2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) (쟁점토지 분양권 취득 경위 등) 청구인은 오랜 기간 동안 어린이집을 운영하여 왔으며, 현재도 OOO에서 OOO 이라는 이름으로 어린이집을 운영하고 있는바, 2011년 경 어린이집을 OOO으로 이전할 목적으로 부지를 물색하던 중 전면에 6차선 대로를 접하고 있고 대로에서 약 50미터 떨어져 있으며 하루 종일 햇볕이 들고 교통사고 위험이 없어 청구인의 마음에 드는 부지(쟁점토지)를 찾아 매입하려고 소유주를 알아보니 목포시에서 택지를 개발하여 ㈜AAA가 분양권을 취득한 사실을 알게 되었다. ㈜AAA의 업무대리인인 CCC을 만나 이야기 해보니, 쟁점토지 분양권만을 매도할 수는 없고 쟁점외토지 분양권 매수 및 쟁점토지 분양권에 대한 알선대가 수수료 OOO원을 주면 쟁점토지 분양권을 매수할 수 있게 해 주겠다 하여, 청구인은 쟁점토지 분양권이 필요하여 CCC의 요구대로 쟁점토지 분양권과 쟁점외토지 분양권을 매수하고 쟁점토지 분양권에 대한 수수료 OOO원을 주기로 하고 2011.4.5. ㈜AAA와 매매계약을 하였으며, 계약금 OOO원을 계약 당일 ㈜AAA 계좌에 송금하였고, 2011.5.31. 수수료 OOO원을 현금으로 CCC에게 전달하였다. 당시에는 OOO에서 어린이집을 운영할까 싶었는데, 며칠 동안 고민해보니 건축비와 이자비용을 감당하기가 어려울 것 같아 계약금의 절반인 OOO원을 돌려 줄 것을 요구하면서 ㈜AAA에 계약해지를 요구하였는데 ㈜AAA의 반대로 계약해지가 되지 않아 청구인은 어려움에 빠지게 되었다. 쟁점토지 분양권 및 쟁점외토지 분양권을 처분하여 어려움에서 벗어나고자 하던 중 BBB이 쟁점토지 분양권을 매수하겠다고 하여 쟁점토지 분양권 매수계약 시 지불한 수수료 OOO원에 대해 이야기하였더니(쟁점토지 분양권 대금과 별개임을 설명함), BBB이 청구인에게 쟁점토지 분양권 수수료 OOO원을 지불하겠다고 하여 2011.6.7. 청구인이 ㈜AAA와 계약한 매매대금 OOO원을 매매대금으로 하여 매매계약서를 작성하였고, 계약서 작성 당시 청구인이 ㈜AAA에 쟁점토지 분양권에 대한 잔금을 지급하지 못하고 있는 상황이라 쟁점토지 분양권의 소유가 청구인이 아니고 ㈜AAA 소유인 관계로 청구인은 대리인의 자격으로 매매계약서를 작성하였고 BBB이 계약관련 대금을 정산한 후 ㈜AAA 계좌에 송금하였다. 한편, 쟁점외토지 분양권은 매수할 사람을 구하지 못해 청구인이 잔금을 지급하고 2011.6.28. 분양권을 취득하였고, 이를 매수할 사람이 나타나지 않아 수년간 이자(연 6.5%)만 지급하고 있던 중 2014.12.8. BBB 주식회사에 OOO원에 매도하고 양도소득세 신고를 하였으며, 양도차익을 OOO원으로 신고하였지만 수년간 지불한 이자비용을 감안하면 실질적으로는 손해를 보고 매도한 것이다. 쟁점토지 분양권 및 쟁점외토지 분양권 변동 내용은 아래 <표4>와 같은바, 처분청은 청구인에 대한 양도소득세 조사를 하여 쟁점토지 분양권 양도대금은 계약서상 매매대금 OOO원과 수수료 OOO원을 합한 OOO원으로 하고, 취득금액은 계약서상 취득금액 OOO원 및 CCC에게 지급한 수수료 OOO원 중 50%인 OOO원의 합계 OOO원으로 하여 OOO원을 양도차익으로 계산하고, 수수료 OOO원이 기재되지 아니한 계약서를 다운계약서로 보고 부과제척기간 10년을 적용하여 이 건 처분하였다. <표4> 쟁점토지 분양권 및 쟁점외토지 분양권 변동 내용 ㅇㅇㅇ 처분청이 제시한 조심 2011구371(2011.5.2.) 및 부산고등법원 2019.9.4. 선고 2019누20532 판결의 사실관계를 보면, 당초 토지개발업자와 계약을 체결한자(원시취득자)가 분양권을 양도하였을 경우 소득구분 및 양도시기에 대한 다툼이므로 원시취득이 아닌 타인으로부터 분양권을 승계받은 경우 및 잔금청산을 청구인이 아닌 매수인이 한 이 건과 같은 사례로 보는 것은 맞지 않다.
