[요지] 쟁점거래처와 용역계약과 관련하여 쟁점거래처가 수행한 병원운영 및 수익모델관련 경영진단 검토 자문 업무 등이 명확하게 확인되지 아니하고, 쟁점거래처는 병원운영 및 수익모델관련 경영진단 검토 자문 업무의 전문성이나 컨설팅의 구체적인 수행내역 및 그 결과가 불분명한 점, 청구인이 제출한 용역계약서와 근무일지, 그 진위가 확인되지 않은 사진 등의 자료만으로 쟁점①비용을 일반적으로 용인되는 통상적인 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 수수료 명목으로 지급한 쟁점①비용을 사업과 관련 없는 필요경비로 보아 부인한 처분은 잘못이 없다고 판단됨
[참조결정] 조심2018중2248
[주 문] 광주세무서장이 2021.10.20. 청구인에게 한 2019년 귀속 종합소득세OOO원의 부과처분은 주식회사 EEE에 지급한 수수료 OOO원을 제외한 비용과 관련하여 부당과소신고가산세가 아닌 일반과소신고가산세를 적용하고, 과세전적부심사청구에서 인용된 AAA에게 지급한 OOO원에 대한 지급조서미제출가산세는 제외하여 그 세액을 경정하며, 나머지 심판청구는 기각한다.
[이 유] 1.처분개요
① 지급수수료 등 부인 (종합소득세) 쟁점거래처 및 AAA에게 지급한 수수료 각 쟁점1비용 OOO원 및 OOO원 합계 OOO원을 사업과 관련 없는 비용으로 보아 부인 여
② 업무무관 사적경비 (종합소득세) 쟁점거래처 대표이사 AAA 및 청구인의 자녀 GGG이 사용한 카드사용금액 등 쟁점2비용 OOO원을 경비 부인
③ 이자비용 원천징수누락 (원천세) DDD 외 3명으로부터 금전을 차입하고 지급한 이자비용 OOO원에 대하여 원천징수납부의무를 이행하지 아니한 것을 확인
• 다. 한편, 청구인은 2021.7.26. 위 세무조사결과 통지 내역에 대하여 처분청에 과세전적부심사청구를 제기하였고, 처분청은 2021.9.17. 청구인이 용역수수료 명목으로 AAA에게 지급한 OOO원을 청구인의 병원 운영과 관련한 정상적인 필요경비에 해당된다고 보아 일부 채택결정을 하였으며, 2021.10.20. 청구인에게 과세전적부심사결정 내용에 따라 2019년 귀속 종합소득세 OOO원을 경정ㆍ고지하였다.
(1) 청구인이 쟁점거래처에 지급한 용역비 OOO원은 청구인이 직접 하지 못하는 건물 개․보수 및 의료업 인․허가 등 복잡하고 난해한 부분을 쟁점거래처에 위탁한 대가로 지급한 사업관련 비용이므로 필요경비로 인정되어야 한다. (가) 청구인은 2014년 광주광역시 남구 OOO에 종전사업장을 개원하여 의료업을 운영하던 중 관련 법률의 개정으로 해당 건물에서는 지속적인 의료사업이 불가하게 되어 2016년에 광주광역시 남구 OOO의 상가를(의료시설이 아닌 제1, 2종 근린생활시설) 임대하여 의료사업 허가를 받아 병원을 개원하게 되었다. 임대차계약 후 병원 인ㆍ허가에 필요한 건물 용도변경 및 여러 가지 행정적 절차 등 복잡한 문제에 직면하게 되었고, 청구인은 의료인으로서 병원설립에 대한 행정업무 절차에 대한 지식과 필요한 시설 등에 대한 설치 및 관리 능력, 병원 개원을 위한 금전적인 여력 등이 부족한 부분을 보완해 줄 수 있는 외부 도움이 절실하여 쟁점거래처와 용역계약을 구두로 체결한 후 병원설립을 위한 절차를 진행하였다. (나) 해당 건물은 1994년 준공된 건물OOO로서 제1종․2종 근린생활시설로서 노후화로 인하여 누수나 열악한 환경으로 병원시설로의 용도변경까지 약 1년의 시간이 소요되었는데 쟁점거래처가 2016년 9월부터 이러한 업무를 수행하였다. 이러한 병원시설의 인ㆍ허가 완료 후에도 청구인은 기존에 운영하던 종전사업장의 폐업절차(등록 환자들의 관리 및 병원 직원들에 대한 이직 준비 등)를 위하여 2017년 11월부터 2018년 9월까지 박○○원장에게 동 병원 건물을 다시 임대하였고, 이후 2018년 10월에 청구인이 현재의 쟁점병원을 개원하게 되었다. (다) 청구인은 쟁점거래처와 용역계약을 통하여 2016년 9월부터 병원 인․허가 등 일체의 업무를 수행하였으나, 쟁점병원의 개원시기가 2018년 10월로 늦어짐에 따라 2018년 10월경 쟁점거래처와 병원의 시설 등 관리 및 운영 등 자문을 위한 서면 계약서를 체결하였고[＜별지1＞, ＜별지2＞ 기재], 쟁점거래처는 직원인 HHH과 III을 통하여 쟁점병원 개원 후 노후화된 건물 및 시설의 개․보수 관리 등 지속적인 용역 업무를 제공하였으며, 청구인은 이러한 꾸준하고 신속한 관리의 도움을 받아 코로나19의 열악한 환경에도 불구하고 쟁점병원의 수입을 유지하였다. ＜표2＞ 관련 내용 연혁 요약 ㆍ 2014년 8월 BBB 개업OOO ㆍ 2016년 8월 상가건물 임대차 계약OOO ㆍ 2016년 9월 병원 인ㆍ허가 절차 진행 ㆍ2017년9월상가건물의 의료시설로 용도변경(근린생활시설에서 의료시설로)완료 ㆍ 2017년11월박원장에 상가건물 전전세 계약 ㆍ 2018년 5월 종전사업장 폐업 ㆍ 2018년 10월 쟁점병원 개업 및 쟁점거래처와 용역계약 (라) 따라서, 청구인과 쟁점거래처와의 용역계약에 의해 지급한 용역비 OOO원을 필요경비로 인정되어야 한다.
