[요지] 청구법인이 외국 자회사를 대신하여 쟁점상환금액을 상환한 것은 임의 지급한 것이라기보다 금융기관과 체결한 외국환약정에 따른 것으로 보이고, 쟁점상환금액은 경영위기에 처한 외국 자회사를 존속시켜 시장 진출 확대를 도모하고자 한 불가피한 선택이었던 것으로 보이는 등 관련 지급이자를 손금불산입 대상으로 본 처분에 잘못이 있음
[요지] 청구법인이 외국 자회사를 대신하여 쟁점상환금액을 상환한 것은 임의 지급한 것이라기보다 금융기관과 체결한 외국환약정에 따른 것으로 보이고, 쟁점상환금액은 경영위기에 처한 외국 자회사를 존속시켜 시장 진출 확대를 도모하고자 한 불가피한 선택이었던 것으로 보이는 등 관련 지급이자를 손금불산입 대상으로 본 처분에 잘못이 있음
[참조결정] 조심2012중3037 / 조심2014서5710 / 조심2013서0820
[주 문] 남원세무서장이 2022.6.29. 및 2022.9.16. 청구법인에게 한 2016～2020사업연도 법인세 및 농어촌특별세 경정청구 거부처분, 2023.3.3. 청구법인에게 한 2017․2019․2020사업연도 법인세 과세표준 경정 및 2018사업연도 법인세 OOO원의 부과처분은 법인세법 제28조에 따라 차입금에 대한 지급이자 중 A에 대한 업무무관 가지급금으로 보아 손금불산입한 금액을 손금산입하는 것으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
1. 청구법인 주장 및 처분청 의견
1. 법인세법 제28조 제1항 제4호 나목의 규정에 의하여 그에 상당하는 차입금의 지급이자가 손금불산입되는 ‘업무무관 가지급금’에는 순수한 의미의 대여금은 물론 구상금채권 등과 같이 채권의 성질상 대여금에 준하는 것도 포함된다. 그리고 이때 업무관련성 여부는 당해 법인의 목적사업이나 영업내용 등을 기준으로 객관적으로 판단하여야 한다(대법원 2003.3.11. 선고 2002두4068 판결 등 참조). 판례는 법인이 특수관계인으로부터 지급받아야 할 매매대금 등의 회수를 정당한 사유 없이 지연시키는 것도 실질적으로는 매매대금 등이 계약상의 의무이행 기간 내에 전부 회수된 후 다시 가지급된 것과 같은 효과를 가져 온다는 점에서 업무무관 가지급금에 해당한다고 보고 있는바(대법원 2010.10.28. 선고 2008두15541 판결 등 참조), 회수 지연된 매매대금 등이 업무무관 가지급금에 해당하기 위해서는, 그 회수 지연에 정당한 사유가 인정되지 않아야 한다. 이와 관련하여 판례는 특수관계인인 거래상대방이 변제자력이 없는 등 특별한 사정이 있는 경우에는 정당한 사유 없이 회수를 지연한 것이 아니어서 업무무관 가지급금에 해당하지 않는다고 판단하고 있다. 결국, 이 건에서도 청구법인이 회수를 지연한 쟁점상환금액이 업무무관 가지급금에 해당하기 위해서는 미국자회사에게 변제 자력이 있었음에도 청구법인이 회수를 지연하였다는 사정이 인정되어야 한다.
