처분청이 당초 종합부동산세 공정시장가액비율과 재산세 공정시장가액비율을 모두 적용하여 ‘공제되는 재산세액’을 산정하고 종합부동산세를 고지한 이 건 처분은 타당하다(조심 2018서2366, 2018.7.18. 외 다수, 같은 뜻임)고 판단됨
처분청이 당초 종합부동산세 공정시장가액비율과 재산세 공정시장가액비율을 모두 적용하여 ‘공제되는 재산세액’을 산정하고 종합부동산세를 고지한 이 건 처분은 타당하다(조심 2018서2366, 2018.7.18. 외 다수, 같은 뜻임)고 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 건설업을 영위하는 청구법인은 2017.6.1. OOO과 쟁점용역계약을 체결한 후, 2018.1.10. OOO으로부터 계약금 명목으로 쟁점금액을 수령하며 선발행세금계산서를 교부하였다. 그러나, 쟁점용역계약을 이행하던 중 청구법인과 OOO은 부득이한 사정으로 잔여계약을 이행할 수 없어 2019.12.26. 이행약정서를 체결하며 당초 계약을 해지하였는데, 청구법인은 기 수령한 쟁점금액을 반환하면서 2020.3.23. 쟁점수정세금계산서를 교부하였고, 청구법인이 이행한 용역에 따른 실비 발생분에 대해서는 이행약정서에 따라 추후 지급하기로 하였다.
(2) 부가가치세법제34조 제1항은 세금계산서는 재화 또는 용역의 공급시기에 이를 공급받는 자에게 발급하여야 한다고 규정하고 있고, 제2항은 공급시기가 도래하기 전 법 제17조에 따른 때에 세금계산서를 발급할 수 있다고 규정하고 있으며, 같은 법 제17조 제1항은 사업자가 제15조 또는 제16조에 따른 재화 또는 용역의 공급시기가 되기 전에 재화 또는 용역에 대한 대가의 전부 또는 일부를 받고, 그 받은 대가에 대하여 제32조에 따른 세금계산서 또는 제36조에 따른 영수증을 발급하면 그 세금계산서 등을 발급하는 때를 각각 그 재화 또는 용역의 공급시기로 본다고 규정하고 있다. 또한, 국세청 질의회신(법규부가 2011-24, 2011.2.24.)에 따르면, “사업자가 지방자치단체와 완성도기준지급조건부 건설도급계약을 체결하고 받은 선금에 대하여 세금계산서를 발급하였으나, 공급시기 도래 전에 선금을 반환하는 경우에는 그 반환일을 작성일자로, 반환금액을 공급가액으로 하여 수정세금계산서를 발급하는 것이다”라고 해석하고 있는데, 이에 따라 청구법인이 쟁점금액 반환일을 작성일자로 하고 반환금액을 공급가액으로 하여 발급한 쟁점수정세금계산서는 정당한 세금계산서이다.
(3) 처분청은 2021.8.17. 국세청 법령해석과로부터 “OOO과 약정에 따라 선수금을 전액 반환하고 계약해지일까지 용역제공에 대한 대가를 실비정산하여 청구하기로 한 경우 당초 발급한 세금계산서상 공급가액과 해지된 때까지 실비 정산한 용역제공대가와의 정산차액에 대하여 같은 법 시행령 제70조 제1항 제3호에 따라 공급가액 증감사유가 발생한 날(정산차액 확정일)을 작성일로 하여 수정세금계산서를 발급하는 것”이라고 회신받았는데, 처분청은 이에 따라 계약의 해지로 발생하는 차감금액, 즉 기성금과 실투입비간의 차액만큼 추후 음(-)의 세금계산서를 발행하여야 한다는 의견이다. 그러나, 현재까지 청구법인이 OOO에 용역제공에 대한 기성금으로 청구한 금액의 적정성과 지급가능성이 확정되지 않은 상황이어서 그 정산액에 대하여 수정세금계산서를 발급하는 것이 불가능하다. 부가가치세법제16조 제2항 및 같은 법 시행령 제29조 제2항 제1호는 역무의 제공이 완료되는 때 또는 대가를 받기로 한 때를 공급시기로 볼 수 없는 경우에는 역무의 제공이 완료되고 그 공급가액이 확정되는 때를 용역의 공급시기로 보도록 규정하고 있는데, OOO 총회의 승인이 완료되어 기성금이 확정되기 전까지는 부가가치세법 시행령제29조 제2항 제1호에 따라 선급금을 반환한 날을 쟁점수정세금계산서의 공급시기로 보아야 한다.