(2) 처분청이 결산서상 접대비 등 OOO원을 업무무관이라는 근거도 없이 임의로 사적경비로 보아 필요경비를 부인한 것은 부당하다.
(3) 예비적으로 쟁점거래처에 지급한 용역비와 결산서상 접대비 등 업무와 무관한 비용이라 하더라도 부당과소신고 대상금액 OOO원에 대한 부당과소신고가산세 40%는 부당하고, 더불어 보고불성실가산세 대상금액 OOO원 중 과세전적부심사청구에서 인정된 인적용역비 OOO원에 대한 가산세는 경정감되어야 한다. 나.처분청 의견
(1) 쟁점거래처는 병원운영 및 수익모델관련 경영진단과 관련된 사업을 영위한 사실이 확인되지 않았고, 관련 사업을 수행하기 위한 전문지식 및 인력이 전무하다. (가) 쟁점거래처의 대표이사는 AAA이고, 그 주주가 AAA, 청구인, GGG인바, 병원운영 및 수익모델 관련 경영진단과 관련한 사업을 영위한 사실이 확인되지 않으며, 관련 사업을 수행하기 위한 전문지식 및 인력도 전무하다. (나) 과세전적부심사청구에서 인용된 AAA의 인적용역과 쟁점거래처가 공급하는 용역의 범위가 동일하여 구분이 불명확하고, 쟁점거래처의 용역제공기간은 2016년 3월경부터 2017년 9월경까지이고 용역제공 완료일은 2017.9.8.이므로 2019년 귀속 필요경비로는 인정할 수 없다. (다) 청구인이 작성 제출한 사실확인서상 2016.10.15경 건축물 용도변경의뢰인이 쟁점거래처로 기재된 사실만으로 쟁점거래처가 이 건 용역을 제공하였다는 근거가 될 수 없다. (라) 쟁점거래처는 청구인과의 거래에 대한 수입금액을 계상했을 뿐, 비용 지출도 확인되지 않고, 청구인의 세무대리인에게 쟁점거래처가 제공한 용역과 관련한 보고서 등을 소명 요구하였으나, 청구인은 해당 용역과 관련한 일체의 문서가 존재하지 않는다고 소명하였다 (마) 청구인은 단순 일용노무 업무를 수행하는 HHH 등을 직접 고용하지 않고, 쟁점거래처에 OOO원의 용역수수료를 지급하였는데, 청구인과 동일한 사업을 영위하는 다른 사업자도 같은 상황 아래에서 지출하였을 것으로 인정되는소득세법상 “일반적으로 용인되는 통상적인 것”에 해당하는지 의문이며, HHH의 업무는 환경미화 내지 개ㆍ보수 업무와 다를 바 없어 보인다.
(2) 청구인의 세무대리인이 세무조사시 결산서상 접대비, 복리후생비 등 OOO원을 사적 사용으로 소명한 것이고, 과세전적부심사청구에서도 주장하지 않았으므로 경정ㆍ고지 처분이 타당하다.
