처분청이 이 건 감면기간이 지난 후에 발생한 쟁점결손금으로 인해 이 건 감면기간의 배당가능이익이 소멸하였다고 보아, 쟁점배당금을 배당소득세 감면대상에서 제외하여 청구법인에게 법인세(원천징수분)를 부과한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단됨
처분청이 이 건 감면기간이 지난 후에 발생한 쟁점결손금으로 인해 이 건 감면기간의 배당가능이익이 소멸하였다고 보아, 쟁점배당금을 배당소득세 감면대상에서 제외하여 청구법인에게 법인세(원천징수분)를 부과한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단됨
[주 문] OOO서장이 2022.3.30. 청구법인에게 한 법인세(원천징수분) 2019사업연도분 OOO원, 2020사업연도분 OOO원 합계 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점감면규정의 법문언상 이 건 감면기간이 경과된 후 발생한 결손금을 보전하는 사업연도를 명시하지 않고 있는바, 누적 배당가능이익의 한도내에서 선이익․선배당의 원칙에 따라 배부하는 것이 타당하다. 쟁점감면규정에서는 외국인투자기업이 각 사업연도의 소득에 대하여 감면대상이 되는 사업을 함으로써 발생한 소득의 비율에 따라 외국투자가의 배당금에 대한 법인세를 감면하도록 규정하고 있을 뿐, 그 외 감면대상 배당소득의 계산방법에 대하여 구체적으로 규정하고 있지 아니하였다. 관련 유권해석에서는 쟁점감면규정에서 “발생된 소득”이란 각 사업연도의 “배당가능이익”을 말하는 것이며, “배당가능이익”이란 각 사업연도에서 사외유출된 금액과 배당불가능소득을 차감한 소득을 말하는 것이라고 해석(서면2팀-1858, 2006.9.20., 법규과-3785, 2006.9.13.)하고 있다. 또한, 외국인투자법인이 여러 사업연도에 걸쳐 누적된 소득으로 배당금을 지급하는 경우, 각 사업연도의 배당소득을 계산하는 방법에 대해 다수의 유권해석에서는 세무상 배당가능이익을 선이익․선배당의 원칙에 따라 배분하는 것이라 일관되게 회신하고 있다(재국조-69, 2003.11.3. 외 다수). <재국조-69, 2003.11.3.> 외국인투자기업이 여러 과세연도에 걸쳐 누적된 소득으로 배당금을 지급하는 경우, 각 과세연도의 배당소득을 계산하는 방법은 세무상 배당가능이익을 과세연도 기준으로 하여 선이익․선배당의 원칙에 따라 배분하는 것임 이 때, 감면기간이 경과한 후에 발생한 결손금을 이전 사업연도의 배당가능이익에서 보전하는 것은 상법상 배당시점에 실제 배당 가능한 총액을 산정하기 위함일 뿐, 해당 결손금을 어느 사업연도의 배당가능이익에서 먼저 보전하여야 하는지는 배당 가능한 총액을 산정함에 있어 아무런 영향을 미치지 아니하며 쟁점감면규정에서도 별도의 명시적인 규정이 존재하지 않는다. 감면기간이 경과한 후에 발생한 결손금은 당연히 세무상 누적 배당가능이익을 감소시키는 것이지만, 해당 결손금을 어느 사업연도의 배당가능이익에서 먼저 보전하라고 법문언에 명시되어 있지 않는 한, 각 사업연도별로 계산된 세무상 배당가능이익의 합계액에서 결손금을 보전한 후 잔여 배당가능이익 총액을 한도로 하여 선이익․선배당의 원칙에 따라 먼저 발생한 사업연도의 배당가능이익에서 먼저 배분하여야 할 것이다. 따라서, 청구법인의 2018사업연도 말 현재 결손금 보전 후 잔여 배당가능이익 총액 OOO원 중에서 2019～2020사업연도에 지급된 쟁점배당금(OOO원)은 모두 2011사업연도의 배당가능이익 OOO원 이내이므로, 2011사업연도의 배당가능이익에서 처분한 것으로 보아 아래 <표1>와 같이 감면대상 배당소득을 계산하여야 한다. <표1> 2019～2020사업연도 배당가능이익 배 부내역 OOO
(2) 2013.2.23. 신설된 기획재정부령에 따른 관련 서식에 의하면, 과거에 발생한 이월결손금을 차감하여 배당가능이익을 계산하도록 하고 있을 뿐이고, 해당 서식 작성방법의 해석상 결손금을 차감한 배당원천을 연도별 배당가능이익으로 구분하는 것으로 이해된다. 2013.2.23. 신설된 ‘공제감면세액 및 배당소득세 계산서(별지 제70조의4)’상 배당가능이익 계산방법을 보면, 아래와 같이 각 사업연도별로 과거에 발생한 이월결손금만을 차감하여 계산하도록 하고 있을 뿐, 이후 사업연도에 발생한 결손금을 각 사업연도별 배당가능이익 계산 시 특정 사업연도에서 공제하도록 하고 있지 아니한다. 아래 서식에서와 같이 사업연도별로 이월결손금을 26 란에 기재하여 배당가능이익을 계산하도록 하고 있으나, 대상 사업연도가 지나 발생한 결손금을 기재할 수 있는 칸이 없어 배당가능이익에서 차감할 수 있는 방법이 없다.
