[요지] 조사청은 피상속인의 금융거래내역 등을 조사하여 대여금 채권을 확정한 반면 청구인이 제시한 금액은 위 조사과정에서 포함된 것으로 보이는 등 청구주장을 인정하기 어려움
[요지] 조사청은 피상속인의 금융거래내역 등을 조사하여 대여금 채권을 확정한 반면 청구인이 제시한 금액은 위 조사과정에서 포함된 것으로 보이는 등 청구주장을 인정하기 어려움
[주 문]
1. 청구인들의 AAA에 대한 심판청구는 각하한다.
2. OOO서장이 2022.4.5., 2022.4.14., 2022.4.19. 청구인들에게 한 2020.8.9. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분(납부고지 및 연대납세의무자 납부통지)은, 법원판결 등(대법원 2022.5.26. 선고 2020다252888호 판결 등)에 따라 그 소유자가 BBB으로 확정된 ㈜AAA 발행주식 OOO주를 상속재산에서 제외(피상속인 CCC의 BBB에 대한 채권 부활액 OOO원은 상속재산에 포함한다)하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) OOO서장 등은상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제76조에 따라 결정한 과세표준과 세액을 상속인 등에게 대통령령으로 정하는 바에 따라 통지하여야 하고(상증세법 제77조), 그 통지를 하는 경우 OOO서장 등은 납부고지서에 과세표준과 세액의 산출근거를 적어 통지해야 하며(상증세법 시행령 제79조 전단), 상속재산이 공동 상속된 경우, 공동상속인은 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 비율에 따라 계산한 금액을 상속세로 납부할 의무가 있고(상증세법 제3조의2), 이를 고유의 상속세 납세의무라 하는바, 공동상속인에 대한 납세고지에는 반드시 해당 공동상속인에 대한 고유의 과세표준과 세액 및 그 산출근거가 기재되어야 함에도 이 건 납부고지서에는 청구인들이 상증세법 제3조의2 제1항에 따라 부담하는 고유의 상속세 납세의무의 범위가 기재되어 있지 아니하고, 청구인들 별로 부담하는 고유의 상속세 납세의무에 관한 다른 서면도 첨부되어 있지 않으므로 이 건 상속세 납세고지는 절차상 하자를 이유로 취소되어야 한다. 대법원에서는 구 상속세법(1996.12.30. 법률 제5193호로 상증세법 전문으로 개정되기 전의 것) 제25조의2 단서 규정에 따라 공동상속인 중 1인에 대하여만 과세표준과 세액을 결정 통지하는 경우에도 그 납세고지서에 납세의무자인 공동상속인들의 성명은 물론 납세의무자별로 각 그 재산의 점유비율에 응하여 세분된 세액으로 부과세액을 특정하여야 하고, 납세의무자별로 나누어진 세액이 납세고지서에 기재되지 않은 경우 그 납세고지는 위법하다고 판시(대법원 2000.3.10. 선고 98두19650 판결)하였는바, 이 건 상속세 납부고지서를 당초 송달받지 못한 청구인 EEE 및 FFF이 OOO를 통하여 발급받은 영수증서(납세자용) 및 납부서(수납기관용)에도 상속세의 총액인 OOO원만이 기재되어 있을 뿐, 청구인들 고유의 상속세 납세의무금액이 특정되어 기재되지 아니하였고, 이 건 과세처분 당시 청구인들 간에 상속재산분할이 이루어지지는 않았으나, 그 것만으로 상속세 납부고지서에 청구인들 고유의 상속세 납세의무금액에 대한 기재를 면제할 수 있는 사유라고 보기 어렵다. 또한, 이 건 상속세 납부고지서에 연대납세의무의 한도가 기재되어 있기는 하나, 이는 고유의 상속세 납세의무와 직접 관련이 없으므로 연대납세의무의 한도에 관한 기재를 이유로 고유의 상속세 납세의무에 대한 기재 흠결이라는 하자가 치유되었다고 보기는 어렵다. 처분청은 답변서에서 ‘상속인별 납부고지서에 각자의 과세표준, 세율, 산출세액, 가산세, 공제금액, 고지세액이 기재되어 있고, 각자가 납부할 한도액이 기재되어 있으며, 상속인 각자에게 발송된 상속세 세무조사결과 통지서에 상속재산, 과세표준, 산출세액, 예상고지세액, 가산세, 산출근거가 기재되어 있으므로 이 건 납부고지서에 의한 부과처분은 적법하다’는 취지로 의견을 제시하나, 위의 대법원 판례에서 언급하는 납세자별로 세분된 부과세액은 상속인들이 각기 부담하는 고유의 상속세 납세의무를 말하므로 타당하지 아니하다. 또한, 처분청은 상속세법 제76조에 따라 적법하게 납세고지를 하였다고 하나, 상속세법 제76조와 같은 법 시행령 제79조는 위와 같은 공동상속인별 세분된 부과세액의 특정의무를 면하게 해주는 규정이 아니고, 청구인 DDD에 대한 이 건 납부고지서에는 전체 상속재산에 대한 과세표준 및 세율 등이 기재되어 있을 뿐, 각 상속인이 부담하는 세분된 고유의 상속세 납세의무에 관한 과세표준 및 세액이 전혀 특정되어 있지 아니하고, 이 건 상속세 조사종결보고서에도 마찬가지로 기재되어 있다. 결국, 이 건 상속세 납부고지는 공동상속인들의 세분된 고유의 납세의무액을 특정하지 않고 행해진 것이므로 절차적으로 위법하다.