(3) 청구인은 구내식당 직원인 FFF과 고용계약서 대신 병원컨설팅 용역계약서를 작성하고, 해당 직원이 실제 식당에 근무함에 따라 그 대가를 FFF의 배우자 통장에 입금하였음에도 필요경비 불산입하여 수정신고한 것은 매우 이례적인바, 그 당시 지급명세서 제출 누락에 따른 가산세 OOO원을 누락한 사실이 있고, 처분청은 2021.10.1.자 2019년 귀속 종합소득세 경정결의시 성실신고 확인비용 세액공제 OOO원를 잘못 적용한 사실이 있어 청구인이 경정감을 주장하는 가산세액 OOO원과 상계하면 OOO원이 과소부과된 것으로 확인되므로 정당세액 범위내의 이 사건은 적법하다. (가) 또한 청구인의 예비적 청구 중 부당과소신고가산세 40% 적용에 대하여 살펴보면, ① 청구인은 쟁점거래처의 사내이사로 실제로 쟁점거래처로부터 이 사건 세금계산서 공급가액에 관한 용역을 제공받은 사실이 없음에도 허위로 작성된 세금계산서를 발급받은 점, ② 청구인은 쟁점거래처의 대표이사 AAA을 제외하면 청구인의 자녀인 GGG 명의의 쟁점거래처 주식비율을 합하여 60%를 보유하고 있는 과점주주인 점, ③ 쟁점거래처 사업장 ‘광주광역시 서구 OOO’가 청구인의 소유인 점, ④ 쟁점거래처 대표이사 AAA이 청구인 병원의 행정원장으로 근무하면서 병원컨설팅 용역을 제공하고 있다고 주장하고 있는 점으로 미루어 이 사건 용역계약서의 작성 및 이 사건 세금계산서의 발급은 전적으로 쟁점거래처의 사내이사인 청구인 또는 AAA의 지휘 하에 이루어졌다고 할 것인 점, ⑤ 청구인은 자신이 사내이사로 재직하는 쟁점거래처의 대표이사 AAA에게 자신이 운영하는 병원의 사업용 신용카드를 사용하게 하여 AAA이 일상생활을 하면서 지불하게 되는 비용 내지 쟁점거래처가 부담하여야 할 비용을 청구인의 매입세액으로 신고해 온 점, ⑥ 청구인은 세무조사 당시 쟁점거래처와 용역계약서 작성에도 불구하고, 용역계약내용에 관하여 제출할 서류가 없다고 일관하다가 과세전적부심사청구시 ‘HHH’의 근무일지 내지 ‘세무대리인’의 계정분류 오류라는 내용의 ‘확인서’를 작성하여 사후에 제출한 점 ⑦ 앞서 언급한 ①∼⑥을 포함하여 세무조사 당시에는 소명자료 제출요구에 대하여 보고서 등의 문서로 작성된 증빙서류는 없다는 태도로 일관하다가 불복단계에서는 존재하지 않는다는 근무일지 내지 사진 등을 제출하는 등의 행위는 과세관청의 정당한 조세 부과 및 징수를 현저히 곤란하게 하는 행위이다. (나) 납세의무자가 신고한 특정 용역의 거래에 관한 세금계산서가 용역의 수수 없이 허위로 작성되었다는 점이 과세관청에 의해 상당한 정도로 증명되어 그것이 가공거래인지 여부가 다투어지고, 납세의무자가 주장하는 특정 거래가 실제로 용역의 제공 등이 없는 가공거래라는 사실이 상당한 정도로 증명된 경우에는 그러한 거래에 있어서 용역이 실제로 수수되었다는 점에 관하여 장부와 증빙 등의 자료를 제시하기가 용이한 납세의무자가 이를 증명할 필요가 있다고 봄이 타당하다고 할 것인바(대법원 2009.8.20. 선고 2007두1439 판결, 대법원 2013.1.10. 선고 2012두21253 판결 등 참조), 청구인은 2019년 ∼ 2021년 쟁점거래처로부터 세금계산서를 수취해 오고 있는 것으로 확인되므로 청구인이 실제 쟁점거래처로부터 용역제공을 받았음을 가정한다면 청구인이 쟁점거래처와 용역계약을 체결한 2018년부터 심판청구일 현재 2021년까지 보관하고 있는 쟁점거래처 관리자 HHH과 III의 근무일지 원본과 근태관리 사진 원본 파일을 제출하는 일이 어려운 일은 아니라고 보여진다. (다) 쟁점거래처는 개업이후 무실적 법인으로 이월결손금이 누적된 법인으로 법인세를 납부하지 않기 때문에 부가가치세 10%만을 납부하면 되지만, 청구인은 필요경비로 OOO원을 인정받을 수 있는 것은 물론이고, 청구인의 신용카드를 쟁점거래처가 사용함에 따라 쟁점거래처가 부담해야 할 비용 역시 청구인의 필요경비로 인정받을 경우 조세를 회피할 수 있다. (라) 청구인의 사업용 신용카드 등록일 이후 사용내역을 확인한 결과, 2019년 쟁점거래처에서 사용하였던 동일한 카드번호 내지 사용처가 2020년에도 쟁점거래처 사업장 인근에서 마찬가지로 사용되었던 사실이 확인되는 것뿐만 아니라, 2021년에도 청구인이 등록한 사업용 신용카드 사용내역에서도 2019년과 2020년 사용내역과 동일한 사실이 확인된다. (라) 최종적으로 위에서 살펴 본 바와 같이, 청구인은 단순히 세법상의 신고를 하지 않거나 과소 신고한 것에 그치지 아니하고, 적극적으로 사실과 다른 증빙 또는 문서를 작성하여 과세관청의 정당한 조세 부과 및 징수를 현저히 곤란하게 하였다고 인정되며, 국세기본법 제47조의3 제2항 제1호가 규정하는 부당과소신고가산세의 요건인 ‘부당한 방법으로 한 과세표준의 과소신고’란 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출 하는 등의 부정한 적극적인 행위에 의하여 과세표준을 과소 신고하는 경우로서 그 과소 신고가 누진세율의 회피, 이월결손금 규정의 적용 등과 같은 조세포탈의 목적에서 비롯된 것을 의미한다고 보아야 할 것이므로(대법원 2013.11.28. 선고 2013두12362 판결 참조), 청구인의 경우 2019 귀속년도에 합계액 OOO원에 이르는 가공경비를 장부에 계상하였는바, 그 금액이 많고 이러한 허위기장 행위가 2020년과 2021년도에도 계속적・반복적인 것으로 보여지는바, 이를 전제로 처분청이 부당과소신고가산세 40%를 적용한 이 사건 처분은 적법하다. 3.심리 및 판단 가.쟁점
① 수수료 명목으로 지급한 쟁점1비용을 사업과 관련없는 필요경비로 보아 부인한 처분의 당부
② 결산서상 접대비, 복리후생비로 계상한 쟁점2비용을 업무무관 경비로 부인한 처분의 당부
③ (예비적 청구) 쟁점비용을 업무무관경비로 보더라도 부당과소신고가산세 40%는 부당하고, 처분청의 과세전적부심사청구에서 인정된 인적용역비 OOO원에 대한 가산세는 취소되어야 한다는 청구주장의 당부 나.관련 법령
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. 제16조(근거과세) ① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이와 관계되는 증거자료에 의하여야 한다.