19 사업연도 각사업연도 소득 공제내역 27 배당가능 이익 (20
• 21 구분 20 금액 21 계 22 이익준비금 23 법인세등 24 이익처분 25 소득처분 (상여등) 26 이월결손금 상여 퇴직금 계 감면분 비감면분 또한, 해당 서식의 작성방법에서는 ① 지급한 배당금의 원천인 배당가능이익이 2이상의 사업연도에서 발생한 경우 ② 각 사업연도별로 구분하여 적도록 하고 있는바, 이는 ① 배당원천의 총액을 먼저 산정한 후 ② 배당원천의 총액을 각 사업연도별 배당가능이익으로 구분하는 것으로 이해된다. 앞에서 본 ‘공제감면세액 및 배당소득세 계산서’(별지 제70조의4 서식) 작성방법을 종합해 보면, 2018사업연도 말 현재 결손금을 차감한 배당원천 총액인 OOO원을 각 사업연도별 배당가능이익 한도내에서 각 사업연도별로 구분하면 아래 <표2>와 같다. <표2> 배당원천의 각 사업연도별 구분 OOO 따라서, 2013.2.23. 신설된 기획재정부령에 따른 관련 서식의 내용에 따라 위와 같이 배당원천을 사업연도별로 구분하여야 할 것이다.
(3) 결손금 보전 후 잔여 배당가능이익의 한도내에서 선이익․선배당의 원칙에 따라 먼저 발생한 사업연도의 배당가능이익이 배당 지급액으로 먼저 배부되도록 감면대상 배당소득을 계산하는 것이 쟁점감면규정에 대한 입법 취지에 보다 부합하며, 배당 지급시기에 따른 감면혜택 적용여부의 불합리함을 감소시킬 수 있다. 쟁점감면규정의 입법취지는 외국인투자기업 단계에서 적용받은 감면혜택이 주주 단계에서 상쇄되는 것을 방지하기 위해 외국인투자기업이 감면기간 동안 발생한 감면소득에 대해 그 주주에게도 배당금 감면혜택을 부여하는 것으로 이해된다. 감면기간 동안 감면사업에 발생한 잔여 배당가능이익이 존재함에도 불구하고, 감면기간 경과 후 발생한 쟁점결손금을 감면기간 소득에서 우선 보전하여 외국투자가의 감면혜택에 불리하게 적용한다면 외국인투자기업의 감면소득과 외국투자가의 감면소득과의 차이를 극대화하게 되며 이는 쟁점감면규정의 입법취지에 부합하지 아니한다. 청구법인은 2014사업연도까지 배당가능이익의 지속적인 발생으로 배당 여력이 충분함에도 불구하고 향후 시설투자 등을 이유로 감면사업 발생소득 중 일부에 대하여 배당을 결의하지 아니하였고, 이에 따라 2015사업연도에 쟁점결손금이 발생하여 누적 배당가능이익이 감소하게 되었다. 이와 같이 배당 지급시기에 따라 감면혜택 적용 여부가 외국투자가에게 불리하게만 적용된다면, 활발한 국내설비투자를 수행한 외국인투자기업의 외국투자가가 오히려 감면혜택을 위해 시설투자보다는 조기에 배당을 통해 투자금을 회수하고자 하는 의사결정의 동인이 될 수밖에 없다. 이는 재투자하지 않고 투자금을 조기에 회수해 가는 외국투자가는 감면혜택을 보장받는 반면, 오히려 국내에 재투자하는 외국투자가는 미래의 결손발생 여부에 따라 감면혜택이 배제될 위험을 부담하게 되는 역차별이 발생하게 되고, 외국투자가의 국내 투자를 유도하고자 하는 쟁점감면규정의 입법취지에 크게 벗어나는 결과를 초래한다. 