[참조결정] 조심2022서2204 / 조심2010서3993
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요 가.청구법인은 2021년 귀속 종합부동산세 과세기준일(2021.6.1.) 현재 OOO 소재 도시형생활주택 16채(이하 “쟁점①주택”이라 한다) 및 주거용 오피스텔 8채, OOO 소재 도시형생활주택 27채(이하 “쟁점②주택“라 하고, 쟁점①주택과 쟁점②주택을 합한 도시형생활주택 43채를 “쟁점주택”이라 한다) 및 주거용 오피스텔 7채를 소유하고 있다. 나.처분청은 주거용 오피스텔 15채는 합산배제 임대주택의 요건을 충족한 것으로 보아 과세표준 합산대상에서 제외하고, 쟁점주택은 임대주택의 등록이 말소되어 과세기준일(2021.6.1.) 현재 종합부동산세 합산배제 임대주택의 요건을 충족하지 못하는 것으로 보아 2021.11.19. 쟁점주택에 대하여 청구법인에게 2021년 귀속 종합부동산세 OOO원 및 농어촌특별세 OOO원 합계 OOO원을 결정․고지하였다. 다.청구법인은 이에 불복하여 2022.2.9. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
- 가. 청구법인 주장 (1)청구법인은 투기목적이 아닌 당시 정부의 권장에 의한 법률에 따라 임대사업을 시작하였고, 임대주택등록이 말소된 이후 현재도 쟁점주택을 합산배제 임대주택의 요건을 준수하여 임대하고 있으므로 실질과세 원칙에 따라 쟁점주택을 합산배제 임대주택의 요건을 충족한 것으로 보아 이 건 종합부동산세 부과처분을 취소하여야 한다. (가)청구법인은 2곳의 사업장(OOO)에 총 58세대의 건설임대주택을 건설하여 보유하고 있으며, 2014년～2016년에 지자체 임대사업자등록(OOO)을 하였다. 청구법인이 보유한 임대주택은 종합부동산세 합산배제 요건을 충족하였으나, 정부의 정책변동(단기임대 폐지)으로 인하여 도시형생활주택인 OOO 16세대, OOO 27세대 총 OOO이 통지한 주택임대업 등록 말소에 갑자기 OOO원에 달하는 세금이 고지되었다고 주장하지만, 공공주택 특별법제4조, 민간임대주택에 관한 특별법제2조 제7호에 따라 주소지 관할 지방자치단체에 임대업등록을 한 개인 및 법인이 과세기준일(6월 1일) 현재 소득세법제168조 또는법인세법제111조에 따른 주택임대 사업자등록을 한 자가 과세기준일 현재 임대하거나 소유하고 있는 주택을 합산배제로 보며, 종합부동산세법 시행령제3조[합산배제 임대주택] 제1항 제2호에 의하면 민간임대주택의 경우에는 2018.3.31. 이전에 사업자등록 등(임대업 등록과 사업자 등록)을 한 주택으로 한정하고 있다. (2)미분양주택에 관한 합산배제의 요건은 주택법제15조의 규정에 의한 사업계획승인을 얻은 자 또는 건축법제11조에 따른 허가를 얻은 자가 사업자 등록을 한 후 분양 또는 판매 목적으로 건축하여 소유하고 있는 주택을 말하는바, 청구법인은 쟁점주택에 대하여 건설 시점부터 지자체 임대사업자등록을 하였으므로 분양 또는 판매 목적의 요건을 갖추지 못하였고, 설령 신축주택을 판매 목적이 있었더라도 미분양주택의 합산배제 요건은 준공 시점부터 5년이므로 기간이 초과하여 합산배제 요건을 충족하지 아니한다.