(2) 피상속인과 특수관계에 있는 주식회사 AAA(이하 “AAA”라 한다)가 피상속인에게 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 변제한 사실이 있음에도 조사청은 이 건 세무조사 시 피상속인이 AAA에게 입금한 금액 전부를 피상속인의 AAA에 대한 대여금으로 처리하였는바, 변제한 금액을 대여금 채권에서 제외하지 아니한 모순된 잘못이 있다. 조사청은 이 건 세무조사 시 피상속인이 AAA에게 입금한 OOO원을 피상속인의 AAA에 대한 대여금으로 처리하였고, 이에 청구인들은 AAA가 2011년부터 피상속인의 사망시까지 피상속인의 계좌로 쟁점금액을 입금하였다는 소명자료를 제출하였으며, 그럼에도 불구하고 조사청의 조사담당 공무원은 아무런 합리적 근거 없이 위 금액을 대여금 변제로 처리하지 않았는바, 이는 피상속인의 AAA에 대한 입금액을 대여금으로 본 것과 사이에서 일관성을 상실한 것으로 도저히 납득하기 어렵다. 처분청은 피상속인이 직접 또는 청구인 FFF의 계좌를 통하여 AAA 계좌로 입금한 금액에서 AAA 계좌에서 피상속인 계좌로 입금한 금액을 차감한 순액이 아래 ＜표4＞의 내역과 같이 OOO원이라고 하면서, 피상속인이 대출받아 AAA의 채무를 대위변제한 OOO원 중 AAA의 거래처에 직접 지급한 금액 OOO원(매입채무, 급여 등)과 AAA가 (유)BBB에 대여한 OOO원(피상속인이 직접 또는 FFF의 계좌를 거쳐 AAA의 계좌로 입금한 금액) 합계 OOO원은 위 OOO원의 범위 내에 있으므로, 피상속인이 AAA에 대하여 최소한 OOO원의 대여금채권을 갖는다는 취지로 의견을 제시하나, 아래 ＜표4＞의 내역 중 ① 피상속인이 AAA에게 입금한 OOO원과 ④ 피상속인이 AAA로부터 입금받은 OOO원에 관한 구체적인 금융거래자료를 제시하지 아니하였으므로 청구인들이 조사과정에서 제출한 소명자료의 입출금내역이 위 금액들에 반영되어 있는지 여부를 확인할 방법이 없으므로 처분청은 위 의견의 근거로 ①, ④의 각 금액에 대한 구체적 근거자료를 제출하여야 한다. ＜표4＞ 처분청 제시 순입금액 내역표 ㅇㅇㅇ
(3) 청구인 EEE은 이 건 상속세 신고 당시 피상속인이 2019.4.9. OOO은행으로부터 차입한 OOO원(이하 “쟁점차입금”이라 한다)이 피상속인이 운영하였던 OOO의 사업에 사용된 것으로 추정하여 OOO의 부채로 판단한 후, OOO의 자산총액을 OOO원, 부채총액을 OOO원으로 하여(영업권 포함 전 순자산가액은 △OOO원) 평가기준일 현재 자기자본이 없는 것으로 보아 영업권 평가액을 OOO원으로 산정한 바 있으나(영업권 평가조서 참고), 조사청은 피상속인이 쟁점차입금을 AAA에게 대여한 것으로 보았는바, 이 경우 쟁점차입금은 OOO의 부채에서 제외되어야 하고, OOO의 자기자본은 증가하게 되므로, 상증세법 시행령 제59조 제2항의 계산식에 따라최근 3년간 순손익액의 가중평균액의 50%에서 자기자본에 10%를 곱한 금액을 차감한 금액을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 방법에 따라 환산할 경우, 영업권의 평가금액은 당초 신고금액에 비하여 크게 줄어들어 거의 없어야 하므로 당초 신고한 영업권 가액을 상속재산가액에서 제외하여야 한다. 그럼에도 조사청은 쟁점차입금이 OOO의 부채에 포함됨을 전제로 산정된 상속세 신고서상 영업권 평가액 OOO원을 그대로 유지하였으므로 이는 부당하다. 결과적으로 피상속인이 2019.4.9. OOO은행으로부터 차입한 쟁점차입금은 OOO의 사업에 사용된 OOO의 부채가 아닌 AAA에 대한 대여금으로 사용된 것으로 간주되어 상속세 과세표준을 증가시킨 반면, 쟁점차입금이 OOO의 부채임을 전제로 한 영업권 평가액은 감액되지 않은 채 남아 있게 되는 모순이 발생하였는바, 이는 부당하다.