즉, 쟁점감면규정 관련 서식의 작성방법에 따라 각 사업연도별로 과거에 발생한 이월결손금만을 차감하여 배당가능 소득을 계산하고 배당가능 소득의 지급시기가 아닌 발생시기에 따라 감면혜택 적용여부를 판단하는 것이 쟁점감면규정의 취지에 합당할 것이다. 따라서, 여러 과세연도에 걸쳐 누적된 소득에서 감면기간이 경과한 후에 발생한 결손금을 보전한 후 잔여 배당가능이익을 주주에게 배당하는 경우, 감면대상 배당소득은 ① 선이익․선배당의 원칙, ② 관련 서식의 작성방법, ③ 쟁점감면규정의 입법취지 등을 고려하여 각 사업연도별로 계산된 세무상 배당가능이익의 합계액에서 결손금을 보전한 후 잔여 배당가능이익을 한도로 하여 먼저 발생한 사업연도의 배당가능이익이 배당 지급액으로 먼저 배분되어야 하는 것인바, 처분청이 쟁점배당금을 배당소득세 감면대상에서 제외하여 청구법인에게 법인세를 부과한 이 건 처분은 부당하다.
(1) 외국인투자기업에 대한 조세감면의 대상이 되는 배당가능이익은 선이익･선배당의 원칙에 따라 먼저 발생한 사업연도의 배당가능이익에서부터 배당금을 배분하되, 결손금이 발생한 경우 해당 결손금 또한 발생 시부터 순차적으로 차감해야 한다. 쟁점감면규정의 입법취지가 외국인투자기업이 감면받은 소득에 대하여 그 소득을 원천으로 배당을 받은 주주에게도 감면혜택을 부여하고자 한 것인 점, 쟁점감면규정을 간접외국납부세액 계산 방법을 규정한 법인세법 시행령 제94조 제8항 하단의 규정 및 그 취지[선이익‧선배당의 원칙은 실제 배당이 이루어지지 아니한 법정적립금 등이 포함된 자본이나 당기순이익을 연도별 수입배당금액으로 산정할 경우 실제 수령한 수입배당금과 무관한 잉여금에 대한 외국법인세가 간접외국납부세액에 반영되어 간접외국납부세액의 왜곡을 방지하기 위한 것임(기획재정부 재국조-59, 2005.2.18. 참조)]에 비추어 해석하여야 하는 점 등을 고려할 때, “선이익･선배당의 원칙”을 해석함에 있어 청구법인이 OOO에 지급한 배당금의 원천이 이 건 감면기간인 2009∼2013사업연도에 발생한 잉여금(배당가능이익)인 경우에 한하여 감면을 적용하는 것으로 보아야 하는 것이다. 그러나, 청구법인은 “선이익･선배당의 원칙”을 해석함에 있어 “배당금은 선이익･선배당에 따라 먼저 발생한 사업연도의 배당가능이익에서 배분하되, 결손금은 명시된 규정이 없으니 발생연도와는 관계없이 배당시점까지 누적된 배당가능이익에서 차감하면 된다”고 자의적으로 해석하고 있고, 청구주장과 같이 이 건 감면기간 이후 발생한 쟁점결손금은 감면대상기간의 배당가능이익이 아닌 배당시점의 전체 배당가능이익에서 차감하고, 배당금은 먼저 발생한 연도에서 지급한 것으로 하여 “선이익･선배당의 원칙”을 적용한 것을 인정한다면, 배당시점의 배당가능이익에 감면대상기간 이후의 잉여금까지 포함되어 감면대상이 아닌 소득에 대한 배당금까지 감면받게 되는 왜곡된 결과를 초래하게 된다.