(2) 청구인은 양도소득세 과세대상이 되는 쟁점토지의 분양권을 취득한 사실이 없다. 앞서 말한바와 같이 청구인은 계약서 작성 당시 청구인이 ㈜AAA에 쟁점토지 분양권에 대한 잔금을 지급하지 못하고 있는 상황이라 쟁점토지에 대한 분양권 소유가 청구인이 아니고 ㈜AAA 소유인 관계로 청구인은 대리인의 자격으로 BBB과 매매계약서를 작성하였고, BBB이 계약관련 대금을 정산한 후 ㈜AAA 계좌에 송금하였다. 처분청은 청구인이 아래 <표5>와 같이 쟁점토지 분양권에 대해 대금을 지급하였으므로 쟁점토지 분양권을 취득하였다며 2011.5.31. CCC에게 지급한 수수료 OOO원 중 OOO원을 분양권에 대한 중도금으로 보고, 민법 제565조 제1항 의 규정 및 대법원 판례(대법원 2002.2.11. 선고 99다62074 판결)에 따르면 중도금을 지급한 후에는 매매계약을 해제할 수 없었기 때문에 청구인이 BBB에게 요구하여 ㈜AAA 계좌에 잔금을 지급한 것과 청구인이 OOO세무서에 출석하여 참고인 진술 시 “쟁점토지 분양권 명의는 ㈜AAA로 되어 있으면서 사실상 소유는 청구인”이라는 질문에 “네, 그렇습니다”라고 진술한 내용을 근거로 청구인이 쟁점토지 분양권을 취득하였다는 의견이나, 다음과 같은 이유로 타당하지 아니하다. <표5> 쟁점토지 분양권 취득대금 지급내역 ㅇㅇㅇ (가) 청구인이 CCC에게 2011.5.31. 준 현금 OOO원은 쟁점토지 분양권을 원활하게 취득하기 위한 알선수수료 명목으로 준 것이고 중도금이 아니므로 쟁점토지 분양권 매입가액이 아니라 기타부대비용으로 보아야 한다. 쟁점토지 분양권에 대해 청구인과 ㈜AAA 사이에 작성된 계약서 내용에 따르면 계약금과 잔금 지급에 대한 내용만 있고 중도금에 대한 내용은 없는데, 과세전적부심사 처분청 의견 내용에 CCC에게 지급한 수수료가 상기 <표5>의 쟁점토지 분양권 취득대금 지급내역과 같이 중도금으로 대체되었는지 이해 할 수가 없다. 처분청이 과세전적부심사 의견에서 제시한 판례(대법원 2002.2.11. 선고 99다62074 판결) 내용을 보면 “계약금을 지급하고 각 그 계약내용에 따라 1․2차 중도금을 지급하였음을 자인하고 있으므로 (중략) 매매계약을 해제할 수 없다고 판단한 조치는 정당하고”라고 되어 있는바, 이는 계약서 내용에 따라 중도금까지 지급한 사실을 전제로 한 판결이므로 계약금만 지급하고 나머지 금액은 지급하지 않은 청구인에게 해당되지 않음에도 CCC에게 지급한 수수료를 중도금으로 대체하여 청구인이 취득하지도 않은 쟁점토지 분양권을 취득한 것으로 보려는 처분청의 의견은 타당하지 않다. 쟁점토지 분양권 취득과 관련하여 청구인이 ㈜AAA에 지급한 금액은 계약금 OOO원이고 나머지 금액은 BBB이 지급하였는데, 소득세법 기본통칙 98-162…2에는 부동산의 분양계약을 체결한 자가 당해 계약에 관한 모든 권리를 양도한 경우에는 그 권리에 관한 취득시기는 당해 부동산을 분양 받을 수 있는 권리가 확정되는 날(아파트당첨권은 당첨일)이고 타인으로부터 그 권리를 인수받을 때에는 잔금청산일이 취득시기가 된다고 규정하고 있고, 판례에 의하면 토지소유권이 유상으로 사실상 이전되는 것이라고 함은 이 사건과 같이 매매의 경우에는 그 토지의 대가가 사회통념상 대금의 거의 전부가 지급되었다고 볼만한 정도의 대금지급이 이행되었음을 뜻한다고 보아야 한다(대법원 1984.2.14. 