1. 미국자회사의 실적 악화로 인해 자금 사정이 어려워 매출채권의 회수가 지연된 것이므로, 청구법인의 매출채권 회수 지연에는 정당한 사유가 있다. 청구법인이 수출하는 유정용 강관(Oil country tubular goods, OCTG)은 원유 시추 현장에서 사용되는 핵심부품으로 원유, 천연가스의 채취, 가스정의 굴착 등에 사용되는 고강도 강관을 말한다. 유정용 강관의 수요는 원유가격의 변동에 영향을 받을 수밖에 없다. 즉, 원유가격이 높을 때는 원유시추에 대한 이익률이 높아 관련 산업이 활성화되는 반면, 원유가격이 폭락할 시에는 수익성이 낮아 해당 제품의 수요가 급감하여 산업이 침체되는 구조이다. 이 건의 경우 2015년 당시 원유가격의 급락으로 선 주문된 제품에 대해 최종고객사가 인수를 거절하거나 판매가격 인하를 요구하여 판매법인인 미국자회사에 거액의 손실이 발생한 것으로, 이로 인해 미국자회사는 자력으로 매출채권을 상환할 수 없는 상황이었다. 즉, 청구법인은 미국자회사에 정상적으로 매출을 인식하고 수출대금채권을 은행에 매각하여 자금을 회수하였지만, 미국자회사는 최종고객사에 정상적으로 매출하지 못하게 되어 은행에 매입대금을 지급할 수 없는 상황이었다. 이러한 상황은 미국자회사의 재무제표에서도 확인할 수 있는바, 미국자회사는 해외판매법인으로서 매출총이익률에 변동이 크지 않은 것이 통상적이나, 2015년에만 예외적으로 거액의 손실이 발생하였고, 이로 인해 현재까지 계속하여 자본잠식 상태의 재무구조로 운영되고 있었다. 특히 보유한 현금성자산 또한 운영경비 수준으로 쟁점상환금액을 상환할 자금여력이 없었다는 점이 잘 나타난다. ＜표3＞ 미국자회사 연도별 재무현황 ㅇㅇㅇ 조세심판원은 다수의 심판례에서 해외 현지의 경기불황으로 해외 관계사의 매출액 급락으로 인한 어려운 자금사정에 따라 내국법인의 해외 관계사로부터의 매출채권 회수가 지연된 건에 대해 채권회수지연에 정당한 사유가 있는 것으로 보아 업무무관 가지급금에 해당하지 않는다는 확립된 입장을 여러 차례 밝힌 바 있다(조심 2018부703, 2019.2.8., 조심 2012중3037, 2014.10.22., 조심 2014서5710, 2015.9.25. 등 참조). ‘연합뉴스 2015년 유가 관련 기사’에 따르면 2015년에 세계 3대 원유 가격 평균(두바이유, 서부텍사스원유, 북해산 브렌트유)은 2005년 이후 10년 만에 가장 낮은 수준을 기록하였고, 두바이유만 따져보면 한 해 동안 47.5% 급락하여 1986년 이후 29년만에 가장 큰 낙폭을 보였다. 이러한 저유가의 가장 큰 원인은 공급과잉으로 평가되며, 공급과잉은 원유시추 산업의 경기악화로 이어진다. 2015년 미국자회사에 거액의 손실이 발생하였다는 것은 미국자회사의 재무제표 등 여러 객관적인 지표로 잘 드러난다. 청구법인의 납품으로부터 최종고객사로부터의 회수까지 5, 6개월 소요되는 거래구조에서 원유가격 급락으로 인한 손실은 불가피하였다. 쟁점상환금액의 미회수는 미국자회사의 2015년 대규모 결손에 기인한 자금 사정 경색에 따른 것으로서 쟁점상환금액 지연회수에 정당한 사유가 있다.
2. 쟁점상환금액은 업무 관련성이 충분히 인정된다. 청구법인은 영업의 효율성 및 관세 절감 등을 목적으로 미국 현지에 판매법인을 설립하였다. 미국자회사가 납품하는 유정용 강관의 수요자는 미국의 셰일가스 시추업체들인데, 해당 업체들과의 직접 거래가 불가능하여 미국 현지 유통사들을 통하여 거래하여야 한다. 현지 유통사에 대한 영업활동을 효율적으로 하기 위하여 미국자회사를 통한 사업 영위는 불가피하였다. 설령 쟁점상환금액을 대여금으로 보는 경우라 해도 해당 대여금은 청구법인의 목적사업인 유정용 강관 등의 제조판매와 관련하여 발생된 것으로 청구법인의 미국 현지 영업활동의 유지를 위해 불가피하게 발생한 것이며, 금융기관과의 수출대금채권 매각 약정 및 2015년의 유가 급락에 따른 시황에 따라 발생한 것일 뿐, 지급이자 손금불산입 규정의 규제 대상인 타인자본에 의존한 무리한 기업확장 등에 해당하는 것으로 볼 수 없는바, 입법취지 및 관련 조세심판례 등을 종합해 볼 때 업무와 관련성이 있는 것으로 보는 것이 타당하다(대법원 2007.10.25. 선고 2006두11125 판결 등 참조).