(4) 법원 판결에 따라 피상속인의 BBB에 대한 채권이 부활되어 상속재산에 포함되는 한편, AAA의 발행주식 OOO주(이하 “쟁점주식”이라 한다)가 상속재산에서 제외되었으므로 이 내용을 반영하여 상속세를 경정하여야 한다. (가) 피상속인은 BBB에 대한 법원의 지급명령(OOO지방법원 2015차443호)에 기하여 2015.10.22. BBB 소유의 쟁점주식에 대한 양도명령(OOO지방법원 2015타채5280호)을 받았고, 이에 따라 쟁점주식은 피상속인에게 주권이 이전되었다(양도명령은민사집행법제241조 제1항 제1호에 따라 특별한 현금화 방법의 하나로 인정되는 강제집행방법이다). 이에 따라 피상속인의 공동상속인 중 1인인 청구인 EEE은 2021.2.26. 쟁점주식을 이 건 상속재산에 포함시켜 상속세 과세표준 및 세액을 계산한 후 이를 신고하였고, 처분청도 이를 전제로 2021.12.1. 이 건 상속세를 결정하였다. (나) 한편, BBB은 AAA의 자금을 횡령하여 2015.6.4. 구속 및 징역 3년의 형이 확정되어 복역하다가 2018.1.31. 가석방으로 출소한 후, 이 건 양도명령이 자신이 구속된 장소가 아니라 종전 주소 등에 송달되었으므로 무효라는 취지로 피상속인을 상대로 이 건 양도명령에 따라 이전된 쟁점주식 중 OOO주의 인도를 구하는 소를 제기하였고(OOO지방법원 2018가단32342), 피상속인은 소가 진행중이던 2020.8.9. 사망하였다. 민사집행법상 특별한 현금화 방법의 하나인 양도명령이 확정된 경우 그 송달시점에 채무자가 채무를 변제한 것으로 간주되고(민사집행법제241조 제6항 및 제231조), 양도명령은 확정되어야 효력을 발생하는데(민사집행법제241조 제4항) 양도명령의 송달이 무효이면 즉시항고기간(민사집행법제241조 제3항)이 진행되지 않아 확정될 수 없는바, 법원은 이 건 양도명령의 송달이 무효라는 이유로 피상속인의 상속인으로서 소송수계인인 청구인 DDD 및 EEE, GGG에 대하여 BBB에게 쟁점주식 중 OOO주의 인도를 명하는 판결을 선고하였고, 위 판결은 2022.5.26. 확정되었다(OOO지방법원 2019.9.4. 선고 2018가단32342호 판결, OOO지방법원 2020.7.22.선고 2019나8569호 판결, 대법원 2022.5.26. 선고 2020다252888호 판결, 이하 “관련 확정판결”이라 한다). 관련 확정판결에 의하면, 이 건 양도명령이 무효이므로 BBB이 소유하였던 쟁점주식이 피상속인이 가지고 있는 채권의 지급에 갈음하여 이전되는 효과는 발생하지 않게 되었고, 쟁점주식 중 관련 확정판결에 의하여 BBB의 소유로 판단된 OOO주뿐만 아니라 나머지 OOO주를 포함한 쟁점주식 전부가 BBB의 소유라고 보아야 한다. 이를 고려하여 AAA가 BBB을 상대로 제기한 주식가압류 청구사건에서 법원은 쟁점주식 전부가 BBB에게 속함을 전제로 쟁점주식 전부에 대한 가압류결정(OOO지방법원 2022.8.1. 선고 2022카단11692 결정)을 하였는바, 가압류결정은 그 대상인 재산이 가압류채무자의 소유인 것을 전제로 하므로, 만일 법원이 쟁점주식 중 OOO주만이 BBB의 소유이고 나머지 OOO주는 BBB에게 속하지 않는다고 판단하였다면 위 OOO주에 관한 가압류신청 부분은 기각하였을 것이지만, 그렇게 하지 않고 위 OOO주를 포함한 쟁점주식 전부에 대하여 가압류결정을 하였으므로 쟁점주식 전부가 BBB의 소유임이 명백하다. (다) 이와 같이 관련 확정판결에 따라 쟁점주식이 이 건 상속세 부과처분 관련 과세요건사실의 하나인 상속재산의 범위에서 제외되었으므로, 이는국세기본법제45조의2 제1항 제1호의 통상적 경정청구 사유일 뿐만 아니라, 같은 조 제2항 제1호의 ‘최초의 결정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때’로서 후발적 경정청구사유에도 해당하는바, 우리의 조세쟁송법이 총액주의를 취하고 있는 이상, 위와 같이 정당한 세액을 감소시키는 사유는 당연히 이 건 심판절차에서 위법사유로 주장할 수 있는 것이다. 대법원은 후발적 경정청구사유가 발생한 경우 이를 부과처분에 대한 위법사유로 주장할 수 있다고 판시(대법원 2002.9.7. 선고 2001두5989 판결)한바 있으므로 후발적 경정청구사유가 그러하다면 통상적 경정청구사유는 더더욱 부과처분에 대한 불복절차에서 부과처분의 위법사유로 주장할 수 있는 것이다. 처분청은 이 건 상속세의 과세표준에 포함되었던 쟁점주식이 관련 법원판결에 의하여 BBB의 소유로 확정됨으로써 피상속인의 상속재산에서 제외되었다는 후발적 사유는 이 건 상속세 부과처분에 영향을 미치지 못하고, 대법원 2002.9.7. 선고 2001두5989 판결은 부가가치세 부과처분의 근거가 된 계약이 해제된 경우에 대한 것이므로 이 건에 적용할 수 없다는 의견이나, 대법원 2002.9.27. 선고 2001두5989 판결은 “납세자가 과세표준신고를 하지 아니하여 과세관청이 부과처분을 한 경우 그 후에 발생한 계약의 해제 등 후발적 사유를 원인으로 한 경정청구 제도가 있다 하여 그 처분 자체에 대한 쟁송의 제기를 방해하는 것은 아니므로 경정청구와 별도로 위 부가가치세 부과처분을 다툴 수 있다.”고 판시함으로써 후발적 경정청구가 가능한 경우에도 별도로 쟁송을 제기할 수 있고, 쟁송절차에서 계약의 해제뿐만 아니라 다른 후발적 사유도 주장할 수 있음을 명백히 하였다. 