② 제1항에 따라 국세를 조사ㆍ결정할 때 장부의 기록 내용이 사실과 다르거나 장부의 기록에 누락된 것이 있을 때에는 그 부분에 대해서만 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다.
③ 정부는 제2항에 따라 장부의 기록 내용과 다른 사실 또는 장부 기록에 누락된 것을 조사하여 결정하였을 때에는 정부가 조사한 사실과 결정의 근거를 결정서에 적어야 한다. 제47조의2(무신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 교육세법 제9조에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와 농어촌특별세법 및 종합부동산세법에 따른 신고는 제외한다)를 하지 아니한 경우에는 그 신고로 납부하여야 할 세액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 “무신고납부세액”이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱한 금액을 가산세로 한다.
1. 부정행위로 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 하지 아니한 경우: 100분의 40(국제거래에서 발생한 부정행위인 경우에는 100분의 60)
2. 제1호 외의 경우: 100분의 20 제81조(가산세) ④ 사업자(대통령령으로 정하는 소규모사업자 및 대통령령으로 정하는 바에 따라 소득금액이 추계되는 자는 제외한다)가 사업과 관련하여 다른 사업자(법인을 포함한다)로부터 재화 또는 용역을 공급받고 제160조의2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 증명서류를 받지 아니하거나 사실과 다른 증명서류를 받은 경우에는 그 받지 아니하거나 사실과 다르게 받은 금액(건별로 받아야 할 금액과의 차액을 말한다)의 100분의 2에 해당하는 금액을 결정세액에 더한다. 다만, 제160조의2 제2항 각 호 외의 부분 단서를 적용받는 경우에는 그러하지 아니하다.
⑤ 사업자(대통령령으로 정하는 소규모사업자 및 대통령령으로 정하는 바에 따라 소득금액이 추계되는 자는 제외한다)가 제70조 제4항 제5호에 따른 영수증 수취명세서를 과세표준확정신고기한까지 제출하지 아니하거나 제출한 영수증 수취명세서가 불분명하다고 인정되는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에 해당할 때에는 그 제출하지 아니한 분의 지급금액 또는 불분명한 분의 지급금액의 100분의 1에 해당하는 금액을 결정세액에 더한다. 제160조의2(경비 등의 지출증명 수취 및 보관) ① 거주자 또는 제121조 제2항 및 제5항에 따른 비거주자가 사업소득금액 또는 기타소득금액을 계산할 때 제27조 또는 제37조에 따라 필요경비를 계산하려는 경우에는 그 비용의 지출에 대한 증명서류를 받아 이를 확정신고기간 종료일부터 5년간 보관하여야 한다. 다만, 각 과세기간의 개시일 5년 전에 발생한 결손금을 공제받은 자는 해당 결손금이 발생한 과세기간의 증명서류를 공제받은 과세기간의 다음다음 연도 5월 31일까지 보관하여야 한다.
② 제1항의 경우 사업소득이 있는 자가 사업과 관련하여 사업자(법인을 포함한다)로부터 재화 또는 용역을 공급받고 그 대가를 지출하는 경우에는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증명서류를 받아야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 제163조 및 법인세법 제121조에 따른 계산서 2.부가가치세법 제32조에 따른 세금계산서 3.여신전문금융업법에 따른 신용카드매출전표(신용카드와 유사한 것으로서 대통령령으로 정하는 것을 사용하여 거래하는 경우 그 증명서류를 포함한다) 4.제162조의3 제1항에 따라 현금영수증가맹점으로 가입한 사업자가 재화나 용역을 공급하고 그 대금을 현금으로 받은 경우 그 재화나 용역을 공급받는 자에게 현금영수증 발급장치에 의하여 발급하는 것으로서 거래일시ㆍ금액 등 결제내역이 기재된 영수증(이하 “현금영수증”이라 한다)
③ 제2항을 적용할 때 사업자가 같은 항 제2호의 세금계산서를 받지 못한 경우 부가가치세법 제34조의2 제2항에 따른 매입자발행세금계산서를 발행하여 보관하였을 때에는 제2항의 수취ㆍ보관의무를 이행한 것으로 본다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 비용 지출에 대한 증명서류의 수취ㆍ보관에 관한 사항과 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 소득세법 제27조(사업소득의 필요경비의 계산) ① 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입할 금액은 해당 과세기간의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액으로 한다. 제33조(필요경비 불산입) ① 거주자가 해당 과세기간에 지급하였거나 지급할 금액 중 다음 각 호에 해당하는 것은 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입하지 아니한다. 1.∼4. (생략)
5. 대통령령으로 정하는 가사(家事)의 경비와 이에 관련되는 경비 6.∼12. (생략) 13.각 과세기간에 지출한 경비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 직접 그 업무와 관련이 없다고 인정되는 금액(이하 생략) 제81조의10(계산서 등 제출 불성실 가산세) ① 사업자(대통령령으로 정하는 소규모사업자는 제외한다)가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 가산세로 해당 과세기간의 종합소득 결정세액에 더하여 납부하여야 한다.