2. 쟁점상환금액의 회수지연은 국제거래에 의하여 발생한 것으로 구 국조법 적용 대상으로, 그 정당한 사유 및 경제적 합리성이 있는 것으로서 정상가격 과세조정에 따른 정상이자 익금산입 조정 대상이 아니다. 쟁점상환금액의 지연회수는 부당행위계산 부인이 아닌 구 국조법에 따른 정상가격 과세조정이 적용될 수 있는 국제거래로, 같은 법 제3조 제2항에 따라 법인세법 제52조에 따른 부당행위계산 부인 규정보다 우선하여 구 국조법을 적용하여야 한다. 이 건은 청구법인이 의결권 있는 출자지분 50% 이상을 보유하여 국외특수관계인에 해당하는 미국자회사와의 거래에 대한 것이므로 구 국조법 제4조에 따른 ‘정상가격 과세조정’ 대상이 될 수 있다. 법원은 구 국조법상 ‘정상가격’이란 개념은 ‘경제적 합리성’을 전제로 한 것임을 명확히 하면서, ‘시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략’에 따라 통상적인 거래에 적용되는 가격보다 적은 대가를 받는 등의 행위를 하더라도 그것이 경제적 합리성을 갖춘 전략적 판단에 따른 것이라면 정상가격에 해당한다고 판시한 바 있다(대전고등법원 2018.1.18. 선고 2017누12931 판결). 쟁점상환금액의 회수 지연은 청구법인의 목적사업에 해당하는 미국 현지 유정용 강관 판매 사업의 지속적 영위를 위해 미국자회사를 존속하도록 하기 위한 불가피한 행위로서 정당한 사유 및 경제적 합리성이 있으므로 정상이자 익금산입 대상이 아니다. 국세기본법 제18조 제1항은 세법을 해석‧적용하는 데에 적용되는 대원칙이다. 위 규정에 따르면, 세법을 해석‧적용할 때에는 ‘과세의 형평(응능과세원칙)’과 ‘과세근거 조항의 합목적성(해당 조항의 입법취지 등)’을 반드시 고려해야 한다. 미국자회사의 2015년 거래로 인한 상당한 경제적 손실은 사실상 청구법인에게 귀속되는 손실이다. 여전히 손실을 회복하기 위해 사업 및 소송을 지속하고 있음에도 불구하고 부득이하게 발생된 연체채권에 대해 상환 시까지 계속하여 청구법인이 정상이자에 대한 세금을 납부하여야 한다면, 이는 사실상 손실거래에 대해 지속하여 법인세를 과세하는 것으로 응능과세 원칙에도 부합하지 아니한다.
(1) 쟁점상환금액에 대한 정상이자 과세조정을 하더라도 LIBOR 금리를 초과하는 부분은 감액하여야 한다. (나) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2017.2.7. 대통령령 제27837호로 개정된 것, 이하 “구 국조법 시행령”이라 한다 같다)은 2017.2.7. 개정되어 거주자와 국외특수관계인의 자금거래의 정상이자율이 당초 제3자 간 거래의 통상이자율에서 시행규칙에서 정하는 간주 정상이자율(대여거래 시에는 법인세법상 당좌대출이자율 4.6%)까지 정상이자율의 범위가 확대되었다. 이에 따라 청구법인은 정상이자 계산 시 2017.2.7. 이전에는 LIBOR 금리를, 이후에는 간주정상이자율을 적용하였고, 처분청도 과세 시 동일한 기준을 적용하였다. (다) 그러나 법원은 대여일이 구 국조법 시행령 시행일인 2017.2.7. 이후의 거래에 대해서 간주정상이자율을 거래의 정상이자율로 인정하는 것은 거래의 실질 및 관행 등에 비추어 합리성과 타당성을 갖추었다고 보기 어려우므로 정상이자로 적용할 수 없다고 판단하면서 ‘(i) 납세자의 선택에 따라 간주정상이자율을 적용할 수 있게 함으로써 과세당국에 의하여 정상가격이 달리 산정될 위험을 배제하는 형식의 규정일 뿐이며, (ii) 과세관청이 독립기업의 원칙에 따른 정상가격을 산정하기 위한 노력 없이 국외특수관계인과의 자금거래에 대하여 일률적으로 간주정상이자율 규정을 적용하여 과세할 수 있다면, 이는 독립기업의 원칙에 따른 정상가격 산출을 규정한 국제조세조정에 관한 법률을 형해화하는 해석이라는 점’을 근거로 들었다(서울행정법원 2022.9.15. 선고 2021구합55647 판결). 청구법인이 스스로 간주정상이자율을 선택하지 않은 이상 처분청이 쟁점상환금액에 대해 일률적으로 간주정상이자율을 적용할 수는 없는 것이다. (라) 또한, 쟁점상환금액은 2014∼2015년 중 발생한 유정용 강관 판매거래의 외상매출금의 지연회수에 따라 발생한 것이다. 따라서 당초 외상매출금 발생 당시에는 정상이자 계산 대상이 되는 실질적인 자금거래가 없었다고 하더라도 수년이 지난 2017.2.7.을 기준으로는 분명히 그 이전에 이미 발생한 것이다. 쟁점상환금액 대부분이 2017.2.7. 이전에 정상이자 계산 대상이 되었으므로, 이에 대하여 LIBOR 금리 12개월물을 적용하여야 하는 것이다.