선고 82누286 판결)고 하고 있는바, 동 내용에 비추어 보면, 청구인은 쟁점토지 분양권을 소유하고 있는 ㈜AAA로부터 그 권리를 인수 받은 자이기 때문에 잔금청산이 이루어져야 비로소 청구인이 쟁점토지 분양권을 취득하였다고 보아야 할 것일 뿐만 아니라, 쟁점토지 분양권과 관련하여 매매대금의 15%에 해당하는 계약금 OOO원 지급한 청구인이 양도소득세 과세대상이 되는 쟁점토지 분양권을 취득하였다는 주장은 맞지 않다. (나) 청구인이 참고인으로 OOO세무서에 출석하여 진술한 문답 내용은 아래 <표6>과 같은데, 대부분 일반인은 소유권이전 개념에 대해 잘 알지 못하기 때문에 “계약하고 계약금 지급하면 내 것이다”라고 생각하므로 청구인도 마찬가지여서 아래와 같이 답변하였고, 이번 일을 계기로 소유권이 무엇인지 알게 되었으며, 비록 식자(識者)라 하더라도 소유권에 대해 정확하게 알지는 못 할 것이다. <표6> 청구인이 2015.6.3. OOO세무서에 출석하여 진술한 문답 내용 ㅇㅇㅇ 만약 OOO세무서 진술 당시 조세전문가인 조사담당 공무원이 청구인과 ㈜AAA 간의 매매계약서 및 BBB과 계약한 계약서(청구인이 대리인으로 기재되어 있음) 내용을 면밀히 검토하고 소유권에 대해 상세히 설명한 후 진행하였다면 위와 같은 질문과 답변은 하지 않았고, 처분청에서도 조사 당시 청구인과 BBB 사이에 작성된 계약서가 어떤 사유로 청구인이 대리인으로 기재되었는지에 대한 검토를 하지 않은 것으로 생각된다.
(3) 청구인이 CCC에게 지급한 OOO원을 취득비용으로 보아 쟁점토지 분양권과 쟁점외토지 분양권의 당초 분양가액에 따라 안분한 금액을 필요경비로 산입해야 한다는 처분청의 의견은 경제적 실질에 부합하지 않는다. (가) 청구인이 CCC에게 지급한 OOO원은 쟁점토지 분양권을 취득하기 위한 수수료이지 쟁점외토지 분양권를 얻기 위해 지급한 것은 아닌바, 청구인은 이와 같은 취지로 양도소득세 조사 당시 조사공무원에게 의사를 전달하였으며, 순천세무서에서도 아래 <표7>과 같이 조사공무원에게 그대로 진술하였다. <표7> 청구인이 2015.6.3. OOO세무서에 출석하여 진술한 문답 내용 ㅇㅇㅇ (나) 처분청은 청구인이 CCC에게 지급한 OOO원이 ㈜AAA와 계약한 매매계약서 등 쟁점토지 분양권에 대하여만 지급한다는 특약내용이 전혀 확인된바 없으므로 관련 법령에 따라 OOO원을 안분한 가액을 필요경비에 산입해야 한다는 의견이나, 청구인이 당초 CCC에게 OOO원을 지급했을 당시 상황, OOO세무서에서 진술할 당시 BBB으로부터 OOO원에 상응하는 대가를 받았다고 진술한 점, 조사 당시 조사공무원에게 이야기하였던 내용을 종합하여 보면 청구인이 지급한 OOO원은 온전히 쟁점토지 분양권을 취득하기 위해 지출한 수수료 금액으로 봄이 타당하다.
