1.사실관계의 확인이나 통상적으로 이에 수반되는 간단한 질문조사에 그치는 것은 납세자 등으로서도 손쉽게 응답할 수 있을 것으로 기대되거나 납세자의 영업의 자유 등에도 큰 영향이 없는 경우에는 원칙적으로 중복조사금지의 전제가 되는 세무조사 또는 재조사가 금지되는 세무조사로 보기 어렵다. 2.보유지분 비율에 따라 다른 주주와 균등하게 주식을 배정받은 사실로 보아 쟁점법인이 양수한 쟁점주식이 일부 권리가 제한된 주식이라는 청구주장을 받아들이기 어렵다. 3.쟁점법인의 실대표자를 피상속인으로 보아 피상속인과 청구법인은 특수관계이므로 법인세법에 따른 부당행위계산부인 규정을 적용하여 이 건 양도소득세 및 법인세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점거래의 경위는 다음과 같다. (가) 피상속인은 2015.12.21. 폐암진단을 받고, 자신의 사후 법인경영을 고민하다가 발행법인의 지분 55%를 제3자인 지인(ㅇㅇㅇ)에게 양도하여 경영권을 주되, 현재 진행 중인 사업에 대하여는 여전히 상속인들이 그 권리를 가지게 하며, 기존 사업이 종료된 후부터 상속인들과 신규 주주가 보유한 각 지분율에 따른 권리를 가지도록 한다는 조건부(이익분배약정)로 발행법인의 지분을 양도하고자 하였다. (나) 이에 따라 양도인들은 2016.5.26. 발행법인의 지분 46%를 쟁점1법인에 양도하고, 지분 9%는 쟁점2법인에 양도하면서 조건부 이익분배약정을 하였다. 쟁점1법인은 ㅇㅇㅇ이 발행법인의 주식을 양수하기 위하여 형식상 ㅇㅇㅇ을 내세워 신설한 법인이고, 쟁점2법인은 피상속인의 지인인 ㅇㅇㅇ가 출자하여 설립한 법인으로 2개 법인의 전횡을 방지하기 위하여 한 법인에게 지분 55%를 양도하지 않고 나누어 양도하게 되었다. (다) 쟁점1거래는 ‘주식양도·양수계약서’와 ‘이익금 분배 및 주식질권약정서’의 2건으로 체결되었고, 양수인인 쟁점법인의 각 주주인 ㅇㅇㅇ(또는 ㅇㅇㅇ)과 ㅇㅇㅇ는 이익금 분배 약정의 이행을 담보하기 위하여 쟁점주식에 질권을 설정하게 하고 제2자에게 처분하는 것을 금지하는 약정을 포함시켰다. 쟁점주식의 1주당 가격인 15,000원은 발행법인의 이익잉여금을 제외하고 쟁점주식의 액면가액에 프리미엄상당액(5,000원)을 가산한 금액으로 정하였다. (라) 쟁점주식에 질권을 설정하기 위해서는 본래 주권을 점유하여야 하나, 피상속인은 발행법인의 감사인 ㅇㅇㅇ으로 하여금 쟁점1법인의 계좌를 통제하게 하여 질권을 설정한 것과 동일한 효과를 내고자 하였다. (마) 발행법인은 쟁점1거래 후 신규 도급과 관련하여 30억원 이상의 손실이 발생하고, ㅇㅇㅇ이 법인자금을 유용하려는 정황이 발견 1) 되어 피상속인은 쟁점주식을 모두 회수하고자, 쟁점법인의 주식 전부를 피상속인이 지정한 청구법인으로 회수하게 된 것이 쟁점2거래이다. 이 후 발행법인은 전 직원 권고사직 및 매각을 진행하다가 피상속인은 2018.1.6. 사망하고 2018.6.11. 건설업을 폐업(등록말소)하게 되었다.
(2) 조사청의 이 건 세무조사는 중복조사에 해당하고, 국세기본법 제81조의4 제2항 각 호의 재조사를 허용하는 사유에도 해당하지 않으므로 위법한 세무조사에 근거한 이 건 처분을 취소하는 것이 타당하다. (가) ㅇㅇ세무서장이 2020.9.9. 실시한 세무조사에 대응하여 청구인들은 주식매매계약서·대금지급증빙·관련 자료를 제출하여 청상거래임을 적극 소명하였고, 이후 세무조사가 철회되었다는 답변을 받았으며, 세액고지 없이 세무조사가 종결된 것으로 알고 있었다. 처분청은 2020년에 이미 수 차례의 질문·검사를 통하여 청구인 측으로부터 관련 자료를 확보하였고, 이를 바탕으로 조사한 결과 세액 탈루혐의가 없음을 확인하고 세무조사를 철회한 것이다. (나) ‘세무조사’는 세액을 경정하기 위하여 질문을 하거나 장부 등을 검사·조사하거나 제출을 명하는 활동을 의미하므로(국세기본법 제2조 제21호), 처분청은 명백하게 세무조사권을 행사한 것으로 비록 조사 선정철회로 종결하였다 하더라도 이는 처분청 내부의 사정이며, 청구인 측에 대하여 이미 동일한 사건에 대하여 질문·검사를 수행하였다는 것은 변함없다. (다) 조사청은 이 건 세무조사가 “신고내용에 오류·탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우”에 해당한다는 의견이나, 국세기본법 제81조의4 제2항 에 따르면 중복조사가 가능한 사유를 한정적으로 열거하고 있음에도, 조사청은 명확한 근거를 제시하지 못하고 있다. 따라서 세무조사대상으로 선정할 사유가 없음에도 이에 따라 과세처분을 하는 것은 적법절차의 원칙상 용인될 수 없는 것이므로(대법원 2016.6.26. 선고 2012두91판결, 같은 뜻임) 이건 부과처분을 모두 취소하는 것이 타당하다.