(4) 또한, 처분청은 쟁점용역계약이 중간지급조건부 용역계약이라는 의견이나, 청구법인과 OOO은 최초 작성한 쟁점용역계약의 계약금 납부일자를 변경하지는 아니하였음에도 청구법인과 OOO간에 사실상 합의에 의하여 당초 계약을 변경한 경우에 해당하므로 계약금 납부일은 세금계산서 교부시기가 아니다. 중간지급조건부 용역의 공급에 해당하기 위해서는 계약금, 중도금, 잔금 등으로 3회 이상 분할로 대금을 지급받고, 공급기간이 6개월 이상일 경우에 해당하여야 하나, 이 건의 경우 2017.12.15. 공급가액 OOO원과 2018.1.10. 공급가액 OOO원의 매출세금계산서 2매를 교부(사실상 2017.11.30. 완료한 지장물조사와 관련한 청구에 해당하여 하나의 거래로 보아야 함)한 후 추가적인 교부가 이루어진 사실이 없다. OOO은 2019년 12월 청구법인에 계약해지 여부를 결정해 줄 것을 공문으로 발송하였고, 청구법인은 2019.12.26. 계약해지에 동의한다는 공문을 발송하였으나, 최초 세금계산서 교부 후 중도금 또는 잔금과 관련한 용역제공 및 대금청구 등이 이루어지지 아니하였다. 청구법인이 OOO에 제출한 정산보고서를 보면, 인건비의 발생이 2017.11.30.까지 이루어져 사실상 이 때 계약이 해지되었는데, 계약일(2017.6.1.)로부터 해지일까지의 기간이 6개월 이내이므로 부가가치세법 시행령제29조 제1항에 따른 중간지급조건부 거래에 해당한다고 볼 수 없고, 청구법인은 공급시기가 도래하기 전에 교부된 선발행세금계산서의 수정세금계산서를 교부한 경우에 해당하므로 반환일자에 교부한 쟁점수정세금계산서는 정당하다.
(1) 청구법인과 OOO은 계약금을 받기로 한 날의 다음날부터 용역의 제공을 완료한 날까지의 기간이 6개월 이상이고 그 기간 이내에 계약금 외의 대가를 분할하여 받는 중간지급조건부로 쟁점용역계약을 체결하였다. 중간지급조건부의 경우 공급시기는 부가가치세법제16조 제2항 및 같은 법 시행령 제29조 제1항에 따라 각 대가를 받기로 한 때로 규정하고 있으므로 청구법인은 계약일(2017.6.1.)과 지장물조사를 완료하고 지장물조사 및 보고서를 납품한 때(2017.8.21.～2017.11.30.)에 쟁점용역계약에 따라 각각 계약금액의 10%에 대하여 세금계산서를 발급하였어야 한다. 그러나 청구법인은 OOO의 사정으로 계약일에 계약금이 지급되지 않자 계약금에 대한 세금계산서를 발행하지 아니하였고, 2017.11.30. 완료한 지장물조사와 관련하여 조사보고서를 제출한 중도금 1차 지급시기에 이르러서야 OOO이 2018.1.10. 지급한 계약금의 5%인 쟁점금액(공급대가 OOO원)에 대하여 세금계산서를 발행하였다. 청구법인과 OOO간 계약해지가 논의된 시점은 2019년 12월경으로 2018.1.10.에는 당초 계약이 유지되고 있는 상황이었고, OOO은 처분청에 쟁점금액이 ‘계약금과 용역제공에 대한 대가’라고 회신한바 있으므로 청구법인이 2017.12.15.과 2018.1.10. 발행․교부한 매출세금계산서는 공급시기가 도래하기 전에 교부된 선발행세금계산서라고 보기 어렵다.
(2) 청구법인은 계약해지에 따른 수정세금계산서의 발급시기가 대금을 반환한 날이라고 주장하나, 타인에게 용역을 공급한 이상 그 대가를 실제로 받았는지 여부는 용역의 공급시기를 결정하는데 아무런 영향을 미칠 수 없고(대법원 2009.5.14. 선고 2009두3224 판결 참조), 부가가치세법 시행령제70조 제1항 제3호에 따라 계약의 해지로 공급가액이 차감되는 경우에는 계약해지일에 차감금액만큼 음의 세금계산서를 발급하여야 한다. 따라서 청구법인과 OOO이 용역계약을 합의해지한 날에 정산을 완료하였다면 차감금액에 대한 수정세금계산서를 발행하였어야 하나, 계약금을 선 반환하고 추후 용역실행에 따른 실비를 정산하기로 약정하였으므로, 이를 약정한 2019.12.26.에는 공급가액이 확정되었다고 볼 수 없고, 도급계약을 합의해지한 경우에는 그 합의해지시점에 공사의 기성고가 결정되어 이에 상응한 기성 공사금을 지급받을 수 있게 된 날을 그 용역의 공급시기로 봄이 상당하므로(OOO고등법원 2014.5.2. 선고 2014누20049 판결 참조), 향후 실비정산에 관해 조합 총회의 승인이 완료되어 공급가액이 확정되는 때에 수정세금계산서를 발급하여야 한다.