3. 심리 및 판단
- 가. 쟁점 투기목적이 아닌 정부의 권장에 의한 법률에 따라 임대사업을 시작하였고, 쟁점주택에 대한 임대주택의 등록이 말소된 이후 현재도 합산배제 임대주택의 요건을 준수하여 쟁점주택을 임대하고 있으므로 쟁점주택을 합산배제 임대주택으로 보아야 하며, 설령 쟁점주택을 합산배제 임대주택으로 볼 수 없다고 하더라도 쟁점주택을 미분양주택으로 보아 합산배제대상에 포함하여야 한다는 청구주장의 당부
- 나. 관련 법령 등 (1)종합부동산세법(2021.9.14. 법률 제18449호로 개정된 것) 제1조(목적) 이 법은 고액의 부동산 보유자에 대하여 종합부동산세를 부과하여 부동산보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 한다. 제3조(과세기준일) 종합부동산세의 과세기준일은 지방세법 제114조에 따른 재산세의 과세기준일로 한다. 제7조(납세의무자) ① 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다. 제8조(과세표준) ① 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액［과세기준일 현재 세대원 중 1인이 해당 주택을 단독으로 소유한 경우로서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택자(이하 “1세대 1주택자”라 한다)의 경우에는 그 합산한 금액에서 5억원을 공제한 금액］에서 6억원을 공제(납세의무자가 법인 또는 법인으로 보는 단체로서 제9조 제2항 각 호의 세율이 적용되는 경우는 제외한다)한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다. 다만, 그 금액이 영보다 작은 경우에는 영으로 본다.
② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택은 제1항에 따른 과세표준 합산의 대상이 되는 주택의 범위에 포함되지 아니하는 것으로 본다.
1. 민간임대주택에 관한 특별법에 따른 민간임대주택, 공공주택 특별법에 따른 공공임대주택 또는 대통령령으로 정하는 다가구 임대주택으로서 임대기간, 주택의 수, 가격, 규모 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 주택
2. 제1호의 주택외에 종업원의 주거에 제공하기 위한 기숙사 및 사원용 주택, 주택건설사업자가 건축하여 소유하고 있는 미분양주택, 가정어린이집용 주택, 수도권정비계획법 제2조 제1호에 따른 수도권 외 지역에 소재하는 1주택 등 종합부동산세를 부과하는 목적에 적합하지 아니한 것으로서 대통령령으로 정하는 주택. 이 경우 수도권 외 지역에 소재하는 1주택의 경우에는 2009년 1월 1일부터 2011년 12월 31일까지의 기간 중 납세의무가 성립하는 분에 한정한다. 제9조(세율 및 세액) ① 주택에 대한 종합부동산세는 다음 각 호와 같이 납세의무자가 소유한 주택 수에 따라 과세표준에 해당 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액(이하 “주택분 종합부동산세액”이라 한다)으로 한다.
1. 납세의무자가 2주택 이하를 소유한 경우[주택법 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 이 조에서 “조정대상지역”이라 한다) 내 2주택을 소유한 경우는 제외한다]
2. 납세의무자가 3주택 이상을 소유하거나, 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우
③ 주택분 과세표준 금액에 대하여 해당 과세대상 주택의 주택분 재산세로 부과된 세액(지방세법 제111조 제3항에 따라 가감조정된 세율이 적용된 경우에는 그 세율이 적용된 세액, 같은 법 제122조에 따라 세부담 상한을 적용받은 경우에는 그 상한을 적용받은 세액을 말한다)은 주택분 종합부동산세액에서 이를 공제한다. (2)종합부동산세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31447호로 개정된 것) 제3조(합산배제 임대주택) ① 법 제8조 제2항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 주택”이란 공공주택 특별법 제4조에 따른 공공주택사업자 또는 민간임대주택에 관한 특별법 제2조 제7호에 따른 임대사업자(이하 “임대사업자”라 한다)로서 과세기준일 현재 소득세법 제168조 또는 법인세법 제111조에 따른 주택임대업 사업자등록(이하 이 조에서 “사업자등록”이라 한다)을 한 자가 과세기준일 현재 임대(제1호부터 제3호까지, 제5호부터 제8호까지의 주택을 임대한 경우를 말한다)하거나 소유(제4호의 주택을 소유한 경우를 말한다)하고 있는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택(이하 “합산배제 임대주택”이라 한다)을 말한다. 이 경우 과세기준일 현재 임대를 개시한 자가 법 제8조 제3항에 따른 합산배제 신고기간 종료일까지 임대사업자로서 사업자등록을 하는 경우에는 해당 연도 과세기준일 현재 임대사업자로서 사업자등록을 한 것으로 본다.