(3) 쟁점주식의 1주당 가액을 평가하는 데에 있어 이익잉여금을 포함하는 것은 부당하다. (가) 피상속인이 쟁점1거래를 한 목적은 점진적인 발행법인의 지분양도였고, 기존의 진행 중인 사업에 대한 이익분배권(이익잉여금)은 양도하지 않는 것이었다. 즉 쟁점1거래에서 ‘주식양도·양수계약’은 단순한 회사의 운영권을 양도하는 것이고 ‘이익금 분배 및 주식 질권설정 약정’은 주식의 본질인 이익분배권을 양도하는 것으로, 쟁점1거래에후 발행법인의 경영상태가 어려워지자 1) 피상속인은 2017년 질권을 행사하여 주식을 회수하게 되었으므로 쟁점주식의 이익분배권 양도는 이루어지지 않았다. (나) 처분청이 쟁점주식을 보충적 평가액인 1주당 94,418원으로 평가한 것은 기존 사업에 대한 이익분배권(배당권리)이 포함되어 있는 가치로 평가한 것이고, 기존 사업이 끝나지도 않은 2016년 4월(기본사업의 이익금이 확정되지 않은 시점)을 기점으로 쟁점주식의 가치를 평가(이익잉여금 81,418원을 포함)한 것은 아직 양도하지 않은 미실현가액을 포함시킨 것으므로 부당하다.
(4) 쟁점법인의 실사업자를 피상속인으로 볼 수 없다. (가) 쟁점1법인의 설립 당시 ㅇㅇㅇ이 자본금 1,000만원을 피상속인으로부터 차입한 후 2017.4.26. 원금을 피상속인에게 상환한 사실 1) 이 있는데 처분청은 2017.5.11. ㅇㅇㅇ이 질권의 채무자로서 피상속인에게 주식 처분대금 1,000만원을 반환한 사실을 쟁점1법인의 출자금(1,000만원을 반환한 사실을 쟁점1법인의 출자금(1,000만원)을 환원한 것으로 추정하였고(쟁점2법인의 경우도 같음), 발행법인의 감사인 ㅇㅇㅇ이 쟁점1법인의 계좌를 관리한 것은 쟁점주식의 질권 유지의 목적이었다. (나) 쟁점법인은 2016.5.26. 설립당시 ㅇㅇㅇ과 ㅇㅇㅇ의 각 자금으로 설립된 사실이 명백하고, 쟁점1법인의 실소유자를 ㅇㅇㅇ 1) 이라고 할 수 있을지언정, 피상속인을 실소유자로 보는 것은 부당하다. 피상속인은 당시 병세가 악화되어 회사를 정리하는 과정에 있었으므로 쟁점법인을 설립할 이유가 없었고, 피상속인이 사후 상속재산을 탈루하고자 하였다면 질권을 행사하여 쟁점법인으로부터 주식을 회수하지도 않았을 것이다.
(5) 청구인들은 처분청의 답변에 대하여 다음과 같이 추가 항변하는 바이다. (가) 이 건 세무조사는 최초의 세무조사에 이은 중복 세무조사이고, 재조사가 허용되는 요건을 충족하지 못하고 있다.
1. 처분청은 질문·검사권을 행사하지 않았다는 의견이나, 조사통지서를 발송하였다는 것은 이미 질문·검사권을 행사하였음을 의미하고, 처분청은 사실상 2020.9.9.~9.10. 이틀간 조사를 한 것이며, 처분청이 청구인에 대한 조사선정을 철회하고자 하였다면 조사가 시작되기 전인 2020.9.8.까지 철회하였어야 한다. 따라서 이 건 세무조사는 중복조사에 해당하므로 재조사의 요건을 충족하는지 살펴보아야 할 것이다.
2. 조사청이 재조사의 근거로 제시한 사유 및 청구인들의 항변은 아래 <표3>과 같고, 이에 따르면 조사청이 제시한 사유는 조세의 탈루 사실에 대한 개연성이 객관성과 합리성 있는 자료에 의하여 상당한 정도로 인정된다고 보기 어렵다고 할 것이므로 이 건 세무조사는 재조사의 개시요건을 충족하지 못하여 위법하다. (나) 쟁점주식을 보충적평가액으로 평가한 처분청의 의견은 다음과 같은 점에서 부당하다.
1. 처분청은 쟁점1거래 당시의 발행법인의 자산을 평가하여 기존 사업의 이익금에 상당하는 금액이 거래 당시 확정적으로 발생한 것으로 보았으나, 쟁점1거래 당시 이익금이 실현되지 않아 배당 자체가 불가했고, 자산을 미리 평가하여 배당금액을 확정한 바도 없다. 따라서 이를 간과하고 처분청이 주식의 추가매매대금이 발생한 것으로 본 것은 이유 없다.
2. 처분청은 양도인들이 쟁점주식의 양도와 동시에 질권을 설정한 사실로 보아, 쟁점주식의 거래와 관련하여 추가로 받을 미수금이 있고, 해당 금액이 채권으로 전환되었다는 의견이나, 피상속인의 질권설정의 목적은 “춘천, 부산의 사업에 관한 이익금을 피상속인 일가에게 배당하는 조건을 담보”하기 위한 것으로 잘못 이해하였다.
3. 처분청은 쟁점주식이 보통주이고, 배당권과 의결권이 제한될 수 없다는 의견이나, 주식의 권리는 사적 자치의 원칙상 주식양도·양수자 간에는 얼마든지 제한할 수 있고, 판례에서도 의결권 행사계약은 그 합의의 내용이 다른 주주의 권리를 해하거나 기타 불공정한 내용이 아니라면 당사자 사이에 유효하다(서울중앙지방법원 2012.7.2. 선고 2012카합1487 판결 참조)고 보고 있다.
4. 주주의 ‘배당권’은 ‘배당금지급청구권’인데, 주주의 구체적인 배당금지급청구권은 상법에 따른 배당결의를 거쳐야 하나, 발행법인은 배당결의가 없었고, 이에 따라 주주의 배당금지급청구권이 발생한 적이 없었다.