(1) 부가가치세법(2019.12.31. 법률 제16845호로 개정된 것) 제11조(용역의 공급) ① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따른 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.
2. 시설물, 권리 등 재화를 사용하게 하는 것
② 제1항에 따른 용역의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제16조(용역의 공급시기) ① 용역이 공급되는 시기는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때로 한다.
2. 시설물, 권리 등 재화가 사용되는 때
② 제1항에도 불구하고 할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기는 대통령령으로 정한다. 제17조(재화 및 용역의 공급시기의 특례) ① 사업자가 제15조 또는 제16조에 따른 재화 또는 용역의 공급시기(이하 이 조에서 “재화 또는 용역의 공급시기”라 한다)가 되기 전에 재화 또는 용역에 대한 대가의 전부 또는 일부를 받고, 그 받은 대가에 대하여 제32조에 따른 세금계산서 또는 제36조에 따른 영수증을 발급하면 그 세금계산서 등을 발급하는 때를 각각 그 재화 또는 용역의 공급시기로 본다.
② 사업자가 재화 또는 용역의 공급시기가 되기 전에 제32조에 따른 세금계산서를 발급하고 그 세금계산서 발급일부터 7일 이내에 대가를 받으면 해당 세금계산서를 발급한 때를 재화 또는 용역의 공급시기로 본다.
③ 제2항에도 불구하고 대가를 지급하는 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 재화 또는 용역을 공급하는 사업자가 그 재화 또는 용역의 공급시기가 되기 전에 제32조에 따른 세금계산서를 발급하고 그 세금계산서 발급일부터 7일이 지난 후 대가를 받더라도 해당 세금계산서를 발급한 때를 재화 또는 용역의 공급시기로 본다.
1. 거래 당사자 간의 계약서ㆍ약정서 등에 대금 청구시기(세금계산서 발급일을 말한다)와 지급시기를 따로 적고, 대금 청구시기와 지급시기 사이의 기간이 30일 이내인 경우
2. 세금계산서 발급일이 속하는 과세기간(공급받는 자가 제59조 제2항에 따라 조기환급을 받은 경우에는 세금계산서 발급일부터 30일 이내)에 재화 또는 용역의 공급시기가 도래하고 세금계산서에 적힌 대금을 지급받은 것이 확인되는 경우
④ 사업자가 할부로 재화 또는 용역을 공급하는 경우 등으로서 대통령령으로 정하는 경우의 공급시기가 되기 전에 제32조에 따른 세금계산서 또는 제36조에 따른 영수증을 발급하는 경우에는 그 발급한 때를 각각 그 재화 또는 용역의 공급시기로 본다. 제32조(세금계산서 등) ① 사업자가 재화 또는 용역을 공급(부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역의 공급은 제외한다)하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 적은 계산서(이하 “세금계산서”라 한다)를 그 공급을 받는 자에게 발급하여야 한다.
1. 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭
2. 공급받는 자의 등록번호. 다만, 공급받는 자가 사업자가 아니거나 등록한 사업자가 아닌 경우에는 대통령령으로 정하는 고유번호 또는 공급받는 자의 주민등록번호
5. 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항
⑦ 세금계산서 또는 전자세금계산서의 기재사항을 착오로 잘못 적거나 세금계산서 또는 전자세금계산서를 발급한 후 그 기재사항에 관하여 대통령령으로 정하는 사유가 발생하면 대통령령으로 정하는 바에 따라 수정한 세금계산서(이하 “수정세금계산서”라 한다) 또는 수정한 전자세금계산서(이하 “수정전자세금계산서”라 한다)를 발급할 수 있다.
⑧ 세금계산서, 전자세금계산서, 수정세금계산서 및 수정전자세금계산서의 작성과 발급에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제34조(세금계산서 발급시기) ① 세금계산서는 사업자가 제15조 및 제16조에 따른 재화 또는 용역의 공급시기에 재화 또는 용역을 공급받는 자에게 발급하여야 한다.