(1) 쟁점상환금액은 업무와 관련 없는 대여금으로 업무와 무관한 자산이고, 미국자회사의 일시적 실적 악화만으로는 채권 회수 지연의 정당한 사유가 입증되었다고 보기 어렵다. (가) 청구법인은 팩토링(Factoring) 후 금융기관이 상환청구권을 행사함에 따라 해당 금액을 상환하고(선급금 처리), 이후 미국자회사로부터 회수한 금액을 선급금과 상계한 후 나머지 금액, 즉 회수하지 못한 금액을 다시 보유하게 되었으므로, 이 채권의 실질은 ‘매출채권’이라 주장하나, 청구법인의 미국자회사에 대한 매출채권은 청구법인이 금융기관에 매출채권을 양도함으로써 매출대금 회수는 완료된 것이고, 금융기관은 미국자회사에 대한 채권자의 지위를 갖게 된다. 즉, 매출자인 청구법인이 매출채권을 금융기관에 양도하여 매출대금을 회수함으로써 청구법인과 미국자회사 간의 매출 채권‧채무관계가 소멸되고, 새로이 금융기관과 미국자회사 간의 일반 채권‧채무관계가 발생된 것을 의미한다. 따라서, 금융기관의 구상권 행사로 미국자회사가 지급하지 못한 금액을 청구법인이 지급한 대금은 미국자회사의 금융기관에 대한 일반채무를 청구법인이 대신 부담한 것으로, 이는 대여금에 해당하여 실질적으로 ‘매출채권’이라는 청구주장은 적절치 않다. 나아가, 이 자금의 성격을 달라지게 한 주체자는 바로 청구법인으로, 만약 매출채권을 은행에 양도하지 않고 그대로 보유하여 회수하였더라면, 이는 매출채권으로 계속 유지되었을 것이나, 매출대금을 조기에 회수하기 위하여 청구법인이 금융기관에 양도함으로써 이 대금의 성격이 달라진 것이므로, 이에 순수한 매출채권과 이득을 취하기 위한 행위에 따라 자금의 성격이 달라진 후의 대금을 동일하게 보아야 한다는 청구주장은 적어도 합리적이지 않다 할 것이다. 그러므로, 쟁점상환금액은 대여금이라 할 것이고, 이 대여금은 청구법인이 대금의 조기회수라는 이익을 취하기 위하여 청구법인의 사업형태가 유지되는 한 지속적으로 발생할 수밖에 없는 것인바, 이는 특수관계인 간 금전을 무상으로 대부하거나 제공함으로써 당해 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것에 대항하여 구 국조법상 정상가격에 의한 과세조정에 따른 정상이자 익금산입 대상에 해당한다. (나) 청구법인은 쟁점상환금액이 업무와 관련이 있다고 주장하나, 쟁점상환금액은 청구법인이 미국자회사의 금융기관 채무를 대신 상환함에 따라 발생한 것이므로 청구법인의 업무와는 관련이 없어 법인세법상 지급이자의 손금불산입 대상에 해당한다. 미국자회사는 청구법인에 대한 대여금 지급이 지연되고 있음에도 거래상의 제재라든가 지연이자 부담 등 지급지연에 따른 불이익을 전혀 받지 않고, 청구법인 또한 대여금을 지급받지 못하고 있음에도 지급이행 촉구 등을 하지 않으며, 여전히 거래관계는 계속하여 유지되고 있는 사실을 보더라도 쟁점상환금액은 청구법인과 미국자회사 사이의 영업에 관계없이 발생하고 있는 업무무관 자산임이 분명하다. (다) 쟁점상환금액은 매출채권에 해당하지 않음이 분명하나, 설령 해당하더라도 매출대금 회수지연에 따른 정당한 사유가 충분히 입증되지 않았다.