그리고 위 판결에는 그 판단 내용이 오로지 부가가치세 부과처분에 국한된다는 내용은 전혀 없고, 오히려 같은 날 선고된 대법원 2002.9.27. 선고 2001두5972 판결에서는 “부동산에 대한 매매계약을 체결하면서 매수인 앞으로 미리 소유권이전등기를 경료하였는데 매수인이 잔대금지급채무를 이행하지 아니하여 매도인이 매매계약을 해제하였다면, 위 매매계약은 그 효력이 소급하여 상실되었다고 할 것이므로 매도인에게 양도로 인한 소득이 있었음을 전제로 한 양도소득세부과처분은 위법하다 할 것이며, 과세관청의 부과처분이 있은 후에 계약해제 등 후발적 사유가 발생한 경우 이를 원인으로 한 경정청구제도가 있다 하더라도 이와는 별도로 그 처분 자체에 관하여 다툴 수 있다 할 것이다.” 라고 하여 후발적 경정청구사유가 발생한 경우 이를 소득세 부과처분 자체의 불복절차에서 위법사유로 다툴 수 있다고 판시하였고, 대법원 2015.7.16. 선고 2014두5514 전원합의체 판결에서는 “위법소득의 지배·관리라는 과세요건이 충족됨으로써 일단 납세의무가 성립하였다고 하더라도 그 후 몰수나 추징과 같은 위법소득에 내재되어 있던 경제적 이익의 상실가능성이 현실화되는 후발적 사유가 발생하여 소득이 실현되지 아니하는 것으로 확정됨으로써 당초 성립하였던 납세의무가 전제를 잃게 되었다면, 특별한 사정이 없는 한 납세자는국세기본법제45조의2 제2항 등이 규정한 후발적 경정청구를 하여 납세의무의 부담에서 벗어날 수 있고, 이러한 후발적 경정청구사유가 존재함에도 과세관청이 당초에 위법소득에 관한 납세의무가 성립하였던 적이 있음을 이유로 과세처분을 하였다면 이러한 과세처분은 위법하므로 납세자는 항고소송을 통해 취소를 구할 수 있다.”고 판시하였는바, 이러한 일련의 판례들은 대법원이 후발적 경정청구 사유와 과세처분의 위법사유를 통일적으로 파악하고 있음을 분명하게 보여준다 할 것이다. 논리적으로 보더라도, 실제 행해진 과세처분의 세액이 납세의무자가 신고하여야 할 정당한 세액을 초과하는 경우, 이는 통상적 경정청구의 사유(국세기본법제45조의2 제1항)를 구성하지만, 동시에 해당 과세처분을 위법하게 하는 사유에 해당하는바, 이 경우 납세의무자는 통상적 경정청구를 할 수도 있지만, 그 대신에 별도로 해당 과세처분에 대한 쟁송을 제기하거나 그 쟁송절차에서 이를 주장할 수 있고, 후발적 경정청구 사유는 통상의 경정청구 사유보다 동등하거나 더 보호받아야 것들이므로 통상의 경정청구기간이 경과한 후에도 특별히 경정청구가 인정되는 점을 고려하면, 후발적 경정청구 사유에 관하여는 더욱 별도로 쟁송을 제기하거나 쟁송절차에서 이를 주장하는 것이 당연히 인정되어야 한다. 처분청의 의견에 따를 경우, 통상의 경정청구 사유와 달리 후발적 경정청구의 사유에 관하여는 과세처분에 대한 불복절차에서 주장할 수 없어서 오히려 불이익하고 취약한 지위에 있게 되므로, 형평이 깨지게 되는 불합리한 결과에 이르게 되고, 확립된 대법원 판례와 달리 후발적 경정청구 사유를 오로지 후발적 경정청구 제도를 통해서만 주장할 수 있다는 잘못된 전제에서 후발적 경정청구 사유를 이미 진행 중인 불복절차에서 간편하게 주장하여 그에 대한 구제를 받을 수 있음에도 굳이 별도로 후발적 경정청구를 요구하는 것이므로 이는 불합리하다. (라) 이 건 양도명령이 적법하게 송달되어 확정되었다면, 피상속인이 BBB에 대하여 가지는 채권 OOO원의 지급에 갈음하여 쟁점주식이 피상속인에게 이전되었을 것이고, 즉 피상속인의 BBB에 대한 위 채권이 소멸하는 대신 BBB이 소유하던 쟁점주식이 피상속인에게 이전되었을 것인데, 이 건의 상속세 신고와 처분청의 상속세 결정은 모두 이를 전제로 하고 있다. 그러나 관련 확정판결에 의하면 이 건 양도명령이 무효이므로 피상속인의 BBB에 대한 채권 OOO원은 되살아나서 상속재산에 포함되어야 하고, 이 건 상속재산에 포함되었던 쟁점주식 OOO주는 상속재산에서 제외되어야 한다. 여기서 상속재산에서 제외되는 쟁점주식의 가액은 처분청이 계산한 1주당 가액인 OOO원을 기준으로 할 경우 OOO원(=OOO원×OOO주)이 되고, 당초의 상속세 신고와 같이 1주당 가액을 OOO원으로 보아 계산할 경우 OOO원(=OOO원×OOO주)이 되는바, 처분청은 쟁점주식 가액과 채권가액의 OOO원으로 계산하면서 그 금액이 상속세 과세표준인 OOO원보다 적은 금액이므로, 이 건 상속세 과세처분에 영향을 미칠 수 없다는 의견이나, 차액(① 쟁점주식의 가액을 당초의 상속세 신고와 같이 계산할 경우 OOO원-OOO원=OOO원, ② 처분청의 계산에 따를 경우 OOO원-OOO원=OOO원)이 반드시 이 건 상속세 과세표준보다 큰 경우에만 상속세 과세표준에 반영되어야 할 합리적 이유는 전혀 없고, 그 차액이 이 건 상속세 과세표준보다 적은 금액이라고 하더라도 그 차액은 이 건 상속세 과세표준에서 차감되어야 하는 것이다.
(1) 청구인들은 상속세 납부고지서에 상속인별 고유의 상속세 납부세액이 기재되어 있지 않으므로 절차적인 하자가 있다고 주장하나, 이 건 심판청구 과정에서 처분청은 당초 2021.12.1.자 공동상속인인 청구인 DDD과 HHH, FFF 및 GGG에게 고지한 상속세 납부고지를 결정취소하고, 2022.4.1.자로 상속인들에게 상속세를 재고지하면서 납부고지서에 상속인별로 납부할 상속세액을 기재하고, 연대납세의무자 통지서를 함께 송달하였으므로 그 절차적인 하자는 치유되었다.
