쟁점오피스텔은 16.5.30.~17.5.30. 동안 임차인에 의해 거주지로 사용되었고, 이후 청구인 AAA가 입주자로 기재된 상태에서 18.8.20.~19.3.18. AAA와 자녀 권민지까지 전입신고를 하였으며, 수도사용량도 쟁점외주택 양도 당시까지 큰 변동이 있었던 것으로 보이지 아니하고, 또한 처분청의 현장확인 당시까지 청구인 AAA의 우편물의 수령장소로 사용된 것으로 나타나 일응 거주지로 사용된 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 처분청은 과거 ‘아파트 어린이집’에 대한 대법원 판례를 근거로 건물의 구조상 거주관련 시설이 있고 언제든지 거주할 수 있는 상태이면 다른 어떤 조건에 상관없이 오피스텔을 무조건적으로 주택으로 보는 입장에 따라 쟁점오피스텔도 주택으로 보았으나, 이는 다음과 같은 사실을 간과한 것이다. 즉, 오피스텔은 오피스와 호텔의 합성어로서 필연적으로 사무와 거주를 겸용하는 태생적인 특성을 가지고 있으므로 건축법과 주택법 규정에 의하여 의무적으로 거주관련 시설을 갖추어야 한다. 따라서 납세자의 자의가 아니라 필연적으로 거주시설을 갖추어야 건축되는 오피스텔에 대하여 구조적 관점으로만 주택 여부를 판정한다면 이는 아무런 의미가 없고 세법적용의 기본원칙인 근거과세, 실질과세 및 공평과세의 원칙에 부합하지 않는다. 오피스텔이 주택인지 여부는 반드시 사용상황을 보아 판단하여야 할 것인데, 공부상 상가인 오피스텔이 주택인지 여부에 대한 입증책임을 납세자에 두는 것은 과도한 국고주의적인 관점으로서, 그 사용상황에 대한 입증책임도 과세관청에게 있다고 할 것이고, 오피스텔의 용도가 불분명한 경우에는 건축물대장에 따라 주택이 아닌 업무용으로 봄이 타당하다(조심 2021인3225, 2021.11.22.). 따라서 과세관청이 오피스텔을 상시 주거용으로 사용하고 있다는 사실을 완전무결하게 입증하지 않는 한 오피스텔을 주택으로 보아서는 아니된다.
(2) 처분청은, 쟁점오피스텔이 임대차 계약서상 법인에 임대한 것으로 되어 있으나 구조 자체가 복층구조로 처음 분양 시부터 주거용을 강조하여 분양되었고, 거주시설을 갖추고 있으며, 소유주 BBB가 서울 출장시 간간이 거주하였고 대치동 학원가에 위치하고 있어 늘 단기적으로 학생들에게 주거용으로 임대하였다는 추측과 함께, 확실하게 상업용 임대사실을 청구인이 입증하지 못하였다는 사실을 들어 쟁점오피스텔을 주택으로 보고 있다. 위와 같은 처분청의 주장은 거주시설을 갖출 수밖에 없는 오피스텔의 특성을 무시한 오로지 과세 위주의 국고주의적 관점으로서 용인될 수 없다. BBB가 서울에 방문할 때 쟁점오피스텔이 아니라 호텔을 이용하였고(쟁점오피스텔을 BBB가 거주지로 이용하였다면 서울 방문시 호텔을 이용할 이유가 없다), 공부상 및 부가가치세, 양도소득세 각 제세 신고상 모두 쟁점오피스텔은 주택으로 이용된 바 없으며, 상업용 임대계약서가 존재하였던 관련 사실을 종합해보면, 청구인들은 대구를 기반으로 생활하는 자로서 서울은 가끔 업무차 방문하는 정도임이 명백하여 BBB가 쟁점오피스텔에 주민등록을 둔 것과 상관없이 쟁점오피스텔에 거주하지 않았던 사실은 충분히 인정될 수 있다. 그러므로, 처분청이 쟁점오피스텔을 주택을 보아 과세하려면 보다 확실하고 객관적이며 직접적인 증거가 있어야 하나 주택으로 볼 수 있는 객관적인 증거는 없다. 거주시설이 갖추어져 있다는 이유로 소유주가 간간이 거주하거나 단기적으로 임차하는 학생들이 거주하였다고 추론하여 주택으로 판정하는 것은 명백한 근거과세 원칙 위반이다. 부가가치세 및 지방세는 세금이 많은 쪽인 상업시설로 보아 과세하고, 양도소득세에 있어서도 세금이 많은 쪽인 주택으로 보는 것은 너무나 비합리적인 과세방법으로 공정·공평과세의 원칙을 위반하였다. 설사, 청구인의 의도와 달리 임차인들이 외형적으로는 상업적 시설로 임차한 후 실제로는 주택으로 사용하였다면, 청구인이 이러한 사실까지 책임져야 한다는 결론에 이르고 이는 너무나 억울하다. 서울에 평균적으로 집을 한 채 가진 세대가 10평이 안되는 오피스텔을 열심히 상업적 임대로 관리하였으나 처분청의 추론 과세로 2주택자로 취급되어 그 오피스텔보다 큰 세금을 부담하게 된다면 이는 지나친 제재이다.
