조특법§70의2의 조항에 따르면 농업인이 직접 경작한 농지 등을 한국농어촌공사에 양도한 후 임차하여 경작하다가 환매한 경우 당해 농업인이 한국농어촌공사에 양도할 당시 납부하였던 양도소득세를 환급받을 수 있고, 이후 해당 농지를 다시 타인에게 양도할 경우에는 한국농어촌공사와의 거래는 없었던 것으로 보고 양도소득금액의 계산에 있어 당초의 취득가액, 취득시기를 적용하고 임차기간 내에 경작한 기간은 해당 농업인이 직접 농지 등을 경작한 것으로 보아 자경기간을 통산하는 특례를 규정하고 있는바, 청구인과 같이 피상속인으로부터 상속받은 환매권을 원인으로 쟁점토지를 취득한 경우에도 위 규정을 적용하기는 어려워 보임
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 청구인은 피상속인이 한국농어촌공사에 양도한 후 임차하여 경작하던 쟁점토지에 관한 환매권을 상속한 후 환매로 쟁점토지를 취득한 것이고 피상속인이 양도소득세를 납부하였다가 환급받은 사실도 없으므로 조세특례제한법제70조의2 제2항의 적용 요건을 충족하지 않는바, 쟁점토지의 취득가액 및 취득시기를 위 규정에 따라 적용하여야 한다는 청구인의 주장은 타당하지 않다. (가) 청구인은 피상속인의 사망으로 인하여 환매권을 상속받았으므로 쟁점토지의 취득가액과 취득시기에 대하여 조세특례제한법제70조의2 제2항 규정을 적용하여야 한다고 주장하나, 동 규정은 같은 조 제1항 규정에 의하여 양도소득세를 환급받은 농업인이 환매한 농지를 다시 양도하는 경우에 적용하는 규정으로 청구인처럼 환매권를 상속받은 사람 또는 당초 양도시 양도소득세 납부 사실이 없는 사람에게까지 적용하는 것은 아니다. (나) 청구인은 쟁점토지를 국가의 의지대로 한 환매로 상속인의 포괄적 권리와 의무를 박탈하여서는 안된다고 주장하나, 한국농어촌공사 및 농지관리기금법제24조의3 제3항을 보면 한국농어촌공사가 농업인의 경영회생 지원을 위해 매입한 농지의 환매는 그 전 소유자 또는 포괄승계인이 요구할 수 있는 사항으로 규정되어 있어 쟁점토지를 환매로 취득하여야 한다고 강제되어 있지 않다.
(2) 청구인은 피상속인으로부터 쟁점토지를 상속받은 것이 아니라 쟁점토지에 관한 환매권을 상속받은 것에 불과한데, 상속과 환매는 그 요건이나 효과가 엄연히 구별되는 바, 조세특례제한법 시행령제66조 제12항의 ‘상속받은 농지’에 ‘환매권을 상속받은 후 그 환매권을 행사하여 취득한 농지’가 포함된다고 해석하는 것은 지나친 확장해석으로 허용될 수 없다. 청구인이 제시한 심판례(조심2019전0931, 2019.07.02.)는 관련 농지에 대해 조세특례제한법제70조의2 제1항의 적용 여부가 쟁점인 사건으로, 같은 조 제2항의 적용 여부를 쟁점으로 하는 이 건과는 그 쟁점이 상이하므로 직접 원용할 수 없다.
③ 제1항을 적용받으려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 감면신청을 하여야 한다. 제70조의2(경영회생 지원을 위한 농지 매매 등에 대한 양도소득세 과세특례) ① 농지법 제2조 에 따른 농업인(이하 이 조에서 “농업인”이라 한다)이 한국농어촌공사 및 농지관리기금법 제24조의3 제1항 에 따라 직접 경작한 농지 및 그 농지에 딸린 농업용시설(이하 이 조에서 “농지등”이라 한다)을 같은 법 제3조에 따른 한국농어촌공사(이하 이 조에서 “한국농어촌공사”라 한다)에 양도한 후 같은 법 제24조의3 제3항에 따라 임차하여 직접 경작한 경우로서 해당 농지등을 같은 법 제24조의3 제3항에 따른 임차기간 내에 환매한 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 해당 농지등의 양도소득에 대하여 납부한 양도소득세를 환급받을 수 있다.