1. 청구법인은 쟁점상환금액이 매출채권임을 전제로 매출대금 회수 지연에 따른 정당한 사유, 즉 2015년 원유가격의 급락으로 최종고객사가 인수를 거절하거나 판매가격 인하를 요구함으로써 거액의 손실을 입어 자금사정이 어려웠기 때문에 회수가 지연되었다고 주장한다. 그러나 먼저 미국 경제상황 등은 그 영향이 청구법인에만 미치는 것이 아니므로, 청구법인은 자신이 정당한 사유로 제시하고 있는 미국자회사의 최종 고객의 인수 거절 내지는 판매가격 인하 요구 등과 관련한 자료를 제시함으로써 정당한 사유의 존재를 입증하여야 할 것이나, 청구법인이 제출한 자료에서는 이 사유에 대한 증거자료를 찾을 수 없다.
2. 2015년 미국자회사는 매출액보다 많은 매출원가로 손실이 발생하였지만, 여전히 꾸준한 매출이 이루어졌으므로 거래처로부터 정상적인 회수가 이루어졌다면, 청구법인에게 대금지급은 어렵지 않았을 것이란 합리적 추론이 가능하며, 하물며 그 대금이 미국자회사의 매출을 발생시키는 매입대금인 점에 미루어본다면 더욱더 그러하다 할 것으로, 청구법인은 미국자회사가 거래처로부터 매출대금을 회수하고 있음에도 청구법인 내지는 금융기관에 지급하지 않는 것인지, 진실로 지급할 자금이 없어 지급을 못하는 것인지, 미국자회사의 자금사정을 구체적으로 알 수 있는 매출처별 거래 및 회수 내역 등 구체적 자료를 제시하며 정당한 사유를 밝히는 것이 적절하다 할 것이나, 청구법인은 단지 미국자회사의 감사보고서 제시만으로 2015년도 대규모 손실을 입어 자금사정이 어려워졌다는 주장만을 하고 있어 정당한 사유에 관한 충분한 입증이 이루어지지 않았다.
3. 더군다나 미국자회사는 2016년부터 손실이 아닌 이익 발생으로 전환되었고, 이에 순자산이 2015년에 비해 점차 늘어나고 있던 추세였으며, 2015년과 달리 2016년에는 재고품이 줄어들며 현금성 자산이 급격히 늘어나면서 아래 ＜표4＞와 같이 매년 매출에 따른 미수금, 미지급금, 재고자산이 줄고 있음이 확인되는바, 단지 2015년 손실이 발생한 사실만으로는 2016년∼2020년 기간 동안의 대금 회수지연의 정당한 사유를 인정하기 어렵다. ＜표4＞ 미국자회사 감사보고서 현황 ㅇㅇㅇ
4. 또한, 청구법인의 매출처로, 2015년 미국자회사와 동일한 지역에 위치한 ‘OOO’란 회사의 매출채권 회수내역을 살펴보면, 매출채권 총 12건, OOOUSD 전액이 회수되었고, 평균 회수기간은 62.17일인 반면, 미국자회사에 대한 매출채권(2015년 대여금 처리한 쟁점상환금액)은 장기간 미회수(10건 평균 1,694일, 10건 현재까지 미회수)되고 있는 점에 미루어 특별한 사정이 인정되지 않는 한, 미국자회사만이 자금경색을 겪었다고 보기는 어렵다.
5. 이에 더하여 청구법인은 미국자회사의 대금 지급 지연에 따른 이자를 수령하거나 이행청구 등 채권 회수를 위한 조치를 취했다는 증빙을 현재 제출하지 못하고 있고, 쟁점상환금액이 회수되지 않고 있음에도 불구하고 현재까지도 미국자회사에 계속하여 물품을 판매하고 있는 점 등을 보면, 청구법인은 오히려 대금 회수 지연에 따른 특별이익을 미국자회사에 부여하고 있는 것으로 보인다.
(2) 청구법인은 구 국조법 시행령이 개정된 2017.2.7. 이후의 정상이자라 하더라도 LIBOR 금리가 적용되어야 한다고 주장하나, 처분청은 정상이자 계산 시 청구법인의 법인세 신고 시 적용한 정상이자율과 동일하게 적용하였고, 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙(2017.3.17. 기획재정부령 제613호로 개정된 것, 이하 “구 국조법 시행규칙”이라 한다) 제2조의2 제2항 제1호에서 거주자가 국외특수관계인에게 자금을 대여하는 경우 법인세법 시행규칙 제43조 제2항에 따른 당좌대출이자율을 간주정상이자율로 규정하고 있으므로, 2017.2.7. 이후 당좌대출이자율을 정상이자율로 적용하여 이루어진 처분은 정당하다.