(1) 일시적으로 주거가 아닌 다른 용도로 사용되고 있다고 하더라도, 그 구조·기능이나 시설 등이 본래 주거용으로서 주거용에 적합한 상태에 있고 주거기능이 그대로 유지·관리되고 있어 언제든지 배우자나 제3자가 주택으로 사용할 수 있는 건물의 경우에는 이를 주택으로 보아야 하고(대법원 2005.4.28. 선고 2004두14960 판결 참조), 한편 양도소득세 비과세 대상으로서 1세대 1주택의 양도라는 사실에 관하여는 특별한 사정이 없는 한 납세의무자에게 증명책임이 있다(대법원 2005.12.23. 선고 2005두8443 판결 등 참조). 처분청은 관리사무실에서 제출한 주민등록현황, 입주자카드, 수도사용량, 현장에서 확인한 우편물, BBB와의 문답 등 객관적인 증빙과 양도 전·후 사정 등 제반 상황을 종합적으로 살펴 쟁점오피스텔이 주택으로 이용되고 있음을 입증하였다. 따라서 이를 반박하기 위해서는 청구인이 객관적인 증빙에 의하여 양도 당시 쟁점오피스텔이 주택이 아닌 사업적 용도 등으로 사용하였음을 증명하여야 함에도 불구하고 아무런 입증을 하지 못하고 있다.
(2) 쟁점오피스텔은 최초 분양시부터 주거용으로 분양되었음이 분양 당시인 2003.1.20. OOO기사를 통하여 확인되고, 청구인도 각종 가구 일체가 포함된 복층형 원룸형태임을 인정하고 있으며, 취득부터 양도 시까지 쟁점오피스텔의 내부구조를 변경한 적이 없음을 문답서를 통하여 확인하였다. 실제 세입자 CCC 가족이 쟁점오피스텔을 주택으로 사용하였음이 주민등록 및 전화 통화 등을 통하여 확인되었고, 소유자 BBB와 자녀 DDD도 쟁점오피스텔을 주민등록상 주소지로 등재한 사실이 있다. 따라서 쟁점오피스텔은 그 구조·기능이나 시설 등이 본래 주거용으로서 주거에 적합한 상태에 있고 주거기능이 그대로 유지·관리되고 있어 언제든지 주택으로 사용할 수 있는 건물에 해당하므로 당연히 주택으로 보아야 한다. 청구인은 쟁점외주택 양도 당시(2020.6.29.) 쟁점오피스텔이 공실(2020년 2∼7월)이었다고 주장하나, 수도사용량[우리나라 1인당 하루 수돗물 사용량인 259ℓ인바, 쟁점외주택 양도일 이전(2020년 2∼7월) 월평균 수도사용량 9,500ℓ는 1인이 약 37일을 사용할 분량에 해당함]을 보면 다른 기간보다 많거나 평균 이상이고, 2020년도 부가가치세 신고내역을 보면 부동산임대소득으로 OOO원을 신고한 것으로 보아 공실이 아니었음을 나타내고 있다. 쟁점오피스텔의 관리사무실에 제출한 입주자카드 및 수도사용량, 현장확인시 우편함에 있는 BBB의 보험관련 우편물 등 객관적인 증빙에 의해 BBB가 2017.6.1.∼2020.7.28.까지 거주한 사실이 확인되므로 쟁점외주택 양도 당시 쟁점오피스텔은 주택이었음이 명백하다. 청구인들은 대구에 거주하여 서울에 실제 거주할 이유가 없다고 주장하나, BBB는 2020.10.16.부터 현재까지 서울OOO에 주소지를 두면서 실제 본 조사와 관련한 각종 서류를 수령한바, 주장은 이유가 없다.