5. 또한 부당행위계산부인 규정은 청구인들이 조세회피 사실이 있을 경우에 한하여 적용되어야 하나, 이익분배약정서 제2조 제2항에 배당의 조정과 관련하여 공과금이 발생하는 경우 피상속인이 부담하기로 규정하고 있고, 이는 사업에 대한 배당금을 지급받으면 그에 따른 배당소득세를 납부하겠다는 취지로서 양도소득세의 세율(20%)보다 높은 배당소득세의 세율(배당금액에 따라 최고세율 38%까지 적용가능)을 적용받게 되므로 청구인들은 쟁점거래와 관련하여 조세회피의도가 없었음을 알 수 있다. (다)쟁점법인의 실사업자가 피상속인이라는 처분청의 의견은 다음과 같은 점에서 이유없다.
1. 피상속인이 대표로 있던 ㈜ㅇㅇㅇㅇ개발은 쟁점법인에게 자금의 일부를 대여해 주었다가 이후에 전액 상환받은 사실이 있는데, 처분청은 이와 같은 금전소비대차관계를 오인한 것으로 ㅇㅇㅇ은 쟁점법인 설립받시 자본금(1,000만원)을 피상속인에게 차입하였고 2017.4.26. 전액 상환한 사실이 증빙자료를 통해 확인된다.
2. ㅇㅇㅇ(ㅇㅇㅇ)과 ㅇㅇㅇ는 쟁점법인의 법인세를 신고한 사실이 없고, 발행법인의 신고대리인과 동일한 회계사무소가 법인세 신ㄴ고를 대행한 것은 쟁점법인 설립 직후에 당시 자회사인 발행법인의 감사로서 발행법인의 실무를 맡고 있던 ㅇㅇㅇ이 소개한 회계법인에 법인세 신고를 위임한 것으로 보이고, 이러한 관련없는 사실을 근거로 처분청은 쟁점법인의 실소유주를 피상속인으로 단정한 것이다.
3. 피상속인은 쟁점2거래 당시 ㅇㅇㅇ 및 ㅇㅇㅇ에게 대금을 이체한 후 전액 되돌려 받았으나 이는 쟁점1거래 당시의 질권실행으로 환가를 이행한 것이다. 쟁점1거래 이후 ㅇㅇㅇ의 경영실책으로 발행법인의 손익이 악화되면서 기약정했던 이익금분배가 불가능한상태가 되지 피상속인은 약정에 따른 질권을 행사하고자 쟁점2거래를 하게된 것이다. 따라서 질권설정자인 ㅇㅇㅇ·ㅇㅇㅇ 및 ㅇㅇㅇ는 질권자인 피상속인에게 질권실행으로 환가한 현금을 지급할 의무가 발생하여 이행한 것일 뿐이다.
4. ㅇㅇㅇ. ㅇㅇㅇ, ㅇㅇㅇ 등이 본래의 진술을 번복하고 쟁점법인의 실소유주를 피상속인이라고 한 것은 피상속인이 사망하고 청구인들과 진술인들의 이해관계가 대립되는 상황에서 ㅇㅇㅇ은 ㅇㅇㅇ과 명의신탁 증여의제로 과세될 것을 우려하여 종전의 진술을 번복하여 허위로 2차 진술을 한 것이다. 따라서 처분청이 2차 진술만을 취합하여 처분근거로 한 것은 공정하고 객관적이라 보기 어렵다. ㅇㅇㅇ·ㅇㅇㅇ의 1차 진술에는 쟁점1법인의 대표이사 선임 또는 주식의 처분 등의 과정에서 ㅇㅇㅇ과 ㅇㅇㅇ이 주주(실제사주)로서 직접 의사결정을 하고 권리를 행사하였다고 진술한 바 있다.
3. ㅇㅇㅇ와 청구법인이 쟁점2거래에 대하여 추후 문제가 발생하는 경우 청구법인이 책임진다는 내용의 확인서를 작성한 것은 쟁점2거래가 피상속인이 ㅇㅇㅇ와 약정한 질권을 행사한 것이기에 ㅇㅇㅇ는 질권 설정자로서의 의무이행을 완료하였으므로 추후 세금문제 등이 발생하는 경우에 청구법인이 책임질 것을 확인받은 것으로 이를 근거로 피상속인이 쟁점2법인의 실사주라고 보기 어렵다.
6. 피상속인은 쟁점법인을 명의신탁할 동기와 이유가 없다. 피상속인은 쟁점2거래를 통해 발행법인의 소유권을 회복해 온 후 발행법인의 인력과 사업을 모두 정리하였고, 피상속인의 사망 이후 상속인들은 상속세 신고내역에 발행법인의 주식과 관련한 과소신고 및 누락이 없는 점 등에 비추어 청구인들이 이익을 취한 정황이 없으므로 피상속인이 쟁점법인을 실제 소유할 이유가 없었다고 할 것이다.
