피상속인이 취득한 날로부터 2년이 경과하지 않아 상속개시되어 청구인이 상속받은 쟁점농지가 상증법 제18조 제2항 제2호 등에 따른 영농상속공제 대상이 아닌 것으로 본 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 피상속인 aaa(이하 “피상속인”이라 한다)의 배우자로서 피상속인이 2020.9.6. 사망함에 따라 피상속인이 2019.6.11. 취득한 OOO(이하 “쟁점농지”라 한다)를 ‘상속’을 원인으로 취득하고 상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다) 제18조 제2항 제2호에 따른 영농상속공제 OOO원을 적용하여 2021.2.25. 상속세를 신고․납부하였다.
• 나. 처분청이 2021.8.5.부터 2021.9.3.까지 피상속인에 대한 상속세 세무조사를 실시한 결과 피상속인이 쟁점농지를 2년 이상 보유하지 않은 것을 확인하여 영농상속공제를 배제하고 2021.10.19. 청구인에게 2020.9.6. 상속분 상속세 OOO원을 결정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2021.12.30. 이의신청을 거쳐 2022.5.16. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 청구인과 피상속인은 전업 농업인으로 부부가 함께 OOO 일대(이하 “종전농지”라 한다)에서 수십 년간 농업에 종사하였고, 이후 OOO의 시행으로 피상속인이 수십 년 간 농사짓던 토지가 수용되었다. 피상속인은 이처럼 당초 농사지었던 종전농지가 OOO에 토지 수용되어 대체농지를 찾던 중 2019.6.11. 쟁점농지를 매입하고 농사를 연속하여 짓게 되었다. 피상속인은 쟁점농지를 매입하고 농업 및 부업으로 축사를 지어 축산업에 종사하던 중 2020년 4월경 담도암 판정을 받고 치료받던 중 증상이 악화되어 2020.9.6. 갑작스럽게 사망하였다. 영농상속공제의 취지는 영농의 계속을 전제로 한다 할 것인바, 영농상속공제의 법령에서 기한을 정해둔 것은 최소한 2년 이상은 농사를 지어야 계속적으로 농사를 지은 것으로 보겠다는 것이지 법률에 명시된 대로만 해석하여야 한다는 것은 아니라 할 것이고, 상증법령에서도 상속개시일 2년 전부터 영농에 종사하였는지에 대한 요건만 묻고 있을 뿐 피상속인의 농지 보유시점 이후부터 2년 이상 농사를 지어야 한다는 요건이라 할 수 없다. 청구인과 피상속인은 평생 영농에 종사하다가 OOO의 토지수용(2018.11.20.)과 같은 부득이한 사유로 당초 농사짓던 장소에 농사를 짓지 못하게 되어 대체농지(쟁점농지)에 농사짓던 중 담도암으로 갑자기 사망하게 되었는바, 처분청은 피상속인의 쟁점농지 보유기간이 2년 미만이라는 사유로 영농상속공제를 부인하고 상속세를 부과한 이 건 처분은 영농상속공제의 취지에 반하므로 취소되어야 한다. 그리고, 영농상속공제의 취지가 영농의 계속성을 전제로 하는 것인바, 청구인과 같이 토지수용 등 특수한 상황이 연속된 경우에 대체취득한 쟁점농지에 대해 종전농지와 쟁점농지의 경작기간을 합산하여 쟁점농지에 대한 영농상속공제 적용여부를 판단하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 영농상속공제의 취지는 영농상속에 대하여는 영농의 계속을 전제하는 것으로 일반인보다 추가 공제의 혜택을 부여함으로써 농민의 경제활동을 지원하는 한편 영농의 물적 기반이 되는 농지 등을 보존하고자 하는 데에 있다 할 것이다. 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합한다 할 것이다. 영농상속공제 적용대상 재산에 대하여 상증법 시행령 제16조 제5항 제1호에 따르면, ‘상속재산으로서 피상속인이 상속개시일 2년 전부터 영농에 사용한 자산’으로 규정하고 있으므로 쟁점농지에서의 영농기간이 상속개시일 전부터 2년 이상이어야 한다. 청구인은 종전농지가 수용이라는 부득이한 사유로 OOO에 양도되었고 영농의 연속을 위해 쟁점농지를 대체취득한 것이므로 종전농지와 쟁점농지의 경작기간을 합산하여야 한다고 주장하나, 이는 상증법 제18조 및 같은 법 시행령 제16조 등 관련 규정상 근거가 없으므로 청구주장은 받아들이기 어렵다.