(2) 처분청은 청구인들이 신고하지 않은 사전증여재산 또는 대여금 채권이 있는지를 조사하기 위하여 피상속인의 현금성 자산의 규모를 파악하였는데, 금융채무와 피상속인의 소득금액 등을 고려하면 2011년부터 사망 시까지 OOO원의 자금원천이 발생하였으나 같은 기간 피상속인이 부동산을 취득하거나 다른 자산을 취득한 사실이 없어 자금의 사용처를 조사하였고, 그 결과 AAA와 관련된 것으로 보이는 금액에 대하여 금융거래 등 사실확인이 가능한 최소한의 금액을 대여금 채권으로 확정하였는바, 청구인들은 피상속인이 AAA에게 대여한 금액 중 쟁점금액인 OOO원을 회수했다고 주장하나 청구인이 대여금을 변제받았다고 주장하는 쟁점금액은 처분청이 피상속인이 AAA로부터 입금받았다고 확정한 금액에 모두 포함된 것이 금융거래내역에 의해 확인되므로 청구주장은 타당하지 아니하다. 상속인들은 상속세 신고 시 피상속인이 AAA의 대표자 FFF 명의 계좌를 통해 AAA에게 지급한 OOO원을 누락하였지만, 조사청은 피상속인, 상속인 FFF, AAA 간의 전체 금융거래를 살펴본 후, 그 금융거래 중에서 피상속인이 대출을 받아 AAA의 거래처 등에게 직접 지급한 금원(OOO원)과 AAA가 (유)BBB에게 지급한 금원(OOO원)을 대여금 채권(OOO원)으로 확정하였기 때문에 단순히 AAA가 피상속인에게 이체한 이력만으로 대여금을 회수하였다고 보기는 어렵다. 청구인들은 피상속인이 AAA로부터 입금받은 금액에 변제한 것으로 소명한 쟁점금액이 포함되었는지 여부와 피상속인이 AAA에OOO원을 입금했는지 여부가 불분명하다고 주장하나, 피상속인의 AAA에 대한 총 대여금 채권은 AAA에 직접 지급한 금액 OOO원, 피상속인이 대출받아 AAA의 계좌를 거치지 않고 AAA의 직접 채무 등을 변제한 OOO원, AAA의 대표자 FFF 명의 계좌를 거쳐 AAA에 지급한 OOO원을 합한 OOO원이고, 피상속인이 AAA로부터 입금받은 OOO원을 차감하면 OOO원이 되는바, 이 중 AAA의 거래처에 직접 지급한 것으로 확인되는 OOO과 AAA가 (유)BBB에 대여한 금액 OOO원을 합한 OOO원 만을 대여금 채권으로 확정하였다. 또한, 청구인들은 조사청이 AAA부터 입금받았다고 확정한 OOO원에 대한 구체적인 금융거래내역을 확인할 수 없어 조사청이 확정한 대여금채권에 대한 변제 여부가 적정하게 반영되었는지 확인할 수 없다고 하나, 조사청은 피상속인이 AAA로부터 입금받았다고 주장하는 쟁점금액(OOO원)보다 더 많은 금액인 OOO원을 피상속인이 입금받은 금액으로 확정하였고, 피상속인이 입금받은 것으로 확정한 OOO원 범위 안에 상속인들이 변제하였다고 소명한 OOO원에 대한 입금 내역이 이미 반영되어 있는 것이 붙임 금융거래 내역(피상속인과 AAA 간)으로 확인되므로 청구주장은 이유 없다.
(3) 청구인들은 피상속인이 상속개시 일까지 운영한 OOO의 영업권을 평가하면서 ㈜CCC에 대한 쟁점차입금 채무 OOO원을 부채로 보아 영업권가액을 평가하였는데, 처분청이 쟁점차입금을 OOO 사업과 관련 없는 채무로 확정하였으므로 쟁점차입금을 부채에서 차감해 영업권을 재평가한 가액을 상속재산으로 결정하였어야 함에도 처분청이 재평가하지 않고 당초 신고한 영업권 가액 OOO원을 상속재산으로 보아 결정한 처분은 부당하다는 주장이나, 영업권 평가액은 자기자본이익률을 초과하는 순손익액을 영업권 지속연수(5년)로 환산한 가액으로 계산하고, 자기자본이 OOO원보다 작을 경우 자기자본은 없는 것으로 보는 것인바, 상속인이 신고한 영업권 평가조서와 순자산가액 계산서를 보면 OOO의 자기자본(순자산가액)은 △OOO원으로 확인되고, 청구인이 신고한 자기자본 △OOO원에서 2019.4.9. 차입한 ㈜CCC의 쟁점차입금 OOO원을 채무에서 차감하고, 상속세 신고 시 누락한 항도약국 매출채권 OOO원을 자산에 더한 자기자본은 △OOO원이 되므로, 결국 영업권 평가 시 반영되는 자기자본은 상속세 신고 시 반영된 자기자본 “OOO원”과 일치하여 영업권 평가액에 아무런 영향을 미치지 아니하여 신고금액대로 결정한 처분은 정당하므로 채무를 반영하지 않아 영업권 평가액이 과대하게 결정되었다는 청구인들의 주장은 이유 없다.