(2) 청구법인이 OOO에 쟁점배당금을 지급한 시점에 감면대상이 되는 배당가능이익은 존재하지 아니한다. 쟁점감면규정은 청구법인이 OOO에 지급한 배당금의 원천이 이 건 감면기간인 2009∼2013사업연도에 발생한 잉여금(배당가능이익)인 경우에 한정하여 적용하여야 한다. 국세청은 감면기간 중 발생한 배당가능이익은 감면기간 후 발생한 결손금을 보전한 후 나머지를 배당하는 경우 선이익･선배당의 원칙에 따라 결손금을 우선 보전하도록 일관된 견해를 표명해 왔다(법령해석과-524, 2021.2.15.; 국일46507-211, 1994.4.19.; 국일22601-454, 1989.8.31. 외 다수). 이는 여러 사업연도의 누적된 잉여금을 재원으로 배당받는 경우 수입배당금 발생순서별로 각 해당 사업연도에 안분될 배당금액을 산정하고 감면을 적용해야 한다는 것으로서 배당금 지급과 결손금 보전을 발생순서에 따라 배당가능이익에서 차감하도록 명시한 것이다. 즉, 배당금 지급과 결손금 보전은 감면기간 동안 발생한 배당가능이익에 대한 차감항목이라는 성격으로 동일하게 간주하되 발생한 순서대로 차감하라는 의미이며, 이를 적용하여 청구법인의 배당가능이익을 산정하여 보면, 이 건 감면기간 이내인 2011∼2013사업연도의 배당가능이익 합계액에서 2015사업연도에 발생한 쟁점결손금을 2019사업연도 중 지급한 배당금보다 먼저 차감하여야 하므로 배당금 지급 직전인 2018사업연도 말 감면대상 배당가능이익은 남아있지 아니하게 된다. <표3> 배당가능이익 계산 내역
① 청구법인 OOO
② 처분청 OOO 청구법인은 이 건에 대해 처분청 법령해석과와 기획재정부에 한 질의를 통해 이 건 감면기간 동안의 배당가능이익을 이 건 감면기간 이후에 발생한 순서대로 지급한 배당금과 결손금을 차감하라는 일관된 해석을 회신받았음에도 이 건 감면기간 동안의 배당가능이익에 대하여 어느 사업연도에서 결손금을 보전해야 하는지에 대한 규정이 없다는 사유로 이 건 감면기간이 종료된 이후 발생한 2014사업연도 배당가능이익까지 합산한 총액(2018년 배당 지급 직전 배당가능이익)에서 결손금을 보전한 후 배당지급 직전인 2018사업연도 말에 배당가능이익이 존재한다고 자의적으로 해석하여 2019∼2020사업연도 배당 지급액을 2011사업연도 발생 배당가능이익에서 지급한 것으로 보고 감면을 적용한 것이다. 청구주장에 따르면, 이 건 감면기간이 종료된 2014사업연도의 배당가능이익이 배당 지급 직전인 2018사업연도 배당가능이익에 합산되어 감면혜택을 부여받게 되므로 조세감면 혜택의 왜곡을 초래하는바, 이는 2013.12.31. 감면이 종료되는 쟁점감면규정을 명백하게 위배하게 되고, 결손금 보전을 선이익･선배당의 원칙에서 제외한 채 배당금 지급과 별도로 취급하여 납세자가 임의적으로 선택하여 차감하도록 허용함으로써 외국인투자가에게 감면기간의 종료일이 존재하지 않는 무한한 조세감면 혜택을 제공하는 것이 되어 투자자 간의 조세형평을 현저하게 침해하게 되며, 나아가 감가상각비 등 법령상 임의상각이 허용되는 비용항목을 이용하여 결손발생 사업연도를 임의로 조작하는 유인을 제공할 가능성도 존재하게 된다.