(1) 국세청 전산자료 등 심리자료에 의하면, 쟁점오피스텔 취득일(2014.10.2.)부터 쟁점외주택 양도일(2020.6.29.)까지 기간 중 청구인들의 주소지 변경 내역은 아래 <표1>과 같고, 청구인들의 사업자등록(대표이사) 내역은 아래 <표2>와 같으며, BBB의 부가가치세 신고내역은 아래 <표3>과 같다. <표1> 청구인들 주민등록 내역 <표2> 청구인들 사업자등록(대표이사) 내역 <표3> 부가가치세 신고내역 (단위: 천원)
(2) 처분청이 조사한 쟁점오피스텔의 구조 및 기능은 아래와 같다. (가) 쟁점오피스텔은 2004년 분양되었고, 쟁점오피스텔 건물 총 99실 중 전용면적 OOO㎡형은 79실이며, 쟁점오피스텔은 복층형 원룸구조로서 거실과 주방이 있고, 샤워부스가 설치된 화장실이 있으며, 씽크대, 냉장고, 세탁기, 가스레인지 등이 기본적으로 설치되어 있다. (나) 쟁점오피스텔은 당초 분양시 냉장고, 세탁기, 가스레인지 등 각종 가구 일체를 분양가에 포함하여 주거용으로 분양이 이루어졌고, BBB는 쟁점오피스텔을 매매로 취득시 배우자의 반대의견도 있었고 굳이 돈을 투자할 이유가 없어 임대시 내부구조 등을 변경한 사실이 없다고 진술하였다. (다) 처분청의 오피스텔에 대한 현장조사 내용은 아래 <표4>와 같다. <표4> 현장조사 내용
(3) 입주자 카드에 따라 처분청이 쟁점오피스텔의 사용 현황을 확인한 내용 및 이에 대한 의견은 다음과 같다. (가) 청구인들의 쟁점오피스텔 취득시부터 2016.5.29.까지 입주자명은 OOO였고, 사업자등록증상 소재지도 쟁점오피스텔로 되어 있었다. (나) 2016.5.30.∼2017.5.30. 기간 중 입주자명은 CCC인바, BBB는 CCC과의 임대차계약서는 제출하지 못하였고, 총 OOO원의 임대료를 수령한 내역을 제출하였으며, CCC은 2021.9.9. 처분청과의 전화통화에서 실제 배우자 및 가족들이 거주하였다고 진술하였고, 이들 가족은 주민등록상 2016.6.17. 전입신고한 후 2018.3.2. 전출신고를 하였다. (다) 2017.6.1.〜2020.7.28. 기간 중에는 BBB가 입주자로 기재되었고, 2018.8.20.∼2019.3.18. 기간 동안 BBB가 자녀 DDD와 함께 주민등록상 주소지로 둔바, BBB는 세입자와의 퇴거분쟁으로 인하여 주민등록상으로만 전입신고하였다고 진술하였으나 이에 대한 증빙은 없고, 전 세입자 CCC 가족은 2018.3.2. 주민등록상 전출하였으므로 2018.8.20. 전입신고의 이유가 될 수 없다. BBB는 문답시 한달 평균 7일 정도 사용하였다고 진술하였다가, 잠은 오피스텔이 아닌 호텔에서 잤다면서 투숙내용을 추후 제출하였으나, 호텔 투숙일은 2018년 14일, 2019년 14일에 불과하고 실제 투숙여부도 불투명하다. (라) 2020.7.29.〜2021.7.28. 기간 중 입주자명은 EEE㈜로서 대표인 FFF은 법인 업무와 관련하여 서울 출장시 사용하려고 하였으나 코로나 등으로 인하여 거의 이용하지 못하였다고 답변하였다. 임대차계약을 FFF의 언니인 GGG이 대리인으로 계약한 것으로 보아 실제는 GGG의 아들인 HHH(2020년 2월생)이 사용한 것으로 보인다. (마) 2021.7.28. 이후에는 입주자카드상 입주자는 불명이나, 조사기간 마지막 날 제출된 계약서등에 의하면 임차인에는 OOO으로 되어 있고, 대리인 III이 임대기간을 2021.7.26.∼2021.11.26.로 하여 계약하였다. III은 OOO의 대표인 JJJ의 부인으로 2002년생(19세) 쌍둥이 아들이 있는바, 이들이 대입재수(이른바 반수)를 하면서 대치동 학원가를 이용하기 위해 계약한 것으로 보인다.