② 제1항에 따라 양도소득세를 환급받은 농업인이 환매한 해당 농지등을 다시 양도하는 경우 그 농지등에 대한 양도소득세액은 소득세법 제95조 제4항, 제97조 제1항 제1호, 제98조 및 제104조 제2항에도 불구하고 다음 각 호의 취득가액 및 취득시기를 적용하여 계산한다.
1. 취득가액: 한국농어촌공사에 양도하기 전 농업인의 해당 농지등 취득 당시의 취득가액
2. 취득시기: 한국농어촌공사에 양도하기 전 해당 농지등의 취득일
③ 제1항에 따라 환급받으려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 환급신청을 하여야 한다.
④ 제1항 및 제2항을 적용할 때 환매한 농지등을 다시 양도하는 경우 제69조에 따른 자경농지에 대한 양도소득세의 감면의 적용방법 등 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 조세특례제한법 시행령 제66조 (자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ① 법 제69조 제1항 본문에서 “농지소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자”란 8년[제3항의 규정에 의한 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 및 농지관리기금법에 따른 한국농어촌공사(이하 이 조에서 “한국농어촌공사”라 한다) 또는 제2항의 규정에 따른 법인에게 양도하는 경우에는 3년] 이상 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역(경작개시 당시에는 당해 지역에 해당하였으나 행정구역의 개편 등으로 이에 해당하지 아니하게 된 지역을 포함한다)에 거주하면서 경작한 자로서 농지 양도일 현재 소득세법 제1조의2 제1항 제1호 에 따른 거주자인 자(비거주자가 된 날부터 2년 이내인 자를 포함한다)를 말한다.
1. 농지가 소재하는 시(특별자치시와 제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법 제10조 제2항 에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)ㆍ군ㆍ구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 항에서 같다)안의 지역
2. 제1호의 지역과 연접한 시ㆍ군ㆍ구안의 지역
3. 해당 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내의 지역
④ 법 제69조 제1항 본문에서 “대통령령으로 정하는 토지”란 취득한 때부터 양도할 때까지의 사이에 8년(제3항의 규정에 따른 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 또는 제2항의 규정에 의한 법인에게 양도하는 경우에는 3년) 이상 자기가 경작한 사실이 있는 농지로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 제외한 것을 말한다.
1. 양도일 현재 특별시ㆍ광역시(광역시에 있는 군을 제외한다) 또는 시{ 지방자치법 제3조 제4항 에 따라 설치된 도농(都農) 복합형태의 시의 읍ㆍ면 지역 및 제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법 제10조 제2항 에 따라 설치된 행정시의 읍ㆍ면 지역은 제외한다}에 있는 농지중 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 의한 주거지역ㆍ상업지역 및 공업지역안에 있는 농지로서 이들 지역에 편입된 날부터 3년이 지난 농지. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
2. 도시개발법 또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분 이전에 농지 외의 토지로 환지예정지를 지정하는 경우에는 그 환지예정지 지정일부터 3년이 지난 농지. 다만, 환지처분에 따라 교부받는 환지청산금에 해당하는 부분은 제외한다.
⑪ 제4항의 규정에 따른 경작한 기간을 계산할 때 상속인이 상속받은 농지를 1년 이상 계속하여 경작하는 경우(제1항 각 호의 어느 하나에 따른 지역에 거주하면서 경작하는 경우를 말한다. 이하 이 항 및 제12항에서 같다) 다음 각 호의 기간은 상속인이 이를 경작한 기간으로 본다.
1. 피상속인이 취득하여 경작한 기간(직전 피상속인의 경작기간으로 한정한다)
2. 피상속인이 배우자로부터 상속받아 경작한 사실이 있는 경우에는 피상속인의 배우자가 취득하여 경작한 기간
⑫ 제11항에도 불구하고 상속인이 상속받은 농지를 1년 이상 계속하여 경작하지 아니하더라도 상속받은 날부터 3년이 되는 날까지 양도하거나 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 및 그 밖의 법률에 따라 협의매수 또는 수용되는 경우로서 상속받은 날부터 3년이 되는 날까지 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역으로 지정(관계 행정기관의 장이 관보 또는 공보에 고시한 날을 말한다)되는 경우(상속받은 날 전에 지정된 경우를 포함한다)에는 제11항 제1호 및 제2호의 경작기간을 상속인이 경작한 기간으로 본다.