• 가. 쟁점 쟁점농지에 대해 영농상속공제를 배제하고 상속세를 부과한 처분의 당부
• 나. 관련 법령 등 (1) 상속세 및 증여세법 제18조[기초공제] ① 거주자나 비거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에는 상속세 과세가액에서 2억원을 공제(이하 “기초공제”라 한다)한다.

② 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 동일한 상속재산에 대해서는 제1호와 제2호에 따른 공제를 동시에 적용하지 아니한다.

1. 가업[대통령령으로 정하는 중소기업 또는 대통령령으로 정하는 중견기업(상속이 개시되는 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 직전 3개 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 매출액의 평균금액이 3천억원 이상인 기업은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)으로서 피상속인이 10년 이상 계속하여 경영한 기업을 말한다. 이하 같다]의 상속(이하 “가업상속”이라 한다): 다음 각 목의 구분에 따른 금액을 한도로 하는 가업상속 재산가액에 상당하는 금액

• 가. 피상속인이 10년 이상 20년 미만 계속하여 경영한 경우: 200억원
• 나. 피상속인이 20년 이상 30년 미만 계속하여 경영한 경우: 300억원
• 다. 피상속인이 30년 이상 계속하여 경영한 경우: 500억원

2. 영농[양축(養畜), 영어(營漁) 및 영림(營林)을 포함한다. 이하 이 조에서 같다]상속: 영농상속 재산가액(그 가액이 15억원을 초과하는 경우에는 15억원을 한도로 한다) (중략)

⑥ 제2항 각 호의 구분에 따른 공제를 받은 상속인이 상속개시일(제1호라목의 경우에는 상속이 개시된 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 말일)부터 7년(제2호의 경우에는 5년) 이내에 대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하게 되면 제2항에 따라 공제받은 금액에 해당 가업용 자산의 처분 비율(제1호가목만 해당한다)과 해당일까지의 기간을 고려하여 대통령령으로 정하는 율을 곱하여 계산한 금액을 상속개시 당시의 상속세 과세가액에 산입하여 상속세를 부과한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 이자상당액을 그 부과하는 상속세에 가산한다.

1. 제2항 제1호의 가업상속 공제를 받은 후 다음 각 목의 어느 하나에 해당하게 된 경우

• 가. 해당 가업용 자산의 100분의 20(상속개시일부터 5년 이내에는 100분의 10) 이상을 처분한 경우
• 나. 해당 상속인이 가업에 종사하지 아니하게 된 경우
• 다. 주식 등을 상속받은 상속인의 지분이 감소한 경우. 다만, 상속인이 상속받은 주식 등을 제73조에 따라 물납(物納)하여 지분이 감소한 경우는 제외하되, 이 경우에도 상속인은 제22조제2항에 따른 최대주주나 최대출자자에 해당하여야 한다.
• 라. 다음 1) 및 2)에 모두 해당하는 경우

1. 각 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 대통령령으로 정하는 정규직 근로자(이하 이 조에서 "정규직 근로자"라 한다) 수의 평균이 상속이 개시된 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 직전 2개 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 정규직근로자 수의 평균(이하 이 조에서 "기준고용인원"이라 한다)의 100분의 80에 미달하는 경우

2. 각 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 대통령령으로 정하는 총급여액(이하 이 조에서 "총급여액"이라 한다)이 상속이 개시된 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 직전 2개 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 총급여액의 평균(이하 이 조에서 "기준총급여액"이라 한다)의 100분의 80에 미달하는 경우 (중략)

2. 제2항 제2호의 영농상속 공제를 받은 후 영농상속공제의 대상이 되는 상속재산(이하 "영농상속재산"이라 한다)을 처분하거나 영농에 종사하지 아니하게 된 경우 (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제16조[영농상속] ① 법 제18조 제2항 제2호에 따른 영농은 한국표준산업분류에 따른 농업, 임업 및 어업을 주된 업종으로 영위하는 것을 말한다.