2. 민간임대주택에 관한 특별법 제2조 제3호에 따른 민간매입임대주택과 공공주택 특별법 제2조 제1호의3에 따른 공공매입임대주택(이하 이 조에서 “매입임대주택”이라 한다)으로서 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 주택. 다만, 민간임대주택에 관한 특별법 제2조 제3호에 따른 민간매입임대주택의 경우에는 2018년 3월 31일 이전에 사업자등록등을 한 주택으로 한정한다.
- 가. 해당 주택의 임대개시일 또는 최초로 제9항에 따른 합산배제신고를 한 연도의 과세기준일의 공시가격이 6억원[수도권정비계획법제2조 제1호에 따른 수도권(이하 “수도권”이라 한다) 밖의 지역인 경우에는 3억원] 이하일 것
- 나. 5년 이상 계속하여 임대하는 것일 것
- 다. 임대료등의 증가율이 100분의 5를 초과하지 않을 것. 이 경우 임대료등 증액 청구는 임대차계약의 체결 또는 약정한 임대료등의 증액이 있은 후 1년 이내에는 하지 못하고, 임대사업자가 임대료등의 증액을 청구하면서 임대보증금과 월임대료를 상호 간에 전환하는 경우에는 민간임대주택에 관한 특별법 제44조 제4항 및 공공주택 특별법 시행령 제44조 제3항에 따라 정한 기준을 준용한다 제4조(합산배제 사원용주택등) ① 법 제8조 제2항 제2호 전단에서 “대통령령으로 정하는 주택”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택(이하 “합산배제 사원용주택등”이라 한다)을 말한다.
3. 과세기준일 현재 사업자등록을 한 다음 각목의 어느 하나에 해당하는 자가 건축하여 소유하는 주택으로서 기획재정부령이 정하는 미분양 주택
- 가. 주택법 제15조에 따른 사업계획승인을 얻은 자
- 나. 건축법제11조에 따른 허가를 받은 자 (3)종합부동산세법 시행규칙(2021.3.16. 기획재정부령 제836호로 개정된 것) 제4조(합산배제 미분양 주택의 범위) 영 제4조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에서 “기획재정부령이 정하는 미분양 주택”이란 주택을 신축하여 판매하는 자가 소유한 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 미분양 주택을 말한다.
1. 주택법 제15조에 따른 사업계획승인을 얻은 자가 건축하여 소유하는 미분양 주택으로서 2005년 1월 1일 이후에 주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립하는 날부터 5년이 경과하지 아니한 주택
2. 건축법 제11조에 따른 허가를 받은 자가 건축하여 소유하는 미분양 주택으로서 2005년 1월 1일 이후에 주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립하는 날부터 5년이 경과하지 아니한 주택. 다만, 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 주택은 제외한다.
- 가. 주택법 제54조에 따라 공급하지 아니한 주택
- 나. 자기 또는 임대계약 등 권원(權原)을 불문하고 타인이 거주한 기간이 1년 이상인 주택 (4)국세기본법(2021.12.21. 법률 제18586호로 개정되기 전의 것) 제14조(실질과세) ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. (5)민간임대주택에 관한 특별법(2020.8.18. 법률 제17482호로 개정되기 전의 것) 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “민간임대주택”이란 임대 목적으로 제공하는 주택[토지를 임차하여 건설된 주택 및 오피스텔 등 대통령령으로 정하는 준주택(이하 “준주택”이라 한다) 및 대통령령으로 정하는 일부만을 임대하는 주택을 포함한다. 이하 같다]으로서 임대사업자가 제5조에 따라 등록한 주택을 말하며, 민간건설임대주택과 민간매입임대주택으로 구분한다.