(3) 쟁점감면규정은 입법취지와 폐지사유 등을 고려하여 엄격 해석하여야 한다. 쟁점감면규정의 입법취지는 외국인투자기업 단계에서 받은 법인세 감면혜택이 주주 단계에서 상쇄되는 것을 방지하기 위하여 조세감면대상사업을 영위하는 외국인투자기업으로부터 외국인투자가가 지급받는 배당소득에 대해 조세감면을 적용할 수 있도록 한 것이다. 반면 우리나라 외국인 투자 촉진세제는 1960년대 경제개발 단계에 외국인투자를 유치하기 위해 폭넓은 조세특혜를 두다가 1980년대 이후 크게 줄어들기 시작하여 1990년대 말부터는 거의 없어지고, 쟁점감면규정은 조세특례제한법에서 고도기술 투자이거나 특정지역에 대한 투자 등 아주 예외적인 경우에 대한 조세특혜를 그때 그때의 정치･경제 상황에 따라 유지해 왔는데, 결국 2018년 말 EU는 외국인투자에 대한 조세특혜가 EU의 공평과세 기준에 위반된다고 보아 우리나라를 조세피난처와 똑같은 비협조지역(EU list of non-cooperative jurisdictions for tax purposes)으로 지정했고 그 결과 외국인투자에 대한 과도한 조세지원 정비 등을 이유로 2014.1.1. 이후 신청 분부터 쟁점감면규정을 폐지하였다. 이 건 관련 행정해석(기획재정부 국제조세제도과-360, 2021.9.14. 외 다수)은 감면기간이 종료된 이후 배당가능이익에 대한 조세감면 혜택의 왜곡을 방지하고 법률에 규정한 요건에 부합하도록 제한적으로 허용하는 것을 목적으로 일관성 있게 표시된 공적 견해로서, 해당 유권해석에 의하여 배당가능이익을 산정․고지한 이 건 처분은 정당하다.
(1) 조세특례제한법(2014.1.1. 법률 제12173호로 개정되기 전의 것) 제121조의2(외국인투자에 대한 법인세 등의 감면) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업을 하기 위한 외국인투자(외국인투자촉진법 제2조 제1항 제4호 에 따른 외국인투자를 말한다. 이하 이 장에서 같다)로서 대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 외국인투자에 대해서는 제2항부터 제5항까지 및 제12항에 따라 법인세, 소득세, 취득세 및 재산세를 각각 감면한다. (각 호 생략)
② 외국인투자촉진법 제2조 제1항 제6호 에 따른 외국인투자기업(이하 이 장에서 “외국인투자기업”이라 한다)에 대한 법인세 또는 소득세는 제1항에 따라 감면대상이 되는 사업을 함으로써 발생한 소득에 대해서만 감면하되, 그 사업을 개시한 후 해당 사업에서 최초로 소득이 발생한 과세연도(사업개시일부터 5년이 되는 날이 속하는 과세연도까지 해당 사업에서 소득이 발생하지 아니한 경우에는 5년이 되는 날이 속하는 과세연도)의 개시일부터 5년 이내에 끝나는 과세연도에는 해당 사업소득에 대한 법인세 또는 소득세 상당금액(총산출세액에 제1항 각 호의 사업을 함으로써 발생한 소득이 총과세표준에서 차지하는 비율을 곱한 금액을 말한다)에 외국인투자비율(외국인투자기업이 발행한 주식의 종류 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 외국인투자비율을 말한다. 이하 이 장에서 같다)을 곱한 금액(이하 이 항, 제12항 제1호·제2호 및 제121조의4 제4항에서 “감면대상세액”이라 한다)의 전액을, 그 다음 2년 이내에 끝나는 과세연도에는 감면대상세액의 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다. (단서 생략)
③ 외국인투자촉진법 제2조 제1항 제5호 에 따른 외국투자가(이하 이 장에서 “외국투자가”라 한다)가 취득한 주식 또는 출자지분(이하 이 장에서 “주식등”이라 한다)에서 생기는 배당금 또는 분배금(이하 이 조에서 “배당금등”이라 한다)에 대한 법인세 또는 소득세는 대통령령으로 정하는 바에 따라 해당 외국인투자기업의 각 과세연도의 소득에 대하여 그 기업이 제1항에 따라 법인세 또는 소득세 감면대상이 되는 사업을 함으로써 발생한 소득의 비율에 따라 감면하되, 제2항에 따라 법인세 또는 소득세의 감면대상세액의 전액이 감면되는 동안은 세액의 전액을, 법인세 또는 소득세 감면대상세액의 100분의 50에 상당하는 세액이 감면되는 동안은 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다. 제143조(구분경리) ① 내국인은 이 법에 따라 세액감면을 적용받는 사업(감면비율이 2개 이상인 경우 각각의 사업을 말하며, 이하 이 조에서 “감면대상사업”이라 한다)과 그 밖의 사업을 겸영하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 구분하여 경리하여야 한다.