(4) 판결에 의해 상속재산가액 중 일부가 타인소유로 변경된 것은 후발적 경정청구 사유에 해당하고 당초 적법절차에 따라 고지된 전체 세액에 영향을 미칠 수 없으므로 이 건 심판청구에서 타툴 수 없다. 청구인들은 조사청이 상속재산으로 결정한 재산 중 AAA가 발행한 쟁점주식 OOO주가 2022.5.26.자 관련 확정판결로 인해 BBB의 소유로 확정되었으므로 이는 후발적 경정청구 사유에 해당하고, 경정청구 사유는 불복절차에서 위법사유로 다툴 수 있으므로 당초 상속세결정세액을 경정하여야 한다고 주장하나, 청구인들이 그 근거로 제시한 대법원 판결내용은 당초 부가가치세 부과처분과 관련된 계약이 해제되어 당초 고지된 세액전부에 영향을 미치므로 부과처분의 위법사유를 주장할 수 있다는 것인바, 상속세는 피상속인의 총 상속재산가액에서 공과금‧채무를 차감한 후 각종 상속공제금액을 공제한 과세표준에 세율을 곱하여 계산하는 조세로, 청구인들이 위법하다고 주장하는 부분은 BBB 소유의 쟁점주식 평가액 OOO원에서 피상속인이 BBB에 대하여 가지는 채권 OOO원을 차감한 OOO원이 과다신고(과다결정) 되었다는 내용으로 청구인이 위법하다고 주장하는 금액(OOO원)은 상속세 과세표준 OOO원에 비해 적은 금액으로 당초 적법하게 결정하여 고지한 전체 세액에 영향을 미칠 수 없으므로 당초 고지처분을 취소하고 경정하여야 한다는 청구 주장은 받아들일 수 없고, 또한 쟁점주식의 소유권 관련 판결은 후발적 경정청구 사유에 해당하므로 이 건 상속세 부과처분에서 다툴 수 없다. 또한 관련 법원판결에 따라 피상속인 명의의 AAA 발행 쟁점주식이 BBB 소유로 변경되었고, 피상속인이 BBB에게 받을 채권은 부활하였으므로 상속세를 경정하기 위해서는 후발적 경정청구 사유가 있음을 안 날로부터 3개월 이내에 청구인들이 상속세 과세표준과 상속인별 납부세액 및 연대납세의무한도를 확정할 수 있는 서류(당초 피상속인이 BBB에게 가지는 채권에 대한 판결문, 채권에 대한 경과 이자를 확인할 수 있는 집행명령문, AAA 발행 쟁점주식이 BBB의 소유임을 알 수 있는 판결문, 상속개시일 현재 피상속인이 BBB에게 받을 채권금액을 확인할 수 있는 서류 및 피상속인이 BBB에게 받을 채권에 대한 상속인과 지분을 확인 할 수 있는 서류 등)을 제출하여야 한다.
3. 심리 및 판단
① 이 건 상속세 납세고지서 고지내용에 하자가 존재하므로 이 건 상속세 부과처분이 위법하다는 청구주장의 당부
② 상속개시일 현재 피상속인이 특수관계자인 ㈜AAA에 대여한 채권이 존재하는지 여부
③ 피상속인이 상속개시일까지 운영한 OOO 영업권을 평가함에 있어 ㈜CCC으로부터 차입한 쟁점차입금을 부채로 보아 영업권 가액을 평가하여야 한다는 청구주장의 당부
④ ㈜AAA 발행주식 중 OOO주가 법원판결(2022.5.26.확정)에 의해 BBB 소유로 확정되었으므로 동 주식을 상속재산가액에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부
(1) 상속세 및 증여세법 제2조(정의)
3. "상속재산"이란 피상속인에게 귀속되는 모든 재산을 말하며, 다음 각 목의 물건과 권리를 포함한다. 다만, 피상속인의 일신(一身)에 전속(專屬)하는 것으로서 피상속인의 사망으로 인하여 소멸되는 것은 제외한다.
1. 피상속인이 거주자인 경우: 모든 상속재산 제3조의2(상속세 납세의무) ① 상속인은 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 비율에 따라 계산한 금액을 상속세로 납무할 의무가 있다
③ 제1항에 따른 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다. 제77조(과세표준과 세액의 결정통지) 세무서장 등은 제76조에 따라 결정한 과세표준과 세액을 상속인ㆍ수유자 또는 수증자에게 대통령령으로 정하는 바에 따라 통지하여야 한다. 이 경우 상속인이나 수유자가 2명 이상이면 그 상속인이나 수유자 모두에게 통지하여야 한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제59조(무채재산권의 평가) ② 영업권의 평가는 다음 산식에 의하여 계산한 초과이익금액을 평가기준일 이후의 영업권지속연수(원칙적으로 5년으로 한다)를 고려하여 기획재정부령으로 정하는 방법에 따라 환산한 가액에 의한다. 다만, 매입한 무체재산권으로서 그 성질상 영업권에 포함시켜 평가되는 무체재산권의 경우에는 이를 별도로 평가하지 않되, 해당 무체재산권의 평가액이 환산한 가액보다 큰 경우에는 해당 가액을 영업권의 평가액으로 한다 [최근 3년간(3년에 미달하는 경우에는 해당 연수로 하고, 제55조제3항 제2호 각 목에 모두 해당하는 경우에는 개인사업자로서 사업을 영위한 기간을 포함한다)의 순손익액의 가중평균액의 100분의 50에 상당하는 가액-(평가기준일 현재의 자기자본 × 1년만기정기예금이자율을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 율)]
③ 제2항을 적용함에 있어서 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제56조 제1항 및 제2항을 준용하여 평가한다. 이 경우 같은 조 제1항 중 "1주당 순손익액"과 같은 조 제2항 중 "1주당 추정이익"은 "순손익액"으로 본다. 제79조(과세표준과 세액의 결정통지) 세무서장 등은 법 제77조에 따라 과세표준과 세액을 통지하는 경우에는 납부고지서에 과세표준과 세액의 산출근거를 적어 통지해야 한다. 이 경우 지방국세청장이 과세표준과 세액을 결정한 것에 대하여는 지방국세청장이 조사ㆍ결정했다는 것을 적어야 한다.