1. 택지개발촉진법 제3조 에 따라 지정된 택지개발지구
2. 산업입지 및 개발에 관한 법률 제6조 ㆍ제7조ㆍ제7조의2 또는 제8조에 따라 지정된 산업단지
3. 제1호 및 제2호 외의 지역으로서 기획재정부령으로 정하는 지역
⑭ 제4항ㆍ제6항ㆍ제11항 및 제12항에 따른 경작한 기간 중 해당 피상속인(그 배우자를 포함한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 거주자 각각에 대하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 과세기간이 있는 경우 그 기간은 해당 피상속인 또는 거주자가 경작한 기간에서 제외한다.
1. 소득세법 제19조 제2항 에 따른 사업소득금액(농업ㆍ임업에서 발생하는 소득, 같은 법 제45조 제2항에 따른 부동산임대업에서 발생하는 소득과 같은 법 시행령 제9조에 따른 농가부업소득은 제외하며, 이하 이 항에서 “사업소득금액”이라 한다)과 같은 법 제20조 제2항에 따른 총급여액의 합계액이 3천700만원 이상인 과세기간이 있는 경우. 이 경우 사업소득금액이 음수인 경우에는 해당 금액을 0으로 본다.
2. 소득세법 제24조 제1항 에 따른 사업소득 총수입금액(농업ㆍ임업에서 발생하는 소득, 같은 법 제45조 제2항에 따른 부동산임대업에서 발생하는 소득과 같은 법 시행령 제9조에 따른 농가부업소득은 제외한다)이 같은 법 시행령 제208조 제5항 제2호 각 목의 금액 이상인 과세기간이 있는 경우 제67조의2(경영회생 지원을 위한 농지 매매 등에 대한 양도소득세 과세특례) ③ 법 제70조의2 제1항에 따라 양도소득세를 환급받은 농업인이 환매한 농지등을 다시 양도하는 경우 한국농어촌공사 및 농지관리기금법 제24조의3 제3항 에 따른 임차기간 내에 경작한 기간은 해당 농업인이 직접 농지등을 경작한 것으로 보아 제66조를 적용한다. (3) 한국농어촌공사 및 농지관리기금법 제24조의3 (경영회생 지원을 위한 농지 매입 등) ① 공사는 자연재해, 병충해, 부채의 증가 또는 그 밖의 사유로 일시적으로 경영위기에 처한 농업인 또는 농업법인의 경영회생을 지원하기 위하여 그 농업인 또는 농업법인이 소유한 농지 및 농지에 딸린 농업용시설(이하 이 조에서 “농지등”이라 한다)을 매입하여 그 농업인 또는 농업법인에게 임대할 수 있다.
② 공사는 제1항에 따라 매입한 농지등을 임대하는 경우 임대기간 중에는 그 농지등을 제3자에게 매도하여서는 아니 된다.
③ 제1항에 따라 농지등을 공사에 매도하고 다시 임차한 그 농지등의 전 소유자 또는 포괄승계인은 임차기간이 끝나기 전에 대통령령으로 정하는 바에 따라 공사에 대하여 그 농지등의 환매(還買)를 요구할 수 있고, 공사는 그 농지등이 공익사업에 필요하여 수용되는 등 특별한 사유가 없으면 요구에 따라야 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 농지등의 매입가격ㆍ환매가격 및 지급방법, 임대기간ㆍ임대료 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (4) 한국농어촌공사 및 농지관리기금법 시행령 제19조의6 (농지등의 환매) ① 법 제24조의3 제3항에 따라 농지등의 매도 당시 소유자 또는 그 포괄승계인(이하 “환매권자”라 한다)이 그 농지등에 대하여 환매(還買)를 요구하려는 경우에는 농림축산식품부령으로 정하는 바에 따라 공사에 환매를 신청하여야 한다.
② 환매권자가 제1항에 따라 환매신청을 하는 경우에는 매도한 농지등의 전부에 대하여 환매를 신청하여야 한다. 다만, 공익사업에 필요하여 수용되는 등 특별한 사유가 있는 농지등은 제외하고 환매를 신청할 수 있다.
③ 제2항 본문에도 불구하고 환매권자는 제2항 단서에 따라 수용된 농지등을 제외한 면적 중에서 매도 당시의 매도가격(제2항 단서에 따라 수용된 농지등을 제외한 면적의 매도가격을 말한다)의 100분의 50 이상에 해당하는 면적에 대하여 농림축산식품부령으로 정하는 바에 따라 환매를 신청할 수 있다.
