의 체납내역 OOO (나) 청구법인은 2021.6.21. 쟁점법인으로부터 신탁을 원인으로 2022.6.22. 소유권이전등기를 경료(OOO)하였다. (다) 처분청의 체납자 재산 전산자료에 의하면 쟁점법인은 2021.4.22. 취득하여 2021.6.22. 청구법인에게 신탁한 이 건 토지 외에는 다른 재산은 없는 것으로 나타난다. (라) 처분청은 쟁점법인이 2021년 귀속 종합부동산세 OOO원을 체납하자, 2021년 귀속 종합부동산세 OOO원(가산세 포함)에 대하여 이 건 토지의 수탁자인 청구법인을 2022.3.23. 물적납세의무자로 지정하고 납부통지하였다. (마) 종합부동산세법 제12조 제2항 및 제12조의2는 2020.12.29. 법률 제17760호로 개정되면서 신설된 조항으로 그 개정이유는 아래와 같다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 2021년도 종합부동산세 과세기준일(6.1.) 현재 이 건 토지에 대하여 신탁등기 행위가 없었기 때문에 위탁자가 있을 수 없고 따라서 종합부동산세 과세기준일 현재 위탁자가 존재함을 전제로 한 종합부동산세법 제12조의2 규정을 청구법인에게 적용할 수 없다는 취지로 주장하나, 종합부동산세법 제12조의2 는 신탁제도를 활용한 투기 수요가 부동산 시장에 유입되는 것을 차단하기 위함에 그 입법취지가 있고, 종합부동산세법 제12조의2 에서 종합부동산세 과세기준일 현재 신탁등기가 되어 있어야 한다는 명문의 규정이 없는 점 등에 비추어, 비록 이 건 토지에 대하여 종합부동산세 과세기준일(2021.6.1.) 현재에는 신탁행위가 없었다고 하더라도 이 건 종합부동산세 등의 법정기일(2021.11.22.)이 도래하기 전인 2021.6.22. 신탁등기가 이루어졌고, 해당 종합부동산세는 신탁토지인 이 건 토지와 관련하여 발생한 것이며 위탁자인 쟁점법인의 다른 재산에 대하여 강제징수를 하여도 징수할 금액에 미치지 못하므로 이 건 토지의 수탁자인 청구법인에게 그 신탁토지로써 위탁자의 종합부동산세 등을 납부할 의무가 있는 것으로 해석하는 것이 입법 취지에 부합한다 할 것이다. 따라서 처분청이 쟁점체납세액에 대하여 이 건 토지의 수탁자인 청구법인에게 물적납세의무자 지정 및 납부통지한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.