③ 감면대상사업의 소득금액을 계산할 때 제1항 및 제2항에 따라 구분하여 경리한 사업 중 결손금이 발생한 경우에는 해당 결손금의 합계액 에서 소득금액이 발생한 사업의 소득금액에 비례하여 안분계산한 금 액을 공제한 금액으로 한다. (2) 조세특례제한법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제252113호로 개정되기 전의 것) 제116조의2(조세감면의 기준 등) ⑬ 법 제121조의2 제3항에 따른 외국투자가의 배당금등에 대한 법인세 또는 소득세의 감면액은 해당 외국인투자기업의 각 과세연도 소득 중 감면대상사업에서 발생한 소득의 비율에 따른 배당금등에 대한 법인세 또는 소득세에 해당 과세연도의 감면율을 곱하여 계산된 금액으로 하되, 조세조약에 따른 제한세율이 적용되는 외국투자가의 경우에는 감면을 적용한 후의 전체 배당금등에 대한 법인세 또는 소득세와 국제조세조정에 관한 법률 제29조 에 따라 전체 배당금 등에 대하여 제한세율을 적용하여 계산한 법인세 또는 소득세 중 적은 금액을 해당 배당금등에 대하여 납부할 세액으로 한다. 이 경우 감면대상이 되는 배당금등을 지급하는 외국인투자기업은 법인세법 시행령 제162조의2 또는 소득세법 시행령 제216조의2 에 따른 지급명세서를 제출할 때 기획재정부령으로 정하는 공제감면세액 및 배당소득세 계산서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
(3) 법인세법 제13조(과세표준) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위에서 다음 각 호의 금액과 소득을 차례로 공제한 금액으로 한다. (단서 생략)
1. 제14조 제3항의 이월결손금 중 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 금액
1. 직전 사업연도의 법인세 산출세액(제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)
2. 직전 사업연도의 과세표준에서 소급공제를 받으려는 해당 사업연도의 결손금 상당액을 차감한 금액에 직전 사업연도의 제55조 제1항에 따른 세율을 적용하여 계산한 금액 (4) 법인세법 시행령 제86조의3(유동화전문회사 등에 대한 소득공제) ① 법 제51조의2 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 배당가능이익”이란 기업회계기준에 따라 작성한 재무제표상의 법인세비용 차감 후 당기순이익에 이월이익잉여금을 가산하거나 이월결손금을 공제하고, 상법 제458조 에 따라 적립한 이익준비금을 차감한 금액을 말한다. (후단 생략) 제94조(외국납부세액의 공제) ⑧ 법 제57조 제4항에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액”이란 다음의 계산식에 따라 계산한 금액을 말한다. 이 경우 외국자회사의 해당 사업연도 법인세액은 다음 각 호의 세액으로서 외국자회사가 외국납부세액으로 공제받았거나 공제받을 금액 또는 해당 수입배당금액이나 제3국(본점이나 주사무소 또는 사업의 실질적 관리장소 등을 둔 국가 외의 국가를 말한다) 지점 등 귀속소득에 대하여 외국자회사의 소재지국에서 국외소득 비과세ㆍ면제를 적용받았거나 적용받을 경우 해당 세액 중 100분의 50에 상당하는 금액을 포함하여 계산하고, 수입배당금액(외국자회사가 외국손회사로부터 지급받는 수입배당금액을 포함한다)은 이익이나 잉여금의 발생순서에 따라 먼저 발생된 금액부터 배당되거나 분배된 것으로 본다.