(1) ㅇㅇ세무서장은 2020.8.25.청구인 ㅇㅇㅇ가 2016.5.26. 쟁점1법인에 발행법인의 주식 10,000주를 양도한 것에 대하여 세무조사 사전통지서를 교부하였으나, 조사착수일(2020.9.9.)에 세무조사 선정철회를 하여 세무조사를 하지 않았으므로 이 건 세무조사는 중복조사에 해당하지 않는다. (가) ㅇㅇ세무서장은 2020.8.25. 청구인 ㅇㅇㅇ가 2016.5.26.특수관계에 있는 법인에 주식을 저가양도한 혐의가 있어 주식변동조사 대상자로 선정하고 세무조사 사전통지서(조사대상기간: 2020.9.9.~9.28.)를 교부한 사실이 확인되나, 조사착수일(2020.9.9.)에 담당자가 세무조사 선정철회 검토조서를 작성하고, 2020.9.10. 조사청에 선정철회 검토서를 송부한 것으로 나타나며, 청구인 ㅇㅇㅇ와 청구법인의 대표 ㅇㅇㅇ은 세무조사 착수 과정에서 필수적으로 작성하는 납세자권리헌장 등의 수령 및 낭독 확인서와 청렴서약서에 서명날인한 사실이 없다. (나) ㅇㅇ세무서장이 2020년 청구인(ㅇㅇㅇ)에게 사전통지한 세무조사 건은 재조사가 금지되는 ‘세무조사’로 보기 어렵다. ‘세무조사’라 함은 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부·서류 또는 그 밖의 물건을 검사·조사하거나 그 제출을 명하는 것으로서 재조사가 금지되는 ‘세무조사’에 해당하는지 여부를 조사의 목적과 실시 경위, 질문조사의 대상과 방법 및 내용, 조사를 통하여 획득한 자료, 조사행위의 규모와 기간 등을 종합적으로 고려하여 판단해야할 것인데 세무공무원의 조사행위가 사업장의 현황확인, 행정민원서류의 발급을 통한 확인, 납세자 등이 자발적으로 제출한 자료의 수령 등과 같이 단순한 사실관계의 확인이나 통상적으로 이에 수반되는 간단한 질문조사에 그치는 것이어서 납세자가 손쉽게 응답할 수 있을 것으로 기대되거나 납세자의 영업의 자유 등에도 큰 영향이 없는 경우에는 재조사가 금지되는 ‘세무조사’로 보기 어렵다고 할 것이다(대법원 2017.3.16.선고 2014두8360판결, 대법원 2017.4.13.선고 2016두64043판결 참조). (다) 조사청은 청구인(ㅇㅇㅇ)에게 ‘바상장주식 저가양도 혐의’에 대한 세무조사 사전통지서를 교부송달하기 위해서 2020.8.25. 1회 직접 접촉하였을 뿐, 청구인(ㅇㅇㅇ)에게 질문·조사를 통하여 수집한 자료가 일체 없고, 당초 조사대상 선정 시 ㅇㅇㅇ(ㅇㅇㅇ의 사위)이 대표자로 재직 중인 쟁점1법인은 ㅇㅇㅇ와 특수관계에 해당한다고 판단하였으나, ㅇㅇㅇ와 쟁점1법인은 쟁점1거래 당시에는 형식상 특수관계가 없는 것으로 보아 세무조사개시일(2020.9.9.)에 세무조사에 착수하지 않고, 세무조사 대상에 대한 선정을 철회한 것으로 청구인의 자료제출로 인한 선정철회가 아닌 국세청 전산자료를 통한 주식양도시점의 대표자 확인에 따른 선정철회이다. (라) 또한 처분청은 ㅇㅇㅇ에게 사전통지한 세무조사와 관련하여 상당한 시일에 걸쳐 질문하거나 일정한 기간 동안의 장부·서류·물건 등을 검사·조사하는 등 세무조사로 볼만한 일체의 행위를 한 적이 없다. ‘선정철회’란 선정의 효력을 소멸시키는 것을 말하는바, 세무조사 사전통지 후 조사를 착수하지 않은 상태로 선정철회 되었으므로 선정철회 시 세무조사 사전통지 뿐만 아니라 조사자 선정의 효력까지 모두 소멸되었다 할 것이므로 선정 철회한 조사를 중복조사로 볼 여지가 없다. (마) 청구인들은 이 건 세무조사가 국세기본법 제81조의4 를 위반하여 조사권을 남용하였다고 주장하나, 이 건 세무조사는 중복조사에 해당하지 않는 세무조사이고, 같은 법 제81조의6 제3항 제4호에 따른 ‘신고내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’에 해당되어 조사대상으로 선정하였으며, 쟁점법인의 사업자등록신청 서류 및 사업장현황 에 비추어 객관적이고 합리성이 뒷받침되는 자료에 의해 피상속인이 쟁점법인에 명의신탁한 사실이 상당한 정도로 인정되고 명의신탁 법인을 이용하여 주식을 저가 거래하여 조세 탈루사실에 대한 개연성이 상당하다고 보이므로 국세기본법 제81조의6 에서 정한 신고내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우에 해당한다.
(2) 처분청이 쟁점주식을 평가한 것은 미실현이익에 대한 평가를 포함하고 있어 부당하다는 청구주장은 다음과 같은 점에서 이유없다. (가) 청구인들은 이익금 분배 및 주식 질권설정 약정서에 따라 보충적 방법으로 평가한 쟁점주식의 1주당 가액 91,418원은 이익잉여금 81,418원이 포함되어 있는 가액으로 아직 잉여금의 양도에 이르지 못했다고 주장하나, 양도인들이 2016.5.26. 발행법인의 주식 10,000주를 쟁점1법인에 실절적으로 양도한 것이 주식양도양수계약서와 이익분배 및 질권설정 약정서로 확인된다. (나) 소득세법 제88조 제5호 에서 실지거래가액이란 자산의 양도 당시에 양도자와 양수자가 실제로 거래한 가액으로서 해당 자산의 양도와 대가관계에 있는 금전과 그 밖의 재산가액으로 규정하고 있는바, 양도인들이 양도소득세 신고 시 제출한 주식양도양수계약서 제5조에 “양도 이후 주식의 모든 권리는 양수자에게 귀속된다.”고 명시하고 있고, 발행법인이 2016.11.8. 