3. “민간매입임대주택”이란 임대사업자가 매매 등으로 소유권을 취득하여 임대하는 민간임대주택을 말한다.
5. “장기일반민간임대주택”이란 임대사업자가 공공지원민간임대주택이 아닌 주택을 8년 이상 임대할 목적으로 취득하여 임대하는 민간임대주택을 말한다.
6. “단기민간임대주택”이란 임대사업자가 4년 이상 임대할 목적으로 취득하여 임대하는 민간임대주택을 말한다.
7. “임대사업자”란 공공주택 특별법 제4조 제1항에 따른 공공주택사업자(이하 “공공주택사업자”라 한다)가 아닌 자로서 1호 이상의 민간임대주택을 취득하여 임대하는 사업을 할 목적으로 제5조에 따라 등록한 자를 말한다. 제5조(임대사업자의 등록) ① 주택을 임대하려는 자는 특별자치시장ㆍ특별자치도지사ㆍ시장ㆍ군수 또는 구청장(구청장은 자치구의 구청장을 말하며, 이하 “시장ㆍ군수ㆍ구청장”이라 한다)에게 등록을 신청할 수 있다.
② 제1항에 따라 등록하는 경우 다음 각 호에 따라 구분하여야 한다.
2. 민간건설임대주택 및 민간매입임대주택
3. 공공지원민간임대주택, 장기일반민간임대주택 (6)민간임대주택에 관한 특별법(2020.8.18. 법률 제17482호로 개정된 것) 제6조(임대사업자 등록의 말소) ⑤ 종전의 민간임대주택에 관한 특별법 제2조 제5호에 따른 장기일반민간임대주택 중 아파트를 임대하는 민간매입임대주택 및 제2조 제6호에 따른 단기민간임대주택은 임대의무기간이 종료한 날 등록이 말소된다. ＜부 칙＞ 제1조(시행일) 이 법은 공포한 날부터 시행한다. (단서 생략). 제7조(자동 등록 말소 관련 경과조치) 제6조 제5항의 개정규정에도 불구하고 이 법 시행일 당시 종전의 제2조 제6호에 따른 단기민간임대주택 또는 제2조 제5호에 따른 장기일반임대주택 중 아파트를 임대하는 민간매입임대주택의 임대의무기간이 이 법 시행일 전에 경과된 경우에는 이 법 시행일에 그 임대주택의 등록이 말소된 것으로 본다.
- 다. 사실관계 및 판단 (1)처분청이 제시한 심리자료 등에 따르면, 처분청은 2021년 귀속 종합부동산세 과세기준일(2021.6.1.) 현재 청구법인이 소유하고 있는 쟁점주택에 대하여 이 건 종합부동산세 및 농어촌특별세를 부과한 것으로 나타나고, 이 건 부과처분 내역은 아래 ＜표＞와 같다. ＜표＞ 이 건 부과처분 내역 ◯◯◯ (2)청구법인이 제출한 임대사업자 등록증 등 심리자료에 따르면, 쟁점주택은 도시형생활주택으로 2014.7.10. OOO에게 임대주택(민간건설임대주택, 의무임대기간 5년)으로 등록된 것으로 나타나고, OOO은 민간임대주택에 관한 특별법 개정(2020.8.18. 시행)에 따라 임대의무기간이 경과된 쟁점주택에 대한 임대주택의 등록을 같은 법 제6조 제5항에 따라 2021.5.6. 말소한 것으로 나타난다. (3)처분청이 제시한 청구법인의 2020년 및 2021년 귀속 표준재무상태표(표준대차대조표)에 따르면, 쟁점주택은 투자자산으로 계상된 것으로 나타나고, 재고자산으로 계상된 금액은 없는 것으로 나타난다. (4)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 투기목적이 아닌 정부의 권장에 의한 법률에 따라 임대사업을 시작하였고, 쟁점주택에 대한 임대주택의 등록이 말소된 이후 현재도 합산배제 임대주택의 요건을 준수하여 쟁점주택을 임대하고 있으므로 쟁점주택을 합산배제 임대주택으로 보아야 하며, 설령 쟁점주택을 합산배제 임대주택으로 볼 수 없다고 하더라도 쟁점주택을 미분양주택으로 보아 