(1) 조세특례제한법의 관련규정, 피상속인의 쟁점토지 취득 및 양도 내역, 청구인의 쟁점토지 양도 관련 신고서 등의 심리자료를 종합하면 다음의 사실이 나타난다. (가) 피상속인이 쟁점토지를 취득한 내역 등에 관한 사항은 아래 <표1>과 같다. <표1> 쟁점토지의 상세내역 ㅇㅇㅇ (나) 피상속인은 2010.6.16. 한국농어촌공사에 쟁점토지를 OOO원에 양도한 후 이에 대한 양도소득세 신고를 하지 않았고, 처분청은 2011.6.16. 위 양도의 과세표준을 OOO원으로 결정하였다. (다) 청구인은 피상속인의 사망에 따라 쟁점토지에 대한 환매권을 상속하였고, 2021.4.6. 한국농어촌공사 및 농지관리기금법 시행령제19조의6 제1항 등에 따라 쟁점토지에 대한 환매를 신청하여 OOO원을 지급하고 소유권이전등기를 경료(아래 <표2> 참조)경료받았고, 같은 날 2021.3.5.자 매매계약을 원인으로 OOO 및 BBB에게 쟁점토지를 합계 OOO원에 양도(아래 <표3> 참조)하였다. <표2> 쟁점토지의 소유권이전 관련 등기기재사항 ㅇㅇㅇ <표3> 쟁점토지의 양도 내역 ㅇㅇㅇ (라) 청구인은 쟁점토지의 양도 후 쟁점토지의 취득시기를 피상속인의 취득시기로 하고, 취득가액을 피상속인의 실지취득가액 또는 환산취득가액으로 한 후, 조세특례제한법제69조의 자경농지에 대한 양도소득세 감면 조항 등을 적용하여 산출세액 전부를 감면하는 것으로 신고하였고, 이에 대하여 처분청은 청구인이 쟁점토지를 환매권 행사에 따라 취득한 것이라고 보아 청구인이 환매취득한 당시를 기준으로 취득시기 및 가액을 경정하고, 자경농지에 대한 양도소득세 감면 조항의 적용을 배제하는 등 하여 이 사건 처분을 하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 청구인은 쟁점토지와 관련하여 조세특례제한법제70조의2 제2항 및 같은 법 시행령 제66조 제11항 등에 따라 그 취득시기 및 취득가액을 피상속인을 기준으로 산정하여야 하고 피상속인의 자경기간을 청구인의 자경기간으로 보아야 한다는 취지로 주장한다. (나) 그러나, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 가운데 명백히 특례규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합된다고 할 것인바, 조세특례제한법제70조의2 제2항이 “제1항에 따라 양도소득세를 환급받은 농업인이 환매한 해당 농지 등을 다시 양도하는 경우”라고 명시하고 있는 것을 보면 위 조항은 농업인이 직접 경작한 농지 등을 한국농어촌공사에 양도한 후 임차하여 경작하다가 환매한 경우 당해 농업인이 한국농어촌공사에 양도할 당시 납부하였던 양도소득세를 환급받을 수 있고, 이후 해당 농지를 다시 타인에게 양도할 경우에는 한국농어촌공사와의 거래는 없었던 것으로 보고 양도소득금액의 계산에 있어 당초의 취득가액 및 취득시기를 적용하도록 특례를 둔 것(조심 2018부4844, 2019.7.26. 결정, 같은 뜻임)이므로 피상속인으로부터 상속받은 환매권을 원인으로 쟁점토지를 취득한 경우에도 위 규정을 적용하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (다) 또한, 조세특례제한법 시행령제66조 제11항 및 제12항은 상속인이 상속받은 농지에 관하여 피상속인의 경작기간을 상속인의 경작한 기간으로 본다고 규정하고 있는데, 환매는 무상취득인 상속과 달리 매도인이 환매대가를 지급하고 당초 매각한 목적물을 다시 매입하는 새로운 매매계약이어서 환매와 상속은 엄연히 구별되어 동일하게 볼 수 없는바(조심 2018부4844, 2019.7.26. 결정, 같은 뜻임), 위 조항에서의 ‘상속받은 농지’에 ‘환매권을 상속받은 후 그 환매권을 행사하여 취득한 농지’가 포함된다고 볼 수는 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.