(1) 처분청과 청구인이 제출한 사업자등록 내역 및 조사복명서 등 심리자료에 따르면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 국세청의 통합전산망에 따르면 청구인은 2014.9.16. 광주광역시 남구 OOO에서 종전사업장을 개원하여 양‧한방병원을 운영하다가 2018.5.4. 폐업하고, 2018.10.11. 광주광역시 남구 OOO에서 쟁점병원을 개원하여 운영하고 있는 것으로 나타난다. (나) 처분청에서 제출한 청구인의 개인통합 조사보고서에 따르면 ⅰ) 필요경비로 계상한 지급수수료에는 DDD 외 3명으로 부터 금전을 차입하고 지급한 이자비용이 포함되어 있으나, 이자지급액 OOO원에 대한 원천징수납부의무를 이행하지 않은 사실을 확인하였고, ⅱ) 지급수수료 내역에는 위에서 언급한 이자비용 외에도 ‘병원경영운영 자문’ 명목으로 쟁점거래처, AAA, FFF에게 지급한 각 OOO원, OOO원, OOO원 합계 OOO원이 계상되어 있었으나, 2020.11.26. FFF에게 지급한 OOO원은 청구인이 이미 필요경비 불산입하여 수정신고함에 따라 쟁점거래처와 AAA에게 지급한 수수료 각 OOO원과 OOO원 합계 OOO원에 관하여 조사하여 사업과 관련 없는 비용으로 보아 부인하였으며, ⅲ) 필요경비로 계상한 접대비, 복리후생비, 여비교통비 중 업무무관 사적경비 혐의금액에 관한 소명자료 검토결과, 쟁점거래처 대표이사인 AAA 및 청구인의 자녀 GGG이 사용한 카드사용 금액 등을 포함하여 OOO원을 청구인의 병원 운영과 관련 없는 비용으로 보아 부인한 것으로 나타난다. (다) 청구인은 2021.7.26. 위 세무조사결과 통지 내역에 대하여 처분청에 과세전적부심사청구를 제기하였고, 처분청은 2021.9.17. 청구인이 용역수수료 명목으로 AAA에게 지급한 OOO원은 청구인이 동 금액에 대하여 기타소득(고문료)으로 원천징수 및 지급명세서가 정상적으로 과세관청에 신고되어 있는 점 등에 비추어 청구인의 병원 운영과 관련한 정상적인 필요경비에 해당된다고 보아 일부 채택결정을 하였으며, 2021.10.20. 청구인에게 과세전적부심사결정에 따라 2019년 귀속 종합소득세 OOO원을 경정ㆍ고지하였는바, 이 건 부과처분과 관련하여 처분청은 청구인에게 OOO과 같이 가산세를 경정하였다.
(2) 국세청 통합전산망 상의 주주현황과 법인사업자 등록 내역 및 법인 등기사항전부증명서 등에 따르면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 쟁점거래처는 도소매, 부동산업 등을 영위하는 사업자이고, 주주현황과 관련하여 발행주식이 OOO주인바, 2019.12.31. 현재 대표이사 AAA(지분율 40%), 청구인(사내이사, 지분율 30%), GGG[AAA과 청구인의 자(子), 지분율 30%)] 3명의 주주로 구성된 법인사업자로서 청구인과의 용역계약서 작성일자는 2018.10.11.이고, 2019.7.31.자로 부업종으로 컨설팅서비스를 등록한 사실이 확인되나, AAA을 제외하면 경영컨설팅이 가능한 인력은 확인되지 않는다. (나) 청구인의 슬하에는 쟁점거래처의 대표이사 AAA과 청구인 사이의 자(子) GGG이 있으나, 배우자는 확인되지 않는다. (다) 쟁점거래처는 2014.4.16. 개업한 이후 2019.12.31. CCC으로부터 수취한 수수료 OOO원(공급대가)를 제외하고는 수입금액이 전무한 법인이다.