② 제1항에도 불구하고 사업자는 제15조 또는 제16조에 따른 재화 또는 용역의 공급시기가 되기 전 제17조에 따른 때에 세금계산서를 발급할 수 있다.
③ 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 재화 또는 용역의 공급일이 속하는 달의 다음 달 10일(그 날이 공휴일 또는 토요일인 경우에는 바로 다음 영업일을 말한다)까지 세금계산서를 발급할 수 있다.
1. 거래처별로 1역월(1曆月)의 공급가액을 합하여 해당 달의 말일을 작성 연월일로 하여 세금계산서를 발급하는 경우
2. 거래처별로 1역월 이내에서 사업자가 임의로 정한 기간의 공급가액을 합하여 그 기간의 종료일을 작성 연월일로 하여 세금계산서를 발급하는 경우
3. 관계 증명서류 등에 따라 실제거래사실이 확인되는 경우로서 해당 거래일을 작성 연월일로 하여 세금계산서를 발급하는 경우 (2) 부가가치세법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30397호로 개정된 것) 제3조(용역의 범위) ① 법 제2조 제2호에 따른 용역은 재화 외에 재산 가치가 있는 다음 각 호의 사업에 해당하는 모든 역무(役務)와 그 밖의 행위로 한다.
제29조(할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 법 제16조 제2항에 따른 할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기로 본다. 다만, 제2호와 제3호의 경우 역무의 제공이 완료되는 날 이후 받기로 한 대가의 부분에 대해서는 역무의 제공이 완료되는 날을 그 용역의 공급시기로 본다.
1. 기획재정부령으로 정하는 장기할부조건부 또는 그 밖의 조건부로 용역을 공급하는 경우
2. 완성도기준지급조건부로 용역을 공급하는 경우
3. 기획재정부령으로 정하는 중간지급조건부로 용역을 공급하는 경우
4. 공급단위를 구획할 수 없는 용역을 계속적으로 공급하는 경우
② 법 제16조 제2항에 따른 용역의 공급시기는 다음 각 호의 구분에 따른다.
1. 역무의 제공이 완료되는 때 또는 대가를 받기로 한 때를 공급시기로 볼 수 없는 경우: 역무의 제공이 완료되고 그 공급가액이 확정되는 때 제70조(수정세금계산서 또는 수정전자세금계산서의 발급사유 및 발급절차) ① 법 제32조 제7항에 따른 수정세금계산서 또는 수정전자세금계산서는 다음 각 호의 구분에 따른 사유 및 절차에 따라 발급할 수 있다.
1. 처음 공급한 재화가 환입(還入)된 경우: 재화가 환입된 날을 작성일로 적고 비고란에 처음 세금계산서 작성일을 덧붙여 적은 후 붉은색 글씨로 쓰거나 음(陰)의 표시를 하여 발급
2. 계약의 해제로 재화 또는 용역이 공급되지 아니한 경우: 계약이 해제된 때에 그 작성일은 계약해제일로 적고 비고란에 처음 세금계산서 작성일을 덧붙여 적은 후 붉은색 글씨로 쓰거나 음(陰)의 표시를 하여 발급
3. 계약의 해지 등에 따라 공급가액에 추가되거나 차감되는 금액이 발생한 경우: 증감 사유가 발생한 날을 작성일로 적고 추가되는 금액은 검은색 글씨로 쓰고, 차감되는 금액은 붉은색 글씨로 쓰거나 음(陰)의 표시를 하여 발급
(3) 민법(2017.10.31. 법률 제14965호로 개정된 것) 제550조(해지의 효과) 당사자 일방이 계약을 해지한 때에는 계약은 장래에 대하여 그 효력을 잃는다.