② 법 제18조 제2항 제2호에 따른 영농상속(이하 “영농상속”이라 한다)은 피상속인이 다음 각 호의 구분에 따른 요건을 갖춘 경우에만 적용한다. 다만, 제2호에 해당하는 경우로서 영농상속이 이루어진 후에 영농상속 당시 최대주주 등에 해당하는 사람(영농상속을 받은 상속인은 제외한다)의 사망으로 상속이 개시되는 경우는 적용하지 아니한다.

1. 소득세법을 적용받는 영농: 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우

• 가. 상속개시일 2년 전부터 계속하여 직접 영농에 종사할 것. 다만, 상속개시일 2년 전부터 직접 영농에 종사한 경우로서 상속개시일부터 소급하여 2년에 해당하는 날부터 상속개시일까지의 기간 중 질병의 요양으로 직접 영농에 종사하지 못한 기간 및 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률이나 그 밖의 법률에 따른 협의매수 또는 수용(이하 이 조에서 “수용 등”이라 한다)으로 인하여 직접 영농에 종사하지 못한 기간(1년 이내의 기간으로 한정한다)은 직접 영농에 종사한 기간으로 본다.
• 나. 농지·초지·산림지(이하 이 조에서 “농지 등”이라 한다)가 소재하는 시(제주특별자치도의 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법 제10조 제2항에 따른 행정시를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)·군·구(자치구를 말한다. 이하 이 조에서 같다), 그와 연접한 시·군·구 또는 해당 농지 등으로부터 직선거리 30킬로미터 이내(산림지의 경우에는 통상적으로 직접 경영할 수 있는 지역을 포함한다)에 거주하거나 어선의 선적지 또는 어장에 가장 가까운 연안의 시·군·구, 그와 연접한 시·군·구 또는 해당 선적지나 연안으로부터 직선거리 30킬로미터 이내에 거주할 것

2. 법인세법을 적용받는 영농: 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우

• 가. 상속개시일 2년 전부터 계속하여 해당 기업을 경영(상속개시일 2년 전부터 해당 기업을 경영한 경우로서 상속개시일부터 소급하여 2년에 해당하는 날부터 상속개시일까지의 기간 중 질병의 요양으로 경영하지 못한 기간은 해당 기업을 경영한 기간으로 본다)할 것
• 나. 법인의 최대주주등으로서 본인과 그 특수관계인의 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수등의 100분의 50 이상을 계속하여 보유할 것

③ 영농상속은 상속인이 상속개시일 현재 18세 이상으로서 다음 각 호의 구분에 따른 요건을 충족하는 경우 또는 기획재정부령으로 정하는 영농·영어 및 임업후계자인 경우에 적용한다.

1. 소득세법을 적용받는 영농: 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우

• 가. 상속개시일 2년 전부터 계속하여 직접 영농에 종사[상속개시일 2년 전부터 직접 영농에 종사한 경우로서 상속개시일부터 소급하여 2년에 해당하는 날부터 상속개시일까지의 기간 중 제15조 제8항 제2호 다목에 따른 사유로 직접 영농에 종사하지 못한 기간 및 수용 등으로 인하여 직접 영농에 종사하지 못한 기간(1년 이내의 기간으로 한정한다)은 직접 영농에 종사한 기간으로 본다]할 것. 다만, 피상속인이 65세 이전에 사망하거나 천재지변 및 인재 등 부득이한 사유로 사망한 경우에는 그렇지 않다.
• 나. 제2항 제1호 나목에서 규정하는 지역에 거주할 것