1. 심리 및 판단
① 쟁점상환금액이 업무무관 가지급금으로서 지급이자 손금불산입 및 정상이자 익금산입 대상에 해당하는지 여부
② 정상이자 계산 시 2017.2.7. 이전 발생한 가지급금에 대하여는 2017.2.7. 이후에도 당좌대출이자율(간주정상이자율)이 아닌 LIBOR 금리를 정상이자율로 적용하여야 한다는 청구주장의 당부
(1) 청구법인과 처분청이 제시한 자료에 의하면 다음과 같은 내용이 나타난다. (가) 청구법인은 B과 이 건 외국환약정을 체결하여 환어음 및 매출채권 등을 양도하여 수출대금을 조기에 회수하고, B은 어음대금 및 매출대금 등을 수입자에게 청구하여 지급받되, 연체 또는 미수되는 경우 청구법인이 상환의무를 지고 변제하여 왔다. (가) B은 2015년 미국자회사로부터 채권회수가 원활하지 않자 이 건 외국환약정에 따라 청구법인에게 상환을 요구하였고, 청구법인은 쟁점상환금액을 B에 지급하고 이를 아래 ＜표5＞와 같이 미국자회사에 대한 채권으로 계상하였다가, 외부감사 지적에 따라 대여금으로 재계상한 후, 업무무관 가지급금으로 보아 지급이자 손금불산입을 하고, 2017.2.7. 이전 가지급금에 대하여는 LIBOR 금리를, 이후 가지급금에 대하여는 당좌대출이자율을 적용한 각 정상이자 익금산입 세무조정을 하여 2016∼2020사업연도 법인세 신고를 하였다. ＜표5＞ 쟁점상환금액 계상 내역 ㅇㅇㅇ (나) 2017.2.7. 개정 전 국조법 시행령은 거주자와 국외특수관계인 간의 자금거래의 정상이자율은 특수관계가 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 채무액, 채무의 만기, 채무의 보증 여부, 채무자의 신용정도를 고려하여 계산한다고 규정하다가(제6조 제7항), 2017.2.7. 대통령령 제27837호로 개정되면서 기획재정부령으로 정하는 이자율을 정상이자율로 간주할 수 있게 되었고(제6조 제7항 제2호), 그 부칙 제2조에서 제6조 제7항 제2호의 개정규정은 이 영 시행 이후 거주자와 국외특수관계인이 자금거래하는 분부터 적용한다고 규정하고 있으며, 구 국조법 시행규칙은 2017.3.17. 제2조의2 제2항이 신설되면서 거주자가 국외특수관계인에게 자금을 대여하는 경우 법인세법 시행규칙 제43조 제2항에 따른 당좌대출이자율을 정상이자율로 간주하도록 규정하였는바, 개정이유는 “거주자와 국외특수관계인의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율을 종전에는 특수관계인이 아닌 자 간의 통상적인 이자율로 산정하고 있었으나, 납세자의 납세 편의를 제고하기 위하여 국제금융시장의 실세(實勢)이자율을 고려하여 일정한 방법으로 정하는 이자율을 정상이자율로 간주할 수 있도록 함”으로 나타난다. ＜표6＞ 구 국조법 시행령 2017.2.7. 개정 전후 신구조문 대조표 2017.2.7. 개정 전 2017.2.7. 개정 후 제6조(정상가격 산출방법의 보완 등) ⑦ 거주자와 국외특수관계인의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 특수관계인이 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 다음 각 호의 사항을 고려하여 계산하여야 한다. 이 경우 거주자와 국외특수관계인의 자금거래는 통상적인 회수기간 및 지급기간이 지난 채권의 회수 및 채무의 지급 등 사실상의 자금거래를 포함한다.