(4) 청구인들은 아래와 같이 BBB가 쟁점오피스텔에 주민등록을 한 사실은 있으나 이는 형식적인 것으로 실제 거주는 대구에서 하였고 주장한다. (가) BBB의 선친이 대구지역의 유력 정치인 및 기업인이었고 BBB 또한 그에 따라 2011년부터 대구 소재 KKK(주), 2015년 5월부터 LLL(주), 2019년 3월부터 대구 MMM(주)에 각각 임원 아닌 직원으로서 재직하고, 2019년, 2020년 대구 OOO골프모임총무, OOO회원으로 활동하는 등 대구지역에 기반을 두고 거주하였다. 처분청의 조사와 문답사항에도 서울은 가끔 업무차 출장하여 쟁점오피스텔을 이용하는 것으로 조사되었는데, 역설적으로 그 자체가 BBB의 거주지는 대구이며 서울은 가끔 가는 곳이라는 사실을 보여준다. (나) DDD에 대하여도 문답서 말미에 2012년 9월부터 대구 OOO재학, 2020년 1월부터 현재까지 미국에서 박사 후 과정 중임을 처분청이 확인하고도 DDD의 형식적인 주민등록 사항으로 서울에 거주하였다고 보는 것은 과세를 위한 주장이다. (다) 처분청은 BBB가 1달에 7회 정도 쟁점오피스텔을 이용하였다는 의견(BBB는 문답시 3～4회로 정정하였으나 처분청이 이를 반영하지 아니하였다)이나, BBB는 문답과정에서 회사의 영업 또는 OOO의 임원으로 서울출장시에 관계인과의 미팅을 오피스텔에서 가지고 근처 식당에서 식사하였다고 진술하였고(처분청은 이를 미기재하였다), 처분청의 조사관들이 OOO사무국장을 만나 인터뷰하여 진술을 확인하였음에도 아무런 언급이 없다. (라) 호텔 투숙일이 상대적으로 적은 것은 대부분 당일 여행으로 출장 횟수와 일치할 필요는 없고, BBB가 비교적 부유하게 자랐고 호텔의 엠배서더회원인 점을 고려하면 쟁점오피스텔에 숙박하지 않았다고 주장하는 것은 충분히 인정될 수 있다. 설사, BBB가 쟁점오피스텔에서 월 숙박하였다고 하더라도, 이는 주 거주지가 대구인 사람이 서울의 별장 정도의 용도로 사용하였다고 할 수 있고, 상시 거주용이 아닌 별장은 주택수에 포함되지 않는다.
(5) 쟁점오피스텔 수도사용량은 아래 <표5>와 같다 <표5> 수도 사용량 [단위: ㎥(톤)] (가) 처분청은 입주자카드상 2017.6.1.∼2020.7.28.의 기간 중 수도사용량이 계속 발생하였고, BBB의 전입신고기간인 2018.8.20.∼2019.3.18.과 LLL(주) 사용기간인 2019.2.11.∼2020.2.19. 및 이후 쟁점외주택 양도시기인 2020.6.29.까지의 기간 중 수도사용량이 크게 차이가 없으며, 특히 2020.2.19.∼2020.7.29.까지 공실이라 진술하였으나 수도사용량이 타기간 보다 많거나 평균 이상이므로, 세입자가 거주했을 가능성이 높다는 의견이다. (나) 청구인들은 CCC 가족이 전입신고를 하여 거주한 2016.5.30. ～2017.5.30. 동안 수도사용량은 10톤을 확실히 넘겼으나, 이들의 전출 이후로는 5～9톤에 불과하여 낮과 밤을 숙식하는 주택개념의 사용량에 미달하므로 오히려 상업적 시설임을 보여주고, 또한 쟁점외주택 양도시기(2020년 6월)의 상황을 반영한다고 볼 수 있는 2020년 8월분 수도사용량은 1톤으로, 이는 쟁점외주택 양도 당시 쟁점오피스텔이 공실이었음을 명백히 보여주며, 공실상태라면 공부상 용도에 따라 상업용 시설로 보아야 하지 주택은 아니라고 주장한다.