2. 법인세법을 적용받는 영농: 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우

• 가. 상속개시일 2년 전부터 계속하여 해당 기업에 종사(상속개시일 2년 전부터 해당 기업에 종사한 경우로서 상속개시일부터 소급하여 2년에 해당하는 날부터 상속개시일까지의 기간 중 제15조 제8항 제2호 다목에 따른 사유로 해당 기업에 종사하지 못한 기간은 해당 기업에 종사한 기간으로 본다)할 것. 다만, 피상속인이 65세 이전에 사망하거나 천재지변 및 인재 등 부득이한 사유로 사망한 경우에는 그렇지 않다.
• 나. 상속세과세표준 신고기한까지 임원으로 취임하고, 상속세 신고기한부터 2년 이내에 대표이사 등으로 취임할 것

④ 제2항 제1호 가목 및 제3항 제1호 가목에서 “직접 영농에 종사하는 경우”란 각각 피상속인 또는 상속인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 다만, 해당 피상속인 또는 상속인의 소득세법 제19조 제2항 에 따른 사업소득금액(농업·임업 및 어업에서 발생하는 소득, 소득세법 제45조 제2항 에 따른 부동산임대업에서 발생하는 소득과 같은 법 시행령 제9조에 따른 농가부업소득은 제외하며, 그 사업소득금액이 음수인 경우에는 영으로 본다)과 같은 법 제20조 제2항에 따른 총급여액의 합계액이 3천700만원 이상인 과세기간이 있는 경우 해당 과세기간에는 피상속인 또는 상속인이 영농에 종사하지 아니한 것으로 본다.

1. 소유 농지 등 자산을 이용하여 농작물의 경작 또는 다년생식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력으로 수행하는 경우

2. 소유 초지 등 자산을 이용하여 축산법 제2조 제1호 에 따른 가축의 사육에 상시 종사하거나 축산작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력으로 수행하는 경우

3. 소유 어선 및 어업권 등 자산을 이용하여 내수면어업법 또는 수산업법에 따른 허가를 받아 어업에 상시 종사하거나 어업작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력으로 수행하는 경우(중략)

⑤ 법 제18조 제2항 제2호에서 “영농상속 재산가액”이란 다음 각 호의 구분에 따라 제3항의 요건을 갖춘 상속인이 받거나 받을 상속재산의 가액을 말한다.

1. 소득세법을 적용받는 영농: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 상속재산으로서 피상속인이 상속개시일 2년 전부터 영농에 사용한 자산의 가액

• 가. 농지법 제2조 제1호 가목에 따른 농지 (중략)
• 바. 농업·임업·축산업 또는 어업용으로 설치하는 창고·저장고·작업장·퇴비사·축사·양어장 및 이와 유사한 용도의 건축물로서 부동산등기법에 따라 등기한 건축물과 이에 딸린 토지(해당 건축물의 실제 건축면적을 건축법 제55조 에 따른 건폐율로 나눈 면적의 범위로 한정한다)

2. 법인세법을 적용받는 영농: 상속재산 중 법인의 주식 등의 가액. 이 경우 법인의 주식 등의 가액의 계산방법은 제15조 제5항 제2호를 준용한다.

⑥ 법 제18조 제6항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 정당한 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 말한다.

1. 영농상속을 받은 상속인이 사망한 경우

2. 영농상속을 받은 상속인이 해외이주법에 따라 해외로 이주하는 경우

3. 영농상속 받은 재산이 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률, 그 밖의 법률에 따라 수용되거나 협의 매수된 경우

4. 영농상속 받은 재산을 국가 또는 지방자치단체에 양도하거나 증여하는 경우

5. 영농상 필요에 따라 농지를 교환·분합 또는 대토하는 경우

6. 제5항 제2호에 따른 주식 등을 처분한 경우 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우. 다만, 주식 등의 처분 후에도 상속인이 최대주주 등에 해당하는 경우로 한정한다.