200,000주를 유상증자하는 과정에서 쟁점법인은 유상증자에 참여해 보유지분 비율에 따라 다른 주주와 균등하게 주식을 배정받은 사실로 보아 쟁점법인은 실질주주로서 권리를 행사한 사실을 알 수 있으며, 쟁점법인이 쟁점1거래로 취득한 쟁점주식은 보통주식으로서 발행법인이 취득한 자기주식이 아닌 한 보통주가 가지는 고유의 권한인 배당권과 의결권을 제한할 수 없다. (다) 양도인들과 쟁점법인이 쟁점1거래 당시 작성한 ‘이익금 분배 및 주식 질권설정 약정서’에는 발행법인이 진행하고 있는 2개 공사가 완료되면 자산을 평가하여 그 평가한 금액을 양도인들의 권리로 하고, 자산이 처분되지 않는 등의 이유로 양도인들이 배당받지 못한 잔액이 있는 경우 양수법인 또는 양수법인의 주주가 잔액에 상응하는 금액을 정산하여 지급한다는 내용과 이를 담보하기 위하여 쟁점법인의 주주는 보유하고 있는 쟁점법인의 발행주식 전부(100%)에 대해 양도인들이게 질권을 제공해야 한다는 내영이 기재되어 있다. (라) 쟁점1거래 당시 양도인ㄴ들이 발행법인의 자산을 평가하여 배당을 결의한 사실이 없으므로 이익금 분배 및 주식 질권설정 약정서 내용에 따라 양수인(쟁점법인 및 그 주주)은 매매일 현재 주식양도양수계약서 상 매매대금 외에 발행법인의 총 자산가액에 매수한 주식이 총 발행주식에서 차지하는 비율을 곱한 금액을 주식의 매매대가로 추가로 지급할 의무가 확정적으로 발생하였다. (마) ‘질권’이란 질권자가 채권의 담보로 채무자가 제공한 동산을 점유하고 그 동산에 대하여 다른 채권자보다 자기 채권의 우선변제를 받을 권리를 말하는 것으로, 양도인들이 양도일 현재 양도와 동시에 질권을 설정한 사실로 보아 쟁점1거래 당시의 주식 매매거래와 관련하여 추가로 받을 미수금이 있다는 것과 추가로 받을 금액이 채권으로 전환된 사실을 알 수 있고, 질권의 가치는 쟁점주식의 실질적 가치와 쟁점법인의 설립자본금을 합한 금액이라고 할 것이다. (사) 쟁점1거래 당시의 쟁점주식의 1주당 평가액(91,418원)은 양도인들이 세무회계법인에 평가 의뢰한 가액으로 조사청이 적정여부를 검토한 결과 적정하여 시가로 확정한 금액이고, 상증세법 제63조에 따라 보충적 방법으로 평가한 “시가”에 해당하며, 특수관계 있는 법인에 양도한 양도가액은 시가로 결정할 수 있으므로 시가와 신고금액의 차이에 대해 처분청이 양도소득세를 경정·고지한 처분은 정당하다.
(3) 피상속인은 쟁점법인을 설립하고 쟁점법인의 계좌를 지배·관리하면서 운영 전반에 실질적인 권리를 행사한 것으로 확인되므로 쟁점법인의 실사사주는 피상속인이다. (가) 쟁점법인이 2016.5.26. 쟁점1거래를 할 당시 쟁점주식의 가액을 피상속인이 결정한 사실은 ㅇㅇㅇ, ㅇㅇㅇ의 신술로 확인되고, 쟁점주식의 매매대금은 피상속인이 실질적으로 지배관리하고 있는 ㈜ㅇㅇㅇㅇ개발이 쟁점법인에 입금한 것으로 확인되며, 쟁점법인 명의의 은행계좌는 피상속인의 지시에 따라 임원 ㅇㅇㅇ이 관리한 사실이 계좌개설 신청 서류와 ㅇㅇㅇ, ㅇㅇㅇ의 진술로 확인된다. (나) 쟁점1법인의 명의상 주주인 ㅇㅇㅇ(ㅇㅇㅇ), 대표 장영철과 쟁점2법인의 명의상 주주 ㅇㅇㅇ는 2016·2017사업연도 법인세를 신고한 사실이 없고, 법인세 신고 내용을 확인한 바, 2016·2017사업연도 쟁점법인과 발행법인의 법인세 신고대리인이 일치하며, 피상속인은 ㅇㅇㅇ 명의의 쟁점1법인의 주식을 2017.5.2. 1,000주(100%)를 1주당 11,000원에 청구법인에 양도하고, 매매대금 1,100만원을 ㅇㅇㅇ의 계좌로 이체한 후, 동 금액을 ㅇㅇㅇ의 계좌를 거쳐 전액 되돌려 받은 것이 금융거래로 확인된다(쟁점2법인의 명의상 주주 ㅇㅇㅇ도 같은 거래형식을 보임). (다) 쟁점1법인의 형식상 주주 ㅇㅇㅇ은 본인 명의로 등재된 쟁점1법인의 발행 비상장주식에 대한 실소유주가 누구인지 모르나 본인소유의 주식은 아니고, 주주로서 권리를 행사한 사실이 없으며, 사업운영 전반에 걸쳐 의사결정을 하거나 사업에 관여한 사실이 전려 없다고 진술하였다. 1차 진술시 답변한 내용은 세무조사 통지서를 받은 후 ㅇㅇㅇ을 통해 ㅇㅇㅇ과 ㅇㅇㅇ을 만나 쟁점1법인에 대한 내용을 들은 대로 답변한 것이고, 실제 본인과 쟁점1법인은 아무런 관련이 없다고 진술하였다. ㅇㅇㅇ은 피상속인의 지시에 따라 쟁점1법인을 설립하여 쟁점1거래를 하였고, ㅇㅇㅇ 및 ㅇㅇㅇ이 쟁점1법인의 자본금을 납입한 사실이 없으며, 쟁점1법인을 실질적으로 지배·관리 및 운영한 자는 피상속인이라고 진술하였다. (라) ㅇㅇㅇ는 본인 책임과 계산에 따라 쟁점2법인을 설립했다고 진술하였다가, 이후 쟁점2법인은 피상속인의 부탁으로 명의만 빌려줬다고 답변하였으며, 1차 진술시 본인이 직접 은행을 방문해 쟁점2법인 명의의 계좌를 개설했다고 진술하였으나, 2차 진술시 본인이 작성해준 위임장을 받은 사람이 쟁점1법인 명의의 계좌를 개설했다고 진술을 번복하였으며, 또한 1차 진술시 설립자본금(1,000만원)을 본인이 직접 입금했다고 진술하였으나, 2차 진술시 피상속인의 법인 직원이 입금하였다고 진술을 번복하였다. (마) ㅇㅇㅇ는 2017.7.10. 피상속인과 작성한 사실확인서를 제출하였고, 이에 따르면 ㅇㅇㅇ와 청구법인 간ㅇ네 쟁점2법인의 주식 1,000주를 매매함(10,200,000원)에 있어 세무상 발생하는 양도소득세, 증권거래세 등 모든 민·형사상의 책임은 청구법ㅇ빈이 책임질 것을 확약한다는 내용이 기재되어 있으므로 쟁점2법인 주식 양도와 관련하여 ㅇㅇㅇ는 모든 책임을 회피한 사실이 확인된다. (바) 따라서 쟁점법인을 실질적으로 지배·관리 및 운영한 자는 피상속인이므로 쟁점법인은 청구인들과 특수관계 있는 법인에 해당한다.