(6) 조사 과정에서 BBB에 대한 문답 중 발췌된 내용은 아래 <표6>과 같다. <표6> BBB 문답내용
(7) 쟁점오피스텔과 관련하여, 지방세 세목별 과세내역상으로 주택이 아닌 일반 건축물로 과세되었고, BBB는 쟁점오피스텔의 임대에 대하여 2020년, 2021년 부가가치세를 신고하였으며, 쟁점오피스텔을 2021.11.26. 양도한 것에 대하여 주택이 아닌 일반 상업용건물로 하여 양도소득세를 신고․납부한 것으로 나타난다.
(8) 청구인들은 쟁점오피스텔에 거주하지 아니하였다고 주장하면서 그 증빙으로 BBB의 진술서(2022.2.14.), LLL(주) 소속 직원 NNN의 확인서, OOO이 발급한 거주확인서(2022.2.14.), OOO직원 OOO 확인서, DDD의 고용․연봉계약서, 체재증명서 및 진술서 등을 제출하였다.
(9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 쟁점오피스텔을 주택으로 사용하지 아니하였고 처분청이 주택임을 입증하지 못하였다고 주장하나, 주택을 양도한 자가 다른 건물을 소유하고 있는 경우, 그 다른 건물이 소득세법제89조 제1항 제3호, 같은 법 시행령 제154조 제1항에 정한 ‘주택’에 해당하는지 여부는 건물공부상의 용도구분에 관계없이 실제 용도가 사실상 주거에 공하는 건물인가에 의하여 판단하여야 하고, 일시적으로 주거가 아닌 다른 용도로 사용되고 있다고 하더라도 그 구조․기능이나 시설 등이 본래 주거용으로서 주거용에 적합한 상태에 있고 주거기능이 그대로 유지·관리되고 있어 언제든지 본인이나 제3자가 주택으로 사용할 수 있는 건물의 경우에는 이를 주택으로 보아야 하며(대법원 2005.4.28. 선고 2004두14960 판결, 같은 뜻임), 한편 양도소득세 비과세 대상으로서 1세대 1주택의 양도라는 사실에 관하여는 특별한 사정이 없는 한 납세의무자에게 증명책임이 있다고 할 것인바(대법원 2005.12.23. 선고 2005두8443 판결, 같은 뜻임), 쟁점오피스텔은 침대, 냉장고, 세탁기, 싱크대, 인덕션, 화장실 등이 설치되어 1인이 주거용으로 사용하기에 적합한 형태로 나타나는 점, 쟁점오피스텔은 2016.5.30.∼2017.5.30. 동안 임차인에 의해 거주지로 사용되었고, 이후 청구인 BBB가 입주자로 기재된 상태에서 2018.8.20.∼2019.3.18. BBB와 자녀 DDD까지 전입신고를 하였으며, 수도사용량도 쟁점외주택 양도 당시까지 큰 변동이 있었던 것으로 보이지 아니하고, 또한 처분청의 현장확인 당시까지 청구인 BBB의 우편물의 수령장소로 사용된 것으로 나타나 일응 거주지로 사용된 것으로 보이는 점, 이와 달리 청구인들이 제출한 진술서나 확인서들은 쟁점오피스텔을 사업용으로 사용하였음을 인정할 수 있는 객관적인 증빙이라고 보기 어려운 점, 한편, 청구인들은 쟁점외주택 양도 당시 공실이었다고 주장하나 쟁점오피스텔이 주거용에 적합한 상태에 있고 주거기능이 그대로 유지·관리되고 있어 언제든지 본인이나 제3자가 주택으로 사용할 수 있는 상태였던 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1) 소득세법 제88조【정의】이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. (중략)
6. “1세대”란 거주자 및 그 배우자가 그들과 같은 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 자[거주자 및 그 배우자의 직계존비속(그 배우자를 포함한다) 및 형제자매를 말하며, 취학, 질병의 요양, 근무상 또는 사업상의 형편으로 본래의 주소 또는 거소에서 일시 퇴거한 사람을 포함한다]와 함께 구성하는 가족단위를 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 배우자가 없어도 1세대로 본다.
7. “주택”이란 허가 여부나 공부상의 용도구분에 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다. 제89조【비과세 양도소득】① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다. (중략)
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득
결정 내용은 붙임과 같습니다.