(3) 처분청과 청구인이 제출한 청구인과 AAA(개인)ㆍ쟁점거래처(법인)ㆍFFF(개인)과의 용역계약서 주요 내용(＜별지1＞ 기재)은 다음과 같다. (가) 용역계약 내용 등은 유사하나, AAA․쟁점거래처의 업무범위는 ‘2018년 하반기 병원운영 및 수익모델관련 경영진단 검토 자문’인데 반해, FFF의 업무범위는 ‘2019년 하반기 병원운영 및 수익모델 경영진단 검토 자문’으로 기재되어 있는 등 업무범위와 계약체결일, 업무수행기간이 다음 ＜표4＞와 같이 거래상대방별로 상이하다. ＜표4＞ 거래상대방별 용역계약 주요 내용 (단위: 백만원) 거래상대방 업무범위 대상연도 계약체결일 수행기한 용역비 필요경비 인정여부 쟁점거래처 경영운영/ 전분야자문 2018년 2018.10.11. 2019.10.30. OOO 처분청 부인 (경정․고지) AAA 경영운영 2018년 2019.1.2. 2019.10.30. OOO 처분청 인정 (과세전적부심) FFF 경영운영 2019년 2019.1.2. 2019.12.31. OOO 청구인 부인 (수정신고) (나) 청구인은 쟁점거래처와의 거래가 실제 존재함을 입증하기 위하여 쟁점병원을 관리한 직원(HHH)의 근무일지 및 사진, JJJ의 사실확인서, 구청 용도변경 허가통지서, 건축대장, 건축설계공사원가명세서, 병원개설 허가를 위한 필요서류 목록 등을 제출하였다(＜별지2＞ 기재).
(4) 처분청이 세무조사 당시 접대비, 복리후생비 등 항목에 계상된 신용카드 사용내역 항목 중 업무와 관련 없는 신용카드 사용금액으로 추정되는 금액에 대하여 소명 요구하였고, 청구인의 세무대리인은 OOO과 같이 소명하였다.
(5) 청구인은 쟁점거래처와 관련하여 처분청의 의견에 대해 다음과 같이 항변하였다. (가) 쟁점거래처의 대표이사가 AAA이고, 그 주주가 AAA, 청구인, GGG이며, 병원운영 및 수익모델 관련 경영진과 관련한 사업을 영위한 사실이 확인되지 않는바, 관련 사업을 수행하기 위한 전문지식 및 인력도 전무하다고 한 처분청의 의견에 대하여, 청구인과 쟁점거래처의 용역계약은 사실에 기초한 것이고, 쟁점거래처는 병원개설을 위한 건물의 보수, 시설의 배치 및 소방시설 설치 등 업무를 한 것으로 특별히 전문자격을 요하거나 전문지식이 필요한 것은 아니며, 대표이사 등의 지시에 따라 약간의 건축 등에 대한 경험만 있으면 할 수 있는 것이다. (나) 과세전적부심사청구에서 인용된 AAA의 인적 용역과 쟁점거래처가 공급하는 용역의 범위가 동일하여 구분이 불명확하다는 처분청의 의견에 대하여, 동 인적용역은 다른 병원의 행정원장 등 근무 경험을 바탕으로 한 의료보험 청구나 보험청구에 대한 이의신청 등에 대한 노하우, 직원관리, 대외적인 행정업무 등을 총괄한 관리 업무에 대한 용역 성격이고, 이 건 심판청구에서의 청구인과 쟁점거래처와의 용역계약은 병원 개설을 위한 병원시설 설치 및 유지 관리 등 업무이다. (다) 쟁점거래처의 용역제공기간은 2016년 3월경부터 2017년 9월경까지이고, 용역제공 완료일은 2017.9.8.이므로 2019년 귀속 종합소득세의 필요경비로는 인정할 수 없다는 처분청의 의견에 대하여, 쟁점거래처가 청구인의 병원시설에 제공한 용역제공 기간은 청구인 병원의 개원 전부터 개원 이후 2019년 말까지 계속되었으나, 용역의 대가를 확정하지 못하고 있다가 2018년 10월에야 대가를 확정하고, 계약서를 작성한 것이므로 동 용역의 필요경비 귀속시기는 용역의 공급시기가 종료되고, 대가가 확정된 2019년으로 봄이 타당하다. (라) 청구인이 작성 제출한 사실확인서에 기재된 2016.10.15.경 건축물 용도변경의뢰인이 쟁점거래처로 기재된 사실만으로 쟁점거래처가 이 건 용역을 제공하였다는 근거가 될 수 없다는 처분청의 의견에 대하여, 청구인은 의료인으로서 사실을 근거하여 확인서를 제출한 것임에도 이를 근거 없이 불신함은 부당하다. (마) 쟁점거래처는 수입금액 뿐 아니라 비용 지출도 확인되지 않는다는 처분청의 의견에 대하여, 청구인은 쟁점거래처가 왜 수입금액이 없었고, 비용이 발생하지 않았는지 알 수 없으나, 청구인과 쟁점거래처의 계약은 재화의 공급 계약이 아니라 용역 제공 계약으로 건축 실무 경험이 있는 HHH, III 등이 수행하였던 것이다. (바) 청구인의 세무대리인에게 쟁점거래처가 제공한 용역과 관련한 보고서 등을 소명 요구하였으나, 청구인 등은 해당 용역과 관련한 일체의 문서가 존재하지 않는다고 소명하였다는 처분청의 의견에 대하여, 쟁점거래처가 청구인에게 제공하는 용역의 종류는 고난이도의 영향평가와 같이 전문성을 필요로 하는 용역이 아니고, 용역제공 사실을 문서나 보고서 등을 통해 그 성과를 확인하는 용역에 해당하지 않으며, 병원개설 허가증과 병원 시설 개ㆍ보수 등 청구인의 육안으로 확인하는 것만으로도 용역 제공사실을 알 수 있는 것으로 충분하다. (사) 청구인은 단순 일용노무 업무를 수행하는 HHH 등을 직접 고용하지 않고, 쟁점거래처에 OOO원의 용역수수료를 지급하였는데, 청구인과 동일한 사업을 