(4) 조사청은 청구인의 항변에 대하여 다음과 같이 추가 답변하였다. (가) 청구인들은 처분청이 세무조사 사전통지를 한 후 조사착수일(2020.9.9.)이후 2020.9.10. 조사를 철회하였으므로 2일간 1차 조사를 하였다고 주장하나, 당시 조사를 착수한 사실이 없는 것이 세무조사 선정철회 검토조서를 통해 확인되고, 당시 담당자가 질문조사권을 행사하거나 장부 서류를 제출할 것을 요구한 사실이 없어 세무조사를 철회하여 세무조사 효력이 발생하기도 전에 소멸하였으므로 당초 세무조사 통지서를 발송한 사실만으로 1차 조사를 하였다는 청구주장은 이유없다. (나) 양도인들이 쟁점주식의 양도가액을 과소신고한 것으로 본 처분은 정당하다.
1. 이익금분배 및 질권설정 약정서 제2조에는 ‘매매거래일 현재 발행법인이 공사 진행 중인 2개 현장의 공사가 완료되면 자산을 평가해 그 평가액을 “갑”(양도인들)의 권리로 한다’고 명시되어 있어 양도인들이 쟁점1거래와 관련하여 양도 후 보유지분율을 초과하여 발행법인의 이익을 분배받을 수 있는 권리가 확정되었고, 그 확정된 권리는 양도대가에 포함되는 것이며, 양도인들은 쟁점법인과 지분율을 초과하여 발행법인의 이익을 분배받을 수 있는 권리를 신고하지 않는 방법으로 부당하게 양도소득을 탈루한 혐의가 있다.
2. 청구인들은 주식의 배당받을 권리와 의결권 자체를 제한할 수 있고, 이는 주주에게 배당된 금액에 대한 권리와 의결권을 제3자가 행사할 수 있다는 것으로서, 양도인들은 명의신탁법인(쟁점법인)에게 장차 배당될 배당소득에 대해 양도인들이 배당금에 대한 소유권을 주장할 수 있으며, 쟁점법인이 가지고 있는 의결권을 양도인들이 행사할 수 있다고 주장하나, 쟁점법인의 실질적 지배·관리자가 피상속인으로 확인되었으므로 약정서상의 갑과 을은 모두 피상속인으로 동일하여 해당 약정서는 본인에게 약정한 것으로 민법상 혼동으로 효력이 없다고 할 것이다. (다) 쟁점법인의 실소유주는 피상속인이다.
1. 피상속인은 쟁점1법인의 설립자본금을 ㅇㅇㅇ에게 대여해 주었고, 쟁점2법인의 설립자본금은 ㅇㅇㅇ 개인자금으로 납입하였다고 주장하나, ㅇㅇㅇ은 쟁점1법인의 주식을 소유한 사실이 없고, 누구의 주식인지도 모른다고 진술하였으며, ㅇㅇㅇ은 피상속인에게 설립자금을 차용한 사실이 없는 것으로 나타난다.
2. ㅇㅇㅇ은 피상속인이 특수관계없는 자를 주주(ㅇㅇㅇ) 및 대표이사(김성)로 하여 법인을 설립하라고 하여 쟁점1법인을 설립하였고, 피상속인이 실제 지배하고 있는 ㈜ㅇㅇㅇㅇ개발 이사 ㅇㅇㅇ에게 관련 서류를 전달해 주었으며, ㅇㅇㅇ과 ㅇㅇㅇ은 설립자본금을 납입한 사실이 없고, 쟁점2거래 대가로 2017.5.17. ㅇㅇㅇ의 계좌에 입금된 금액(1,100만원)을 ㅇㅇㅇ의 계좌를 거쳐 반환하였다고 진술하였다.
3. 청구인들의 주장대로 ㅇㅇㅇ이 피상속인으로부터 차입금이 있다면 1,100만원 중 1,000만원(대여금 주장)을 제외한 100만원만 ㅇㅇㅇ에게 반환하면 될 것이나. 피상속인은 ㅇㅇㅇ이 쟁점2거래를 한 것과 같이 금융거래를 하였고, 쟁점2법인의 금융거래 내역에는 2016.5.25. 피상속인 계좌에서 1,000만원이 현금출금되어 같은 날 ㅇㅇㅇ의 계좌로 입금되고, 2016.5.30. ㅇㅇㅇ 계좌에서 1,000만원이 출금되어 쟁점2법인의 계좌로 입금된 내역이 확인된다.
4. ㅇㅇㅇ는 1차 진술 시 본인이 설립 자본금을 직접 납입했다고 진술하였으나,2차 진술 시 출자금을 과거 피상속인에게 빌려주고 남은 돈으로 납입했다고 진술하다가 진술 후반에 재차 묻자, 피상속인의 소속 직원이 출자금을 입금해 가지고 온 것이라고 진술하였다.
5. 청구인들의 주장대로 쟁점2거애가 질권을 실행한 결과라면 양도된 대금은 질권자인 피상속의 계좌로 바로 입금되었어야 함에도 ㅇㅇㅇ의 게좌로 1,100만원을 ㅇㅇㅇ을 거쳐 피상속인에게 귀속하도록 한 점(쟁점2법인도 이와 같은 흐름임) 등에 비추어 피상속인은 쟁점법인의 명의신탁을 은폐하기 위해 금융거래를 매매거래 혁식에 맞춘 것으로 판단된다.