(5) 상법 제462조(이익의 배당) ① 회사는 대차대조표의 순자산액으로부터 다음의 금액을 공제한 액을 한도로 하여 이익배당을 할 수 있다.
2. 그 결산기까지 적립된 자본준비금과 이익준비금의 합계액
3. 그 결산기에 적립하여야 할 이익준비금의 액
4. 대통령령으로 정하는 미실현이익
② 이익배당은 주주총회의 결의로 정한다. 다만, 제449조의2 제1항에 따라 재무제표를 이사회가 승인하는 경우에는 이사회의 결의로 정한다.
(1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 청구법인은 2019～2020사업연도 중 OOO에 지급한 쟁점배당금에 대하여 이 건 감면기간인 2011사업연도의 배당가능이익(OOO원)에서 지급한 것 으로 보아, 쟁점감면규정을 적용하여 원천징수하였고, 이는 2018사 업연도 말 현재 잔여 배당가능이익 총액 OOO원 중에서 2019∼2020사업연도에 지급된 쟁점배당금 OOO원은 모두 2011사업 연도 배당가능이익 OOO원 이내이므로 2011사업연도의 배당 가 능이 익에서 지급한 것으로 보아 감면 적용한 것으로, 청구법인의 배 당가능이익의 계산 내역은 아래 <표4>와 같다. <표4> 청구법인의 배당가능이익 계산내역 OOO (나) 처분청은 다수의 유권해석에서 명시한 선이익･선배당의 원칙을 적용하여 이 건 감면기간 중인 2011∼2013사업연도에 발생한 소득에서 이후 발생한 결손금 혹은 배당금은 그 시점의 순서대로 차감하여야 하므로, 2011∼2013사업연도 배당가능이익(OOO원)에서 2015사업연도의 쟁점결손금(OOO원)을 우선 보전하면, 2018사업연도 기말에 감면대상 배당가능이익이 남아있지 않아, 청구법인이 2019∼2020사업연도에 OOO에 지급한 쟁점배당금 OOO원은 감면대상에 해당하지 않는다고 보아 감면 적용을 배제한 것이며, 경정･고지세액 산정내역은 아래 <표5>와 같다. <표5> 처분청의 경정･고지세액 산정내역 OOO (다) 이 건 쟁점과 관련한 청구법인의 질의에 대하여 기획재정부는 아래와 같이 회신(국제조세제도과-360, 2021.9.14.)하였다. 조세특례제한법(2014.1.1. 법률 제12173호로 개정되기 전) 제121조의2 제2항에 따라 조세감면 대상이 되는 외국인투자기업이 감면기간 동안 발생한 소득을 외국인 투자자에게 배당하지 않고 있던 중, 그 외국인투자기업에 결손금이 발생하였고 그 후에 외국인 투자자에게 배당을 지급하는 경우, 외국인 투자자에게 지급한 배당이 조세특례제한법(2014.1.1. 법률 제12173호로 개정되기 전) 제121조의2 제3항에 따른 감면대상에 해당하는지 여부를 결정함에 있어 감면기간 동안 발생한 소득은 결손금이 발생하거나 배당을 지급하는 시점의 순서대로 그 결손금 또는 배당을 각각 보전 또는 지급하는 것으로 보는 것임
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 처분청은 외국인투자기업에 대한 조세감면의 대상이 되는 배당가능이익은 선이익･선배당의 원칙에 따라 먼저 발생한 사업연도의 배당가능이익에서부터 배당금을 배분하되, 이 건 감면기간(2009～2013사업연도) 이후 발생한 쟁점결손금도 발생 시부터 순차적으로 차감하여야 하므로, 외국인투자기업인 청구법인이 외국투자가인 OOO에게 쟁점배당금을 지급한 사업연도(2019～2020사업연도)에는 감면대상이 되는 배당가능이익이 없다는 의견인 반면, 청구법인은 각 사업연도별로 계산된 