(1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료의 주요내용은 다음과 같다. (가) 청구법인이 2017.6.1. OOO과 작성한 쟁점용역계약의 주요내용은 아래 OOO과 같은데, OOO은 2017.6.1. 계약금 10%를 지급하여야 하나, 지급하지 아니하였다. (나) OOO은 2018.1.10. 쟁점용역계약의 계약금 약정과 지장물조사 및 보고서 납품에 대한 대가로 당초 계약금의 50%인 쟁점금액을 청구법인에게 지급하였고, 청구법인은 OOO에 2017.12.15. 공급가액 OOO원, 2018.1.3. 공급가액 OOO원의 매출세금계산서를 발행․교부하였다. (다) 청구법인이 제출한 2019.12.26.자 이행약정서의 주요내용은 아래 OOO와 같은데, 기 지급받은 쟁점금액을 3회에 걸쳐 반환하고 용역실행에 따른 실비발생분에 대하여는 OOO의 이사회, 대의원회, 총회를 거쳐 청구법인에게 지급할 수 있다고 기재되어 있다. (라) OOO은 2020.11.15. 임시총회에 상정한 “2021년 조합 운영비 및 사업비 예산(안) 승인의 건”(아래 OOO 참조)을 통해 지장물이설에 대해 청구법인에게 OOO원을 지급하기로 의결할 예정이었으나, 동 안건은 의결되지 아니한 채 폐회되었다. (마) 청구법인이 2020.11.25. OOO에 제출한 “용역해지에 대한 정산 보고의 건” 문서의 주요내용은 아래 OOO와 같은데, 청구법인은 2017년 6월부터 2017년 12월까지 소요된 실비를 OOO원으로 책정하고, 쟁점금액과의 차액 OOO원을 정산하여 줄 것을 요청한 것으로 나타난다.
(2) 처분청은 2021.7.27. 청구법인에게 이의신청 심리단계에서 보정요구를 하였는데, 청구법인은 정산예정금액에 대하여 “2020.11.25. 정산요구한 금액 OOO원과 동일하고, 2021.4.26. 재차 동일한 내용으로 정산을 요청한 상태이며, 이는 OOO과 협의된 금액은 아니다”라고 답변하였고, 정산이 되지 않은 이유에 대하여 “청구법인과 당초 계약했던 OOO의 임원들이 일시에 교체되었고 이에 따라 조합업무를 승계받은 신임 OOO 임원진들은 이에 대해 기존 조합 임원진들과 정산 할 것을 요구하고 있는 상태이다”라고 답변하였다. 계약해지시 기 시행된 공사내역이 있음에도 계약금을 전액 환불한 이유에 대하여 “건설산업기본법(입찰방해) 위반으로 업체선정입찰지침서 및 계약서에 따라 계약이 해지되었기에 계약금 전액을 반환하게 되었고, 용역실행에 따른 실비발생분은 광천동조합이 이사회, 대의원회, 총회를 거쳐 정산해 주기로 하였다”고 답변하였다.
(3) 처분청이 이 건 진행사항과 관련하여 OOO에 요청하여 회신받은 내용은 아래 OOO와 같다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 부가가치세법제32조 제7항 및 같은 법 시행령 제70조 제1항 제3호는 계약의 해지 등에 따라 공급가액에 추가되거나 차감되는 금액이 발생한 경우 증감사유가 발생한 날을 작성일로 적고 추가되는 금액은 검은색 글씨로 쓰고, 차감되는 금액은 붉은색 글씨로 쓰거나 음의 표시를 하여 수정세금계산서를 발급할 수 있다고 규정하고 있다. 청구법인은 쟁점금액을 반환한 날에 쟁점수정세금계산서를 교부하는 것이 정당하다고 주장하나, 처분청이 OOO에 이 건 진행경과를 문의하여 회신 받은 자료와 쟁점용역계약 등에 의하면, 청구법인은 2017.6.1. OOO과 쟁점용역계약을 체결하고, 동 계약에 따라 2017.8.21.∼2017.11.30. 기간 동안 지장물이설대상물을 조사하여 그 조사보고서를 OOO에 납품한 후 2018.1.10. 쟁점금액을 지급받은 것으로 나타나므로 쟁점금액은 청구법인이 용역을 공급하는 과정에서 수령한 용역대가인 것으로 보이는 점, 청구법인과 OOO이 쟁점용역계약 해지시 2019.12.26. 작성한 약정서 등에 따르면, 청구법인은 OOO과 해당 용역실행에 따른 실비 발생분에 대하여 추후 정산하기로 약정하였고, 청구법인은 이에 따라 2020.11.25. OOO에 용역과정에서 소요된 실비를 정산해 줄 것을 요청하였으며, OOO은 청구법인에게 지급해야 할 정산액을 2021.9.5. 총회에 다시 상정하여 인준을 받을 예정이라는 입장인 것으로 확인되므로 쟁점용역계약 해지에 따른 정산은 쟁점금액 반환 당시 완료되지 아니한 것으로 보이는 점 등에 비추어, 청구법인은 쟁점용역계약 해지에 따른 정산금액이 확정되기 전에 쟁점수정세금계산서를 발급한 것으로 보인다. 따라서, 쟁점수정세금계산서를 사실과 다른 세금계산서로 보아 청구법인에게 부가가치세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.