6. 청구인들은 ㅇㅇㅇ(ㅇㅇㅇ 포함)과 ㅇㅇㅇ가 쟁점법인을 실질적으로 지배·관리하였음을 입증할 객관적인 증빙 서류를 제출하지 못하는 반면 조사청은 금융거래내역과 피상속인의 직원인 ㅇㅇㅇ이 쟁점법인의 세금계산서를 수수 및 관리한 점, 피상속인 쟁점법인의 거래 내용을 결정하고, 피상속인과 특수관계있는 법인의 자금을 이용해 유상증자대금을 납입한 점 등 객관적 사실을 종합적으로 검토한 결과에 따라 쟁점법인을 피상속인이 지배관리한 명의신탁 법인으로 확정하였다.
① 이 건 세무조사가 재조사금지원칙에 위배되어 위법하다는 청구주장의 당부
② 쟁점주식의 양도가액 평가의 적정성
③ 청구법인에게 주식을 양도한 쟁점법인의 실소유주를 피상속인으로 볼 수 있는 지 여부
(1) 처분청과 청구인들이 제출한 심리자료를 보면 다음의 사실관계가 나타난다. (가) ㅇㅇ세무서에서 2020.9.10. 작성한 세무조사 선정철회 검토조서에는 “당초 양도자 ㅇㅇㅇ의 발행법인의 주식 저가양도에 따른 양도소득세 탈루 혐의에 대하여 조사대상자로 선정하였으나, ㅇㅇㅇ와 양수인 쟁점1법인은 주식양도일인 2016.5.26. 특수관계에 해당하지 아니하므로 양도소득세 탈루혐의가 없어 조사대상자 선정의 명백한 선정오류로 조사선정 철회함이 타당하다고 판단됨”이라고 기재되어 있고, 선정철회 보충조서에는 “쟁점1법인의 대표이사 변경이력은 아래<표4>와 같으므로 쟁점1법인은 피상속인인 취임한 2017.11.1.부터 ㅇㅇㅇ(피상속인의 배우자)와 특수관계에 해당한다”고 기재되어 있다. (나) 쟁점거래와 관련된 법인들의 기본사항 및 주주현황은 아래<표5>와 같다. (다) 조사청이 이 건 관련 세무조사를 마치고 작성한 조사종결보고서의 주요 내용은 다음과 같다. (라) 쟁점거래와 관련하여 ㅇㅇㅇ, ㅇㅇㅇ, 청구인이 작성한 확인서의 내용은 다음과 같다. (마) 쟁점2거래에 대하여 피상속인이 ㅇㅇㅇ에게 작성한 사실확인서(2017.7.10.)에는 “매도인 ㅇㅇㅇ와 매수인 청구법인간의 쟁점2법인의 주식을 매매함에 있어 세무상 발생하는 양도소득세, 증권거래세 등 모든 민형사상의 책임은 청구법인이 책임질 것을 확약합니다”라고 기재되어 있다. (바) 쟁점1거래와 관련하여 양도인들이 쟁점1법인과 작성한 주식양도양수계약서(2016.5.26.)와 같은 날 작성한 이익금 분배 및 주식 질권설정 약정서, 주식우선매수권 및 콜옵션 약정서의 내용은 다음과 같다. (사) 쟁점법인의 대표자인 ㅇㅇㅇ과 ㅇㅇㅇ 및 ㅇㅇㅇ의 각 진술서의 주요 내용은 다음과 같고, ㅇㅇㅇ 및 ㅇㅇㅇ은 최초 진술(2022.2.21.)당시 쟁점1법인의 실대표자는 ㅇㅇㅇ이며, 출자금도 ㅇㅇㅇ의 자금이었다고 진술하였으나, ㅇㅇㅇ은 2차 진술(2022.3.17.)에서 피상속인의 지시에 따라 쟁점1법인의 설립과 쟁점거래 등이 이루어졌다고 진술한 것으로 나타난다. (아) 청구인 ㅇㅇㅇ는 2022.3.16. 쟁점1거래에 대하여 아버지(피상속인)가 폐암발병으로 회사경영이 어렵게 되자 당시 신임하던 ㅇㅇㅇ에게 회사운영과 주식을 넘기려고 하였고, 다만 현재 가지고 있는 사업장에서 발생하는 이익금에 대해서는 상속인들에게 배당하고 이후 발생하는 사업에 대한 이익만을 양도하고자 한 것이며, 쟁점1거래의 전반을 피상속인이 진행한 것으로 알고 있다는 취지로 진술하였고, 쟁점2거래는 쟁점1거래 후 ㅇㅇㅇ이 공사를 못 따오고 50억원의 손실이 발생하는 등 어려운 상황이 되어 당초 옵션을 행사하여 쟁점주식을 청구법인으로 되사오기로 했다고 진술하였다. (자) 발행법인의 비상장주식평가조서에 따르면 2016.4.30. 기준으로 쟁점주식의 평가액은 상증세법상 순자산평가에 의하여 1주당 91,418원 2016.9.30. 기준 84,422원 2017.4.30. 기준 48,007원으로 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 이 건 세무조사가 중복되는 세무조사이므로 이에 근거한 과세처분은 위법하다고 주장하나, ㅇㅇ세무서장은 2020.8.25. 청구인 ㅇㅇㅇ에게 세무조사 사전통지(조사기간 2020.9.9.~2020.9.28.)를 하였으나, 조사일(2020.9.9.)에 세무조사 선정을 철회하기로 한 것으로 나타나고, 실제로 2020.9.10. 철회한 것이 확인되므로 세무조사를 하였다고 보기 어려운 점, 국세기본법 제2조 제21호 에 따르면 “세무조사란 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부·서류 또는 그 밖의 물건을 검사·조사하거나 그 제출을 명하는 활동”이라고 규정하고 있고, 처분청은 당초 ㅇㅇㅇ 등에게 질문조사권을 행사하거나 제출할 것을 요구한 사실이 확인되지 않으며, 조사행위가 납세자등이 자발적으로 제출한 자료의 수령 등과 같이 단순한 사실관계의 확인이나 통상적으로 이에 수반되는 간단한 질문조사에 그치는 것이어서 납세자 등으로서도 손쉽게 응답할 수 있을 것으로 기대되거나 납세자의 영업의 자유 등에도 큰 영향이 없는 경우에는 원칙적으로 중복조사금지의 전제가 되는 세무조사 또는 재조사가 금지되는 세무조사로 보기 어렵다 할 것(대법원 2017.3.16. 