1. 채무액
2. 채무의 만기
3. 채무의 보증 여부
4. 채무자의 신용 정도 제6조(정상가격 산출방법의 보완 등) ⑦ 거주자와 국외특수관계인의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이자율로 한다. 이 경우 거주자와 국외특수관계인의 자금거래는 통상적인 회수기간 및 지급기간이 지난 채권의 회수 및 채무의 지급 등 사실상의 자금거래를 포함한다. 1.특수관계인이 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 다음 각 목의 사항을 고려하여 계산된 이자율 가.채무액 나.채무의 만기 다.채무의 보증 여부 라.채무자의 신용 정도 2.거래금액 및 국제금융시장의 실세(實勢)이자율을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 정상이자율로 간주되는 이자율 부 칙 ＜제27837호, 2017.2.7.＞ 제2조(정상가격 산출방법의 보완 등에 관한 적용례) 제6조 제7항 제2호의 개정규정은 이 영 시행 이후 거주자와 국외특수관계인이 자금거래하는 분부터 적용한다. ＜표7＞ 구 국조법 시행규칙 2017.3.17. 개정 전후 신구조문 대조표 2017.3.17. 개정 전 2017.3.17. 개정 후 ＜신설＞ 제2조의2(정상가격 산출을 위한 분석절차 등) ② 영 제6조 제7항 제2호에서 "기획재정부령으로 정하는 바에 따라 정상이자율로 간주되는 이자율"이란 다음 각 호의 구분에 따른 이자율을 말한다.(2019.3.30. 제3항으로 이관) 1.거주자가 국외특수관계인에게 자금을 대여하는 경우: 법인세법 시행규칙 제43조 제2항에 따른 당좌대출이자율 2.거주자가 국외특수관계인에게 자금을 차입하는 경우: 직전 사업연도 종료일의 통화별 12개월 만기 런던 은행 간 대출이자율에 1천분의 15를 더한 이자율. 다만, 12개월 만기 런던 은행 간 대출이자율이 없는 통화의 경우에는 미합중국 통화의 12개월 만기 런던 은행 간 대출이자율에 1천분의 15를 더한 이자율로 한다. (다) 이후, 청구법인은 쟁점상환금액이 미회수된 매출채권으로서 지연회수에 정당한 사유가 있다는 이유로 업무무관 가지급금으로 보아 과세표준에 가산한 지급이자 및 정상이자를 과세표준에서 차감하여야 한다는 취지로 2022.7.19. 등 이 건 경정청구를 제기하였고, 처분청은 이를 거부하였다. (라) 한편, 조사청은 2022.11.24.∼2022.12.30. 청구법인에 대한 2020사업연도 법인통합조사를 실시하여, 쟁점상환금액 중 청구법인이 매출채권 계정에서 대여금 계정으로 재분류 시 누락된 금액을 확인하여 청구법인에게 이에 대한 지급이자 손금불산입 및 정상이자 익금산입을 하는 내용 등의 세무조사 결과통지를 하고, 처분청에 자료통보를 하였다. (마) 이후 처분청은 쟁점상환금액 중 2017∼2020사업연도 대여금 계정에서 누락된 금액에 대하여 지급이자 손금불산입하고, 2017.2.7. 이전 가지급금에 대하여는 LIBOR 금리를, 이후 가지급금에 대하여는 당좌대출이자율을 적용한 각 정상이자 익금산입을 하여 2023.3.3. 청구법인에게 이 건 경정처분을 하였다. (바) 청구법인은 미국자회사가 외상매입금을 지급하지 못한 근거로 국제유가가 10년만에 최저 수준을 기록하였다는 내용의 2016.1.17.자 OOO뉴스 기사, 미국자회사가 미국 내 매출처를 상대로 제기한 손해배상청구 소장, 합의서, 보험사와의 소송 자료 등을 제시하며 미국자회사가 일부 회수한 매출대금을 지급받는 등 채권 회수를 위한 노력을 다하였다고 주장한다. (사) 처분청은 미국자회사의 감사보고서 내용을 제시하며 2016년 이후 재고자산, 미수금 및 미지급금이 감소하여 미국자회사의 현금성자산이 증가하였을 것임에도 현재까지 쟁점상환금액이 미회수되고 있어 청구법인이 채권 회수의 노력을 다하지 않은 채, 미국자회사에게 부당한 이익을 분여하고 있다는 의견이다. (아) 청구법인은 미국자회사의 재무제표를 제시하며 미국자회사는 2015년 이후 자본잠식 상태의 재무구조로 운영되어 쟁점상환금액을 상환할 자금여력이 없다고 주장한다.