(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하여 확인되는 이 사건 주요 사실관계는 다음과 같다. (가) 조사청 조사담당자가 작성한 상속세 조사종결보고서에 의하면, 위 ＜표2＞와 같이 상속재산 중 일부 상속재산에 대해서는 신고내용대로 결정하고, 금융재산, 채권(대여금, 매출), 비상장주식, 사전증여재산 등에 상속재산가액을 증액하여 결정하였는바, 상속세 조사종결보고서의 주요 내용은 아래 ＜표5＞와 같고, 그 내용 중 피상속인이 운영한 OOO에 대한 영업권 평가액을 신고한 가액으로 결정한 이유에 대하여 처분청은 신고한 OOO 순자산가액은 △OOO원이었는데, 쟁점차입금 OOO원을 부채에서 차감하고, 신고 누락한 OOO에 대한 매출채권 OOO원을 자산에 가산하여 계산한 순자산가액은 △OOO원으로 채권과 채무를 가감한 자기자본이 “OOO원”이어서 영업권평가에 아무런 영향이 없으므로 영업권가액은 당초 신고가액은 OOO원으로 결정하였다고 하였다. ＜표5＞ 상속세 조사종결보고서 주요 내용 ㅇㅇㅇ (나) 처분청은 증액한 상속재산 중 피상속인의 특수관계자 AAA에 대한 대여금 채권 OOO원의 세부 확정내용을 아래 ＜표6＞과 같이 제시하였다. ＜표6＞ 대여금 채권 OOO원의 세부 확정내용 ㅇㅇㅇ (다) 처분청이 제시한 평가기준일 기준 OOO의 영업권 평가조서 내역은 아래 ＜표7＞과 같은바, 평가기준일 현재 자기자본은 “OOO”(순자산가액 계산서 상 영업권 포함 전 순자산가액은 △OOO원임)이고, 영업권을 OOO원으로 계산한 것으로 나타난다(순자산가액 계산서 상 영업권 포함 후 순자산가액은 OOO원이다). ＜표7＞ OOO 영업권 평가조서 ㅇㅇㅇ
(2) 청구인들은 이 건 심판청구 시 AAA과 GGG에 대한 상속세 납부고지의 취소를 구하는 이유에 대하여 상증세법 제3조의2 제3항 등에 따르면, 공동상속인들은 피상속인의 상속재산에 대한 전체 상속세액 중 그가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따른 상속세를 납부할 고유의 납세의무가 있음은 물론, 다른 공동상속인들의 상속세에 관하여도 자신이 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무가 있다고 주장하면서 그 근거로 대법원 판례((대법원 2001.11.27. 선고 98두9530 판결)를 제시하였다.
(3) 청구인들은 관련 확정판결에 의하면 이 건 양도명령이 무효이므로 BBB이 소유하였던 쟁점주식이 피상속인이 가지고 있는 채권의 지급에 갈음하여 이전되는 효과는 발생하지 않게 되었고, 쟁점주식 중 관련 확정판결에 의하여 BBB의 소유로 판단된 OOO주뿐만 아니라 나머지 OOO주를 포함한 쟁점주식 전부가 BBB의 소유라고 보아야 한다고 주장하며, 그 증빙으로 관련 확정판결인 대법원 2022.5.26. 선고 2020다252888호 판결서와 하급심인 OOO지방법원 2019.9.4. 선고 2018가단32342호 판결서, OOO지방법원 2020.7.22. 선고 2019나8569호 판결서 등을 제출하였는바, 동 판결서에는 피고인 피상속인이 원고인 BBB에게 쟁점주식 중 OOO주를 인도할 의무가 있다고 하고 있고, 채권자 AAA가 채무자 BBB을 상대로 제기한 주식가압류 소송에서 법원은 2022.8.1. 채무자 소유의 쟁점주식 전부에 대한 가압류 결정(OOO지방법원 2022.8.1.자 2022카단11692 주식가압류 결정)을 한 것으로 나타난다.
(4) 처분청이 제출한 피상속인과 AAA 간의 금융거래내역서에 의하면 2011.2.17.부터 2020.7.29.까지 AAA 명의 금융계좌에서 피상속인의 계좌로 총 OOO원이 이체송금된 것으로 나타나고, 2011.7.20.부터 2020.1.14.까지 총 OOO원이 AAA 명의 금융계좌에 입금된 것으로 나타나며, 청구인들이 제시한 쟁점금액은 위의 OOO원과 중복된 것으로 나타난다.