선고 2014두8360 판결 참조)인 점 등에 비추어 ㅇㅇ세무서장이 세무조사 선정철회를 한 뒤 이 건 세무조사를 한 것은 중복조사로 보기 어렵다고 할 것이다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인들은 처분청이 쟁점주식의 양도가액을 시가로 하여 양도소득세를 과소신고하였다고 보아 이 건 양도소득세 등을 부과한 처분이 부당하다고 주장하나, 양도인들이 쟁점주식을 쟁점법인에게 양도한 가액(1주당 15,000원)은 상증세법에 따라 평가한 쟁점주식의 시가(보충적 평가액, 91,418원)와 현저한 차이가 나고, 쟁점1거래 당시 양도인들과 쟁점법인은 주식양도양수계약서 외에 이익금 분배 및 주식 질권설정 약정서를 작성하였으며, 해당 약정서에는 “쟁점주식을 쟁점법인에게 양도하되, 경영권 양도와 관련한 선행조건을 약정하며, 그 선행조건은 현재 진행중인 사업에서 발생하는 이익금을 쟁점법인이 배당받지 않기로 한다는 등의 내용이 기재되어 쟁점주식의 양도대금은 양도계약서에 기재된 양도가액(1주당 15,000원)외에 현재 진행중인 사건에 대한 이익금이 분배되는 금액까지 포함되어 있는 것으로 보인다. 또한 쟁점거래의 양도계약서에는 주식의 모든 권리가 양수인(쟁점법인)에게 귀속된다고 기재되어 있어, 쟁점법인이 주식의 양도에 있어 주주의 고유하고 필수적인 권리인 배당권과 의결권 등이 제한된 주식을 양수하였다고 보기 어렵고, 실제로 발행법인이 2016.11.8. 200,000주를 유상증자하는 과정에서 쟁점법인은 유상증자에 참여하여 보유지분 비율에 따라 다른 주주와 균등하게 주식을 배정받은 사실로 보아 쟁점법인이 양수한 쟁점주식이 일부 권리가 제한된 주식이라는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 할 것이다. 청구인들은 쟁점주식의 보충적 평가액인 1주당 91,481원은 기존 사업에 대한 이익분배권(이익잉여금 81,418원을 포함)이 포함되어 있는 가격이므로 청구인들이 쟁점주식의 액면가액(1만원)에 약간의 프리미엄(5,000원)을 반영한 양도가액이 더 합리적이라고 주장하나, 쟁점주식의 이익잉여금이 81,418원이라는 것과 프리미엄 가치(5,000원)의 산정 등에 있어 청구인들이 주장하는 쟁점주식의 양도가액(1주당 15,000원)이 합리적이고 객관적으로 결정되었다는 근거자료를 찾아보기 어려우므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. 따라서 처분청이 쟁점주식의 보충적 평가액을 양도가액으로 하여 양도인들에게 이 건 양도소득세 등을 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. (다) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인들은 쟁점법인의 실대표자를 피상속인으로 보는 것은 사실과 다르다고 주장하나, 피상속인은 본인이 실질적으로 지배하는 법인인 ㈜ㅇㅇㅇㅇ개발의 계좌를 통해 쟁점법인의 출자금을 쟁점법인의 각 대표(ㅇㅇㅇ, ㅇㅇㅇ)에게 입금하고, 다시 다른 계좌거래를 거치는 방법으로 출자금을 재입금 받은 것으로 확인되며, 쟁점법인은 쟁점거래를 위한 목적 외에는 다른 목적과 활동이 없는 것으로 판단된다. ㅇㅇㅇ과 ㅇㅇㅇ은 1차 진술(2022.2.21.)당시 쟁점1법인의 실대표자는 ㅇㅇㅇ이라고 진술하였으나, ㅇㅇㅇ은 쟁점1법인의 활동과 의사결정에 대하여 전혀 아는 바가 없는 것으로 나타나, 쟁점1법인은 2022.3.17. ㅇㅇㅇ의 2차 진술이나 ㅇㅇㅇ 및 ㅇㅇㅇ의 확인서에 기재된 대로 피상속인의 지시로 ㅇㅇㅇ이 지인(ㅇㅇㅇ)의 명의를 빌려 설립한 회사로 보는 것이 타당하다고 할 것이고, 쟁점2법인의 대표자인 ㅇㅇㅇ는 2022.2.22. 1차 진술 당시 쟁점2법인의 출자금 1,000만원을 ㅇㅇㅇ가 직접 현금으로 납부했다고 진술하였다가, 2022.3.18. 2차 진술에서 피상속인의 직원이 통장을 만들면서 입금해 가져왔다고 하는 등 일관되지 않게 답변하였으며, 2017.7.10. ㅇㅇㅇ가 피상속인과 작성한 사실확인서에 따르면 ㅇㅇㅇ와 청구법인 간에 발생하는 모든 민형사상책임은 청구법인이 책임질 것을 확약한다는 내용이 기재되어 있어 쟁점2법인의 주식 양도와 관련하여 ㅇㅇㅇ는 모든 책임을 회피하고 있는 것으로 나타나고, 청구인들은 ㅇㅇㅇ(ㅇㅇㅇ 포함)과 ㅇㅇㅇ가 쟁점법인을 실질적으로 지배·관리하였음을 입증할 객관적인 증빙 서류를 제출하지 못하고 있으므로 쟁점법인의 실대표자는 피상속인으로 보는 것이 타당하다 할 것이다. 따라서 처분청이 쟁점법인의 실대표자를 피상속인으로 보아 피상속인과 청구법인은 특수관계이므로 법인세법에 따른 부당행위계산부인 규정을 적용하여 이 건 양도소득세 및 법인세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조 2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.