영위하는 다른 사업자도 같은 상황 아래에서 지출하였을 것으로 인정되는소득세법상 “일반적으로 용인되는 통상적인 것”에 해당하는지 의문이며, HHH의 업무는 환경미화 내지 개ㆍ보수 업무와 다를 바 없어 보인다는 처분청의 의견에 대하여, 쟁점거래처는 청구인 병원의 개설 전 허가를 받기 위해 시설을 개ㆍ보수 한 후 병원개설 허가를 받게 하였고, 이후에도 병원시설 유지 보수 업무 등을 하였으며, 비록 이러한 일들이 고도의 전문 지식을 요하지는 않는다 하더라고 어느 정도의 건축에 대한 경험이나 노하우가 필요한 숙련된 기술자들인 HHH, III 등이 수행한 것인바, 청구인이 건축이나 의료업 개설 허가 등에 대한 전문 지식이 부족한 이상 다른 전문가 등의 도움을 받고 그 용역 대가를 지급한 것은 필요경비로 인정됨이 당연하다. (아) 결산서상 접대비, 복리후생비 등 OOO원은 청구인의 세무대리인이 소명한 것이고, 과세전적부심사청구에서도 주장하지 않았으므로 경정․고지 처분이 타당하다는 취지의 처분청의 의견에 대하여, 청구인은 그렇게 확인하거나 소명하라고 한 사실이 없고, 처분청에서도 청구인에게 그 사실 여부를 확인하지 않은 자의적인 판단일 뿐이며, 과세전적부심청구에서 다투지 않은 것은 경황이 없어서일 뿐인바, 동일 쟁점에 대하여 다투지 않았다고 처분청의 고지 처분을 인정한 것은 아니다. (자) 가산세와 관련하여 청구인과 세무대리인은 구내식당 직원인 FFF과 고용계약서 대신 병원컨설팅 용역계약서를 작성하고, 해당 직원이 실제 식당에 근무하였으며, 그 대가를 그 배우자 통장에 입금하였음에도 수정신고한 것은 매우 이례적이라는 처분청의 의견에 대하여, 세무대리인이 용역계약서를 작성하였다는 처분청의 주장은 근거 없는 거짓주장이며, 세무대리인은 허위의 용역계약서를 작성하거나 하게 한 사실 없으며, 실제 근무하고 급여를 지급하였음에도 수정신고를 한 이유는 광주지방국세청의 소득세 사후검증 대상자로 선정되어 소명하던 중에 어느 정도 금액 선에서 수정신고하고 납부하는 것이 사후검증 업무를 조기에 종결하는데 유리하게 영향을 미칠 것으로 생각되어 다른 용역비용들 보다 상대적으로 문제 여지가 있다고 판단한 FFF의 비용을 부인하여 수정신고 하였지만, 결국 조사대상자로 선정되어 처분청에서 조사를 받게 된 것이다. (6)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가)먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점거래처에 지급한 용역비 OOO원(쟁점1비용)은 청구인이 직접 하지 못하는 건물 개․보수 및 의료업 인․허가 등 복잡하고 난해한 부분을 쟁점거래처에 위탁한 대가로 지급한 사업관련 비용이므로 필요경비로 인정되어야 한다고 주장하나, 쟁점거래처와 용역계약과 관련하여 쟁점거래처가 수행한 병원운영 및 수익모델관련 경영진단 검토 자문 업무 등이 명확하게 확인되지 아니하고, 쟁점거래처는 병원운영 및 수익모델관련 경영진단 검토 자문 업무의 전문성이나 컨설팅의 구체적인 수행내역 및 그 결과가 불분명한 점, 소득세법 제27조 제1항에 따라 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입할 금액은 해당 과세기간의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액이고, 이때 ‘일반적으로 용인되는 통상적인 것’이라고 함은 납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 사업자도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 비용을 의미하며, 그러한 비용에 해당하는지 여부는 지출의 경위와 목적, 형태, 액수, 효과 등을 종합적으로 고려하여 객관적으로 판단하여야 하는바, 청구인이 제출한 용역계약서와 근무일지, 그 진위가 확인되지 않은 사진 등의 자료만으로 쟁점1비용을 일반적으로 용인되는 통상적인 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 수수료 명목으로 지급한 쟁점1비용을 사업과 관련없는 필요경비로 보아 부인한 처분은 잘못이 없다고 판단된다. (나)다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 처분청이 결산서상 접대비 등 OOO원(쟁점2비용)을 근거 없이 임의로 사적경비로 보아 필요경비를 부인한 것은 부당하다고 주장하나, 과세처분의 적법성에 대한 입증책임은 과세관청에 있으므로 과세소득확정의 기초가 되는 필요경비도 원칙적으로 과세관청이 그 입증책임을 부담하여야 하나, 필요경비의 공제는 납세의무자에게 유리한 것일 뿐만 아니라 필요경비의 기초가 되는 사실관계는 대부분 납세의무자의 지배영역 안에 있는 것이어서 과세관청으로서는 그 입증이 곤란한 경우가 있으므로 그 입증의 곤란이나 당사자 사이의 형평을 고려하여 납세의무자로 하여금 입증케 하는 것이 합리적인 경우에는 입증의 필요는 납세의무자에게 돌아간다고 할 것인바(대법원 1992.7.28. 