세법상 배당가능이익의 합계액에서 쟁점결손금을 보전한 후 잔여 배당가능이익을 한도로 하여 먼저 발생한 사업연도(2011사업연도)의 배당가능이익이 배당 지급액으로 배분하여야 한다고 주장한다. (나) 결국, 위 청구주장과 처분청 의견을 요약하면, 2015사업연도에 발생한 쟁점결손금을 이 건 감면기간 내인 2011～2013사업연도 누적배당가능이익에서 우선 소급공제할 것인지, 아니면 2015사업연도 이후의 누적배당가능이익에서 공제할 것인지를 정하는 문제로 귀결된다 할 것이다. (다) 이에 대해 관련 법리를 살펴보면, 결손금의 공제방법으로는 결손금을 그 발생 이전의 소득으로 보전하는 소급공제방법(carry-back)과 그 발생 이후의 소득으로 보전하는 방법인 이월공제방법(carry-over)이 있는바, 우리나라 현행 법인세법은 결손금의 공제방법에 대하여 이월공제방법을 원칙(법인세법 제13조 제1항, 제14조 제2항)으로 하되, 예외적으로 일정한 요건에 해당하는 중소기업에 한하여 소급공제방법을 허용(법인세법 제72조 제1항)하고 있다. (라) 법리가 이러하다면, 청구법인은 외국인투자기업으로서 법인세법 제72조 제1항 에서 규정하는 중소기업에 해당하지 아니하므로, 2015사업연도에 발생한 쟁점결손금(OOO원)을 2011～2013사업연도 합계 배당가능이익(OOO원)에서 공제하면 결국 2019～2020사업연도에는 배당가능이익이 남아 있지 않게 된다는 처분청의 의견은 중소기업이 아닌 청구법인에게 결손금의 소급공제방법을 허용하는 것과 다름이 없게 되고, 설령 소급공제방법을 적용한다고 하더라도 직전 사업연도의 법인세액을 한도로 소급적용하는 것이므로, 처분청의 이 건 과세근거는 결손금 보전에 있어 이월공제방법을 원칙으로 하고 있는 현행 법인세법에 맞지 않게 된다 할 것이다. (마) 그렇다면, 법인세법에서 규정하고 있는 이월공제방법을 적용하여 청구법인의 2015사업연도에 발생한 쟁점결손금(OOO원)을 2015사업연도의 누적배당가능이익(OOO원)에서 차감하면 누적배당가능이익은 OOO원이 남아 있게 되고, 이러한 누적배당가능이익은 쟁점배당금(OOO원)을 지급할 2019～2020사업연도에도 존재하고 있으므로, 선이익․선배당의 원칙을 적용하면 2011사업연도의 누적배당가능이익(OOO원)에서 쟁점배당금(OOO원)을 지급한 것으로 볼 수 있음이 상당하다 할 것이다. (바) 더욱이, 쟁점감면규정의 입법취지는 외국인투자기업 단계에서 받은 법인세 감면혜택이 주주 단계에서 상쇄되는 것을 방지하기 위하여 조세감면대상사업을 영위하는 외국인투자기업으로부터 외국투자가가 지급받는 배당소득에 대해 조세감면을 적용할 수 있도록 한 것으로, 청구법인은 2011사업연도에 감면사업에서 발생한 소득에 대하여 법인세를 감면받았고, 같은 사업연도의 배당가능이익 OOO원 중에서 OOO원만을 배당하여 배당가능이익이 OOO원이 남아 있었음에도 불구하고, 이 건 감면기간이 종료된 후의 사업연도에서 발생한 결손금으로 인하여 외국투자가가 지급받는 배당소득에 대해 조세감면을 적용받지 못하게 된다면 쟁점감면규정의 입법취지에도 부합되지 않는 것으로 보인다. (사) 따라서, 처분청이 이 건 감면기간이 지난 후에 발생한 쟁점결손금으로 인해 이 건 감면기간의 배당가능이익이 소멸하였다고 보아, 쟁점배당금을 배당소득세 감면대상에서 제외하여 청구법인에게 법인세(원천징수분)를 부과한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.