(4) 청구인이 조세탈루를 목적으로 다운계약서를 작성한 것은 사기나 그 밖의 부정한 행위로 부과제척기간은 10년이 타당하다는 처분청의 의견은 잘못된 것이다. 청구인은 BBB과 매매계약서 작성 당시 대리인의 지위에서 계약서를 작성했고, BBB으로부터 받은 OOO원은 양도대가로 받은 것이 아니라(재산권에 대한 알선수수료로 기타소득에 해당되고, CCC에게 지급한 OOO원은 필요경비임) CCC에게 주었던 알선수수료를 BBB에게 돌려받은 것이라고 생각했기 때문에 계약서에 기재할 사항이 아니라고 판단하였는바, 쟁점토지 분양권과 대가 관계에 없는 OOO원을 계약서에 기재하지 않았다는 사유로 다운계약서를 작성하였다고 보는 것은 타당하지 않고, 청구인이 기타소득에 대해 2012.5.31.까지 종합소득세 과세표준 확정 신고를 하지 않은 것은 무신고에 해당되어 국세를 부과할 수 있는 기간(2019.5.31.)이 경과되었다.
(1) 양도소득세 과세대상이 되는 쟁점토지의 분양권을 취득한 사실이 없다는 주장은 이유 없다. (가) 청구인은 ㈜AAA로부터 전권을 위임받은 CCC과 쟁점토지 분양권 및 쟁점외토지 분양권을 2011.4.5. 매매계약을 체결하였는바, 분양계약서에는 이와 관련된 분양권 프리미엄은 기재하지 아니하였으나, 2011.4.5. 계약금 OOO원을 지급한 후 2011.5.31. 프리미엄 OOO원을 지급하였고, 2011.6.30. 쟁점토지 분양권 잔금이 지급되었으며, 다만 잔금은 청구인이 직접 ㈜AAA에 이체하지 않았고, 쟁점토지 분양권을 매수인에게 양도하면서 매수인의 처 BBB이 계약금 및 중도금을 청구인에게 지급하였고, 마지막 잔금을 청구인의 지시로 ㈜AAA로 지급되었음이 확인된다. 청구인은 ㈜AAA에 계약금과 프리미엄을 지급한 후, 2011.6.7. BBB과 쟁점토지 분양권 매매계약을 체결하고 계약금 OOO원, 2011.6.10. OOO원(프리미엄 OOO원), 2011.6.28. OOO원, 2011.6.29.일 OOO원(분양금 1회 미납잔액 OOO원 포함)를 청구인이 지급받았고, 나머지 ㈜AAA에 지급하여야 할 잔액 OOO원을 매수인이 2011.6.30. ㈜AAA에 지급하였다. 청구인이 자금사정상 쟁점토지 분양권을 어린이집으로 신축할 예정으로 취득하였으나 신축할 여력이 없어 해지하고자 하였음에도 ㈜AAA가 해지를 해주지 않아 다른 취득자를 구하다가 매수인에게 양도하였다고 주장한 사실과 일련의 자금흐름을 봤을 때, 지급수수료로 OOO원을 지급하였다면 계약을 취소하면 지급수수료를 환원받을 수 있지만, 청구인은 ㈜AAA에 지급한 계약금과 지급수수료를 환원받은 사실이 없으며, ㈜AAA에 계약한 내용과 같이 잔금을 매수인을 통하여 지급하였다. 또한 청구인은 쟁점토지 분양권 양도와 관련한 조사 시에 쟁점토지 분양권과 쟁점외토지 분양권에 대한 프리미엄 명목으로 OOO원을 지급하기로 구두 합의하고 2011.5.31.에 분양권 중개인 CCC에게 현금으로 OOO원을 지급하였다고 진술하였다. 따라서 청구인은 분양권의 잔금을 지급하지 않았기 때문에 부동산에 관한 권리의 취득시기가 도래하지 아니하여 양도소득세 과세대상이 아니고 기타소득이라고 주장하나, 쟁점토지 분양권의 취득 및 양도의 잔금 지급이 ㈜AAA에 매수인이 지급한 2011.6.30.