(5) 처분청이 2022년 9월 제출한 추가답변서 첨부서류에는 처분청이 2022년 4월 중 상속인들 중 AAA을 제외한 청구인들과 GGG에게 상속인 또는 수유자별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자통지 공문(연대납부의무 한도액 별도 기재)과 상속세 과세표준 및 세액계산내용 통지 공문 및 납부고지서를 재송달한 것으로 나타난다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 상속세 납부고지서에 상속인별 고유의 상속세 납부세액 등이 세부적으로 기재되어 있지 않으므로 절차적인 하자가 있다고 주장하나, 처분청이 이 건 심판청구 과정에서 당초 2021.12.1.자 공동상속인인 청구인 DDD과 HHH, FFF 및 GGG 등에게 고지한 상속세 납부고지를 결정취소하고, 2022.4.1.자로 AAA을 제외한 상속인들에게 상속세를 재고지하면서 상속인 또는 수유자별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자통지 공문(연대납부의무 한도액 별도 기재)과 상속세 과세표준 및 세액계산내용 통지 공문 및 납부고지서를 재송달한 것으로 나타나므로, 청구인들이 주장하는 절차적인 하자는 이 건 심리일 현재 치유된 것으로 보이므로 이 부분 청구주장은 이유 없다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인들은 피상속인과 특수관계에 있는 AAA가 피상속인에게 쟁점금액인 OOO원을 변제한 사실이 있음에도 조사청이 이를 고려하지 아니하고 피상속인이 AAA에게 입금한 금액 전부를 피상속인의 AAA에 대한 대여금으로 처리하였으므로 부당하다고 주장하나, 조사청이 피상속인의 금융채무와 소득금액 등을 고려하여 2011년부터 사망 시까지 발생한 자금의 사용처 조사를 실시한 후, 금융거래와 (유)BBB의 장부 등 증빙자료에 따라 피상속인이 AAA에게 대여한 것으로 확인된 OOO원을 대여금 채권으로 확정한 점, 피상속인과 AAA 간의 금융거래내역서에 의하면 2011.2.17.부터 2020.7.29.까지 AAA 명의 금융계좌에서 피상속인의 계좌로 총 OOO원(처분청의 입금 확정액)이 이체송금된 것으로 나타나는데, 청구인들이 제시한 쟁점금액은 OOO원의 일부와 그 금액 및 거래일시가 중복된 것으로 확인되므로 청구인들이 피상속인이 변제받았다고 주장하는 쟁점금액은 처분청이 입금 확정한 금액에 포함되었다고 봄이 합리적인 점, 청구인들은 조사청이 대여금 채권으로 확정한 금액에서 변제된 쟁점금액 상당액을 제외하여야 한다고 주장할 뿐, 쟁점금액이 조사청이 피상속인이 입금받은 것으로 확정한 OOO원과 무관한 별개의 입금액이라는 부분에 대하여 적극적으로 반증하지 못하고 있는 점 등에서 쟁점금액을 대여금 채권인 상속채권에서 제외하기는 어렵다고 판단된다. (다) 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인들은 처분청이 쟁점차입금을 OOO의 부채가 아니라고 보면서도 청구인들의 당초 상속세 신고내용대로 OOO의 부채에 포함됨을 전제로 하여 산정된 영업권 평가액 OOO원을 그대로 유지하였으므로 이는 부당하다고 주장하나, 영업권 평가액은 자기자본이익률을 초과하는 순손익액을 영업권 지속연수(5년)로 환산한 가액으로 계산하고, 자기자본이 “OOO원”보다 작을 경우 자기자본은 없는 것으로 보는 것인바, OOO의 영업권 평가조서 상 평가기준일 이전 3년간 순손익액의 가중평균액의 50%는 OOO원이고, 평가기준일 현재 자기자본(순자산가액)은 △OOO원인데, 여기에서 2019.4.9.자 쟁점차입금 OOO원을 채무에서 차감하더라도, 신고누락 상속재산으로 OOO의 매출채권인 OOO원을 자산에 더한 자기자본은 △OOO원이 되고, 결국 쟁점차입금을 차감하더라도 이 건 영업권 평가 시 반영되는 자기자본은 상속세 신고 시 반영된 자기자본인 “OOO원”과 일치하여 영업권 평가액에 아무런 영향을 미치지 아니한다 할 것이므로, 결국 쟁점차입금 채무를 반영하지 아니하여 영업권 평가액이 과다하게 결정되었다는 청구인들의 주장은 타당하지 아니하다고 판단된다. (라) 마지막으로 쟁점④에 대하여 살피건대, 처분청은 관련 법원판결에 따른 쟁점주식 소유 관계의 변동사항이 후발적 경정사유에 해당하고 쟁점주식 평가액과 채권 부활액의 차액이 상속세 과세표준보다 적으므로 청구주장이 타당하지 아니하다는 의견이나, 과세관청의 부과처분이 있은 후에 계약해제 등 후발적 사유가 발생한 경우 이를 원인으로 한 경정청구제도가 있다 하더라도 이와는 별도로 청구기간 내에 그 부과처분 자체에 관하여 다툴 수 있고, 이를 위법 또는 부당한 사유로 주장할 수 있다 할 것인바(대법원 2002.9.27. 선고 2001두5972 판결, 대법원 2002.9.27. 선고 2001두5989 판결 등 참조), 관련 법원판결에서 법원은 청구인들에 대하여 쟁점주식 중 OOO주를 BBB에게 인도하라고 판시한 바 있고, 이를 반영하여 AAA가 BBB을 상대로 제기한 주식가압류 청구사건에서 법원은 쟁점주식 전부에 대한 가압류결정(OOO지방법원 2022.8.1. 선고 2022카단11692 결정)을 한 사실에서 쟁점주식의 소유권이 법원판결 등에 따라 변경된 것으로 보이는 점, 법원판결 등에 따라 이 건 상속세 부과처분 관련 과세요건사실 중 하나인 쟁점주식이 상속인들의 상속재산 범위에서 제외되었으므로 이는국세기본법상 경정청구사유에 해당할 뿐만 아니라 불복제기기간 내에 통상적으로 주장할 수 있는 위법 또는 부당한 사유에도 해당한다고 보이는 점 등에서 피상속인의 BBB에 대한 채권 OOO원은 상속재산에 포함하고, 쟁점주식 OOO주는 상속재산에서 제외하여 과세표준 및 세액을 경정함이 타당하다고 판단된다. (마) 한편, 청구인들이 AAA에 대한 상속세 납부고지와 관련하여 제기한 심판청구 사항은, 처분청이 이를 직권으로 취소하여 그 심리대상이 존재하지 아니하므로 부적법하다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 부적법하거나 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법제80조의2, 제65조 제1항 제1호 내지 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.