선고 91누10909 판결 등 참고), 처분청은 조사 당시 청구인으로부터 적법하게 위임받은 세무대리인에게 사업용 신용카드 사용금액 중 사적사용 혐의금액에 대한 소명을 요청하였고, 청구인의 세무대리인이 사업용 신용카드 사용금액과 관련하여 쟁점2비용에 대하여 쟁점거래처의 대표이사 또는 자녀가 사적 사용한 것으로 확인한 점, 청구인은 청구인의 지시나 허락하에 세무대리인이 소명한 것이 아니라고 주장하나 이에 대하여 객관적이고 구체적인 증빙을 통한 입증이 이루어졌다고 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 결산서상 접대비, 복리후생비로 계상한 청구인의 쟁점2비용을 업무무관 경비로 보아 부인한 처분은 잘못이 없다고 판단된다. (다)마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 처분청은 청구인이 쟁점비용을 용역의 제공없이 허위로 계상하거나 자녀 등이 사용한 사적 경비를 청구인의 필요경비에 산입하였으므로 부당과소신고가산세를 적용한 처분은 정당하다는 의견인바, 우리 원은 일반적으로 용역의 제공 없이 가공의 세금계산서를 수취하는 등 사실과 다른 세금계산서를 수취하고 이를 필요경비에 산입하여 소득금액을 산출하여 종합소득세를 과소신고한 행위는 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위로서 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호에서 규정하고 있는 부정행위에 해당하는 것으로 보아 부당과소신고가산세를 적용하는 것이 타당한 것으로 판단(조심 2018중2248, 2018.10.8. 외 다수)하고 있는 점, 청구인은 쟁점거래처로부터 쟁점1비용과 관련하여 용역의 제공 없이 가공의 세금계산서를 수취하여 동 금액을 필요경비에 산입하는 등 종합소득세를 과소신고함으로써 조세의 탈루행위를 한 것으로 보이는 반면, 이와 관련하여 부정행위로 보지 않을만한 특별한 사정이 있어 보이지 않는 점 등에 비추어 처분청은 청구인이 쟁점1비용과 관련하여 가공세금계산서를 수취하여 종합소득세를 과소신고한 것에 대하여 부당과소신고가산세를 적용하는 것이 타당해 보인다. 반면, 부당과소신고가산세가 적용되는 ‘부정행위’란 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 아니한다 할 것(대법원 2003.2.14. 선고 2001도3797 판결 등, 같은 뜻임)인바, 청구인이 자녀 등이 사용한 사적 경비를 청구인의 필요경비에 산입하여 이 건 과세처분을 받았다고 할지라도 이를 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장이나 거짓 증빙 등의 작성 및 수취, 장부와 기록의 파기, 재산 은닉이나 소득·수익·행위·거래의 조작 등 사기 기타 부정한 행위를 통한 적극적이고 악의적인 신고의무 위반으로 보기에는 다소 무리가 있는 점, 처분청에서 청구인을 실지 조사함에 있어 단순히 혐의자료에 대한 소명요청을 통해 제출된 청구인 등의 답변만으로 이 건 과세가 가능했던 점 등에 비추어 청구인이 적극적인 부정행위를 한 것으로 보아 세무조사 결과 전부에 대해 부당과소신고가산세를 적용하여 이 건 종합소득세를 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다. 한편, 처분청은 청구인이 AAA에게 지급한 OOO원을 과세전적부심사청구에서 정상적인 필요경비에 해당된다고 인정하였음에도 지급조서미제출가산세 OOO원을 적용하였지만, 청구인이 2019년 귀속 종합소득세 수정신고시 지급명세서 제출 누락에 따른 가산세 OOO원을 누락한 사실이 있고, 처분청이 2021.10.1.자 2019년 귀속 종합소득세 경정결의시 성실신고 확인비용 세액공제 OOO원을 잘못 적용한 사실이 있어 과다 고지된 지급조서미제출가산세액 OOO원과 상계하면 OOO원이 과소부과된 것으로 확인되므로 정당세액 범위내의 지급조서미제출가산세액 OOO원의 과세는 적법하다는 의견이나, 과세전적부심사 결정서에 따르면 처분청은 청구인이 AAA에게 지급한 OOO원에 대하여 기타소득(고문료)으로 원천징수와 지급명세서가 정상적으로 과세관청에 신고되어 있음을 확인한 점, 청구인이 용역수수료 명목으로 AAA에게 지급한 OOO원을 실질과세의 원칙에 따라 청구인의 병원 운영과 관련한 정상적인 필요경비에 해당된다고 판단하여 청구인의 주장을 일부 채택한 점 등에 비추어 처분청에서 청구인이 AAA에게 지급한 OOO원에 대하여 과세전적부심사 청구시 필요경비로 인정하였음에도 동 금액에 대하여 지급조서미제출가산세를 적용하여 이 건 종합소득세를 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다. 4.결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.