에 동시에 이루어진 것으로 양도소득세 과세대상이다. (나) 청구인은 CCC에게 지급한 OOO원은 알선수수료 명목으로 준 것이라고 주장하는바, 분양권 거래와 관련한 분양금액에 추가로 지급한 금액을 소득세법 제96조 (양도가액)에서 실지거래가액으로 규정하고 있다. 청구인이 주장한 지급수수료는 현행 공인중개수수료 상한요율이 0.9%이고 OOO원 이하는 0.4%로서 당초 쟁점토지 분양권 OOO원에 대한 지급수수료는 OOO원이므로 사회통념상 지급수수료가 아니고 분양권 프리미엄임이 타당하다. 청구인은 양도소득세 조사기간 중에 쟁점외토지 및 쟁점토지 분양권에 대한 프리미엄 명목으로 OOO원을 지급하기로 구두합의하고, 2011.5.30.에 분양권 중개인 CCC에게 현금으로 OOO원을 지급하였으며, 프리미엄 OOO원을 지급받았기에 양도차익이 발생하지 않아 양도소득세 신고를 하지 않았다고 확인한바, 청구인은 조사기간 중에는 분양권을 매매하면서 지급한 OOO원이 알선수수료라고 주장한 사실이 전혀 없었고, 분양권 양도라고 분명히 확인하였을 뿐만 아니라, CCC도 청구인과의 2필지 분양권 매매에 대한 프리미엄 OOO원으로 구두 합의하고 매매계약서에는 당초 분양가액을 매매가액으로 작성하였다고 확인하였다. 청구인이 분양금액 외에 추가로 지급한 OOO원은 분양권 취득에 따른 대가로서 분양권 프리미엄을 지급한 것임에도 세금을 탈루할 목적으로 분양권 프리미엄을 매매계약서에 기재하지 아니하였다고 하여 이를 지급수수료라고 주장하는 것은 타당성이 없고, 분양권 계약금을 2011.4.5. 지급한 후 분양권 프리미엄을 2011.5.31. 지급한 사실이 있으므로 분양권 프리미엄으로 지급한 금액을 중도금으로 판단한 처분청의 의견은 타당하다.
(2) 청구인은 ㈜AAA로부터 2011.4.5. 쟁점토지 분양권과 쟁점외토지 분양권을 함께 취득하고 이에 따른 분양권 프리미엄을 2011.5.31. OOO원을 지급하였는바, 2개의 분양권 중 2011년도에 쟁점토지 분양권만 양도하면서 필요경비로 OOO원을 인정해 달라는 청구주장은 타당성이 없다. 청구인이 2011.4.5. ㈜AAA와 계약한 쟁점토지 분양권과 쟁점외토지 분양권은 연접되어 있고 분양면적과 분양가액의 차이가 적으며, 2011.6.29. 분양권 잔금이 지급되었는바, ㈜AAA와 작성한 매매계약서 등 쟁점토지 분양권에 대하여만 지급한다는 특약내용은 전혀 확인된바 없다. 따라서 일괄취득에 따른 취득비용으로 당초 분양가액을 기준으로 안분계산하여 취득가액에 각각 산입해야 하므로 쟁점토지 분양권에만 필요경비를 전부 산입해야 한다는 청구주장은 타당하지 않다.
(3) 청구인은 매수인의 대리인 BBB과 쟁점토지 분양권 매매와 관련하여 분양권 프리미엄 OOO원으로 약정하고 지급받았으나, 쟁점토지 분양권 매매계약서에는 분양권 프리미엄 OOO원을 제외한 당초 분양금액을 매매가액으로 작성하였는바, 이는 조세탈루를 목적으로 다운계약서를 작성한 것으로서 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에 해당되어 부과제척기간 10년을 적용한 것은 타당하다.