합산배제대상에 포함하여야 한다고 주장하나, 조세법률주의원칙상 조세법규는 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장하거나 유추하는 것은 허용되지 아니하며 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정인 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합(대법원 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결 외 다수, 같은 뜻임)하는 점, 종합부동산세법제8조 제2항 제1호 및 같은 법 시행령 제3조 제1항, 민간임대주택에 관한 특별법제2조 제7호 규정 등에 의하면 임대주택으로서 종합부동산세 합산배제 대상이 되기 위해서는 세법에 따른 사업자등록 뿐만 아니라 민간임대주택에 관한 특별법제2조 제7호에 따른 임대사업자로 등록한 자가 과세기준일 현재 임대하고 있는 임대주택이어야 하는바, 청구법인은 쟁점주택에 대하여 2014.7.10. OOO에게 임대주택으로 등록하였으나, 2020.8.18. 개정된 민간임대주택에 관한 특별법제6조 제5항에 따라 2021.5.6. 등록이 말소되어 이 건 종합부동산세 과세기준일(2021.6.1.) 현재 종합부동산세 합산배제 임대주택의 요건을 충족하지 못하는 점(OOO 같은 뜻임), 민간임대주택에 관한 특별법 및종합부동산세법의 법 규정 및 부칙 등에서 민간임대주택에 대한 임대사업자 등록의 자동말소에 따른 구제에 대하여 별도의 경과규정은 두고 있지 아니하여 이 건 처분이 관련 법령을 위반한 사정은 나타나지 아니하는 점, 조세법의 영역에 있어서는 국가가 조세ㆍ재정정책을 탄력적ㆍ합리적으로 운용할 필요성이 매우 큰만큼 조세에 관한 법규ㆍ제도는 신축적으로 변할 수밖에 없다는 점에서 납세의무자로서는 구법 질서에 따른 신뢰를 바탕으로 적극적으로 새로운 법률관계를 형성하였다든지 하는 특별한 사정이 없는 한 원칙적으로 세율 등 현재의 세법이 변함없이 유지되리라고 기대하거나 신뢰할 수는 없고, 일반적으로 새로운 과세대상을 설정하거나 세율의 인상 또는 과세표준 산정방법을 변경하는 경우 행위 당시의 법령이 계속 바뀌지 않을 것이라는 기대를 했다고 하더라도 이는 법적으로 보호되는 신뢰라고 보기 어려운 점(헌재 2008.9.25. 선고 2007헌바74 결정 및 서울고등법원 2020.7.3. 선고 2019누67557 판결 등, 같은 취지), 종합부동산세법제8조 제2항 제2호, 같은 법 시행령 제4조 제1항 제3호 및 같은 법 시행규칙 제4조에 따라 종합부동산세 합산배제 대상이 되는 미분양 주택은 분양을 목적으로 건설된 주택이 분양이 되지 아니한 경우를 말하는 것으로 보는 것이 타당한바(OOO, 같은 뜻임), 청구법인의 임대사업자 등록증 및 표준재무상태표에 따르면, 쟁점주택은 분양이 아닌 임대를 목적으로 건설된 건설임대주택으로 나타나는 점, 설령 일정기간동안 임대한 후 임차인에게 분양전환되었다 하더라도 이를 건설임대주택이 아닌 미분양주택으로 볼 수는 없는 것이 타당한 점(OOO, 같은 뜻임) 등에 비추어 처분청이 쟁점주택을 주택분 종합부동산세 과세대상으로 보아 청구법인에게 종합부동산세 및 농어촌특별세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 4.결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.