(1) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 쟁점상환금액이 업무와 관련 없는 대여금으로 업무와 무관한 자산이고, 미국자회사의 일시적 실적 악화만으로는 채권 회수 지연의 정당한 사유가 입증되었다고 보기 어려우므로 이에 대한 지급이자는 손금불산입 대상이라는 의견이나, 법인세법 제28조에서 규정한 업무무관 가지급금에 대한 차입금의 지급이자 손금불산입에 관한 규정은 무리한 차입금을 통한 기업 확장을 간접적으로 규제하고 기업자금을 생산적으로 사용하게 하여 궁극적으로 법인의 재무구조개선을 유도하기 위한 것인데, 특수관계인 간의 자금거래가 법인의 업무와 관련성이 있는지, 그러하지 아니하는지의 여부는 당해 법인의 목적사업 또는 영업내용을 기준으로 객관적으로 판단하여야 하는 것으로(대법원 2007.10.11. 선고 2006두2053 판결 참조), 해외 자회사의 사업부진 등으로 지급보증한 채무를 대위변제하는 경우에는 자금의 대여에 해당하므로 업무와의 관련성 여부에 따라 법인세법 제28조 제1항 제4호 나목에서 규정하는 업무무관 가지급금 해당 여부를 판정하여야 할 것인바(조심 2013서820, 2013.12.30. 참조), 청구법인이 미국자회사를 대신하여 쟁점상환금액을 상환함으로써 결과적으로 특수관계인에게 가지급금을 지급하게 되었지만, 청구법인의 의사결정에 따라 임의로 지급한 것이라기보다는, 금융기관과 체결한 이 건 외국환약정에 따라 상환의무가 발생하여 지급하게 된 점, 쟁점상환금액의 발생은 국내 기업 확장 과정이 아니라 해외시장 진출 확대를 위해 설립하였으나 유가폭락 사태로 경영위기에 처한 미국자회사를 청산하기보다는 존속시켜 향후 미국 시장 진출 확대를 도모하고자 하는 청구법인 입장에서는 쟁점상환금액의 지원은 불가피한 선택이었던 것으로 보이는 점, 2020사업연도까지 자본잠식 상태를 유지하고 있는 미국자회사의 정상화를 지원함으로써 향후 수출 증대를 도모하는 것은 청구법인의 경영상 의사결정에 해당하는 점 등에 비추어 쟁점상환금액은 청구법인의 업무와 관련된 채권에 해당하는 것으로 보이므로, 이에 대한 지급이자를 손금불산입 대상으로 보아 한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다. (자) 한편, 청구법인은 쟁점상환금액의 대여 또는 회수지연은 경제적 합리성이 있으므로 이에 대한 정상이자가 익금산입 대상이 아니라고 주장하나, 구 국조법에서 말하는 정상가격에 의한 조세부과는 기업이 국외특수관계인과 거래에 있어 정상가격보다 높거나, 낮은 가격을 적용함으로써 과세소득이 감소되는 경우, 과세관청이 그 거래에 대해 정상가격을 기준으로 과세소득금액을 재계산하여 조세를 부과하는 것이고, 내국법인 등과 국외특수관계인의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 특수관계인이 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 채무액, 채무의 만기, 채무의 보증 여부, 채무자의 신용 정도를 고려하여 계산된 이자율 또는 거래금액 및 국제금융시장의 실세(實勢)이자율을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 정상이자율로 간주되는 이자율로 하는 것인바, 합당한 근거의 제시 없이 미국자회사의 경영ㆍ재무 악화의 사유로 쟁점상환금액에 대한 정상이자가 익금산입 대상이 아니라는 청구주장은 이유 없다.
(1) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점상환금액에 대한 정상이자 과세조정을 하더라도 LIBOR 금리를 초과하는 부분은 감액하여야 한다고 주장하나, 2017.2.7. 대통령령 제27837호로 개정된 국조법 시행령 제6조에서 자금거래의 정상이자율은 특수관계인이 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 정상이자율로 간주되는 이자율로 규정하고 있고, 구 국조법 시행규칙 제2조의2에서 당좌대출이자율을 정상이자율로 규정하고 있는 점, 청구법인 스스로 2017.2.7. 이후 가지급금분에 대해서는 당좌대출이자율을 정상이자율로 적용하여 법인세 신고를 한 점, LIBOR 금리를 기준으로 하더라도 채무액, 채무의 보증 여부, 채무자의 신용 정도 등을 고려한 가산금리가 적용되는 것이 일반적이나, 이러한 요소들이 반영된 사실은 확인되지 아니하여, 청구법인이 주장하는 LIBOR 금리가 당좌대출이자율보다 정상이자율에 가깝다고 단정하기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
1. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.