• 가. 상속인이 상속받은 주식 등을 법 제73조에 따라 물납(物納)한 경우
• 나. 제15조 제8항 제3호 각 목의 어느 하나에 해당하게 된 경우

7. 제1호부터 제6호까지의 규정과 유사한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우 (3) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제6조[상속세를 추징하지 아니하는 사유] 영 제15조 제8항 제2호 다목 및 영 제16조 제6항 제7호에서 “기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유”란 상속인이 법률의 규정에 의한 병역의무의 이행, 질병의 요양, 취학상 형편 등으로 가업 또는 영농에 직접 종사할 수 없는 사유가 있는 경우를 말한다. 다만, 그 부득이한 사유가 종료된 후 가업 또는 영농에 종사하지 아니하거나 가업상속 또는 영농상속받은 재산을 처분하는 경우를 제외한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 피상속인은 2019.6.11. 대토농지로서 쟁점농지 등을 취득하였고, 청구인은 2020.9.6. 피상속인이 사망함에 따라 ‘상속’을 원인으로 쟁점농지를 취득하고 영농상속공제를 적용하여 상속세를 신고하였다.

(2) 청구인이 제출한 증빙 등과 처분청의 심리자료는 다음과 같다. (가) 피상속인에 대한 상속세조사 종결보고서(2021년 9월)의 주요 내용은 아래와 같다. ◯◯◯ (나) 청구인이 제출한 종전농지 세부내역은 아래 <표1>과 같다. <표1> 수용된 종전농지 내역 ◯◯◯ (다) 청구인이 제출한 영농상속공제 대상이 되는 쟁점농지 내역은 아래 <표2>와 같다. <표2> 영농상속공제 대상 부동산(쟁점농지) ◯◯◯ (라) 이의신청결정서(2022.2.17.)에 따르면, 종전농지는 2018.11.20.부터 2020.5.14.까지 총 6차례에 걸쳐 OOO에 수용된 것으로 나타난다. (마) 이 건 세액결의서에 따르면, 처분청은 청구인이 상속재산을 과소신고하고, 상속공제 OOO원을 과다공제하였다는 것을 이유로 이 건 상속세를 결정․결의한 것으로 나타난다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다 할 것이다(대법원 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결, 같은 뜻임). 청구인은 종전농지를 토지수용으로 OOO에 양도하고 대체농지인 쟁점농지를 취득하여 피상속인과 영농에 계속하여 종사하였음에도 쟁점농지의 상속에 대해 영농상속공제를 부인하고 상속세를 부과한 이 건 처분은 부당하다고 주장하나, 상증법 시행령 제16조 제5항 제1호 가목에 따르면, 영농상속공제 대상은 ‘상속재산으로서 피상속인이 상속개시일 2년 전부터 영농에 사용한 자산의 가액’으로서 농지를 규정하고 있는바, 이처럼 영농상속공제를 적용받기 위해서는 피상속인이 해당 농지를 영농에 사용한 기간이 상속개시일 전부터 2년 이상이어야 하나, 쟁점농지는 이에 해당하지 않는 점, 영농상속공제는 피상속인이 상속개시일 2년 전부터 직접 영농에 사용한 영농상속재산을 그 대상으로 규정하고 있고, 종전농지에 대한 토지 수용의 경우 상증법령상 종전농지에 대한 영농기간을 합산하는 규정이 없으므로 쟁점농지는 영농상속공제의 적용대상으로 보기 어려운 점, 청구인은 피상속인의 쟁점농지 보유기간이 2년 미만인 것은 피상속인이 쟁점농지를 경작하던 중 ‘담도암’으로 사망하였기 때문이므로 부득이한 사유라 주장하나, 이는 상증법령상 규정하고 있는 부득이한 사유에 해당하지 않는 점 등에 비추어 쟁점농지에 대해 영농상속공제를 적용하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다 할 것이다. 따라서, 처분청이 영농상속공제를 배제하고 청구인에게 상속세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.