[요지] 쟁점물품의 원재료가 오로지 대줄기를 원료로 생산된 것이라는 점을 확인할 수 있는 증빙자료가 없으므로 처분청이 쟁점물품을 담배사업법상 담배로 보아 개별소비세 등을 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
[요지] 쟁점물품의 원재료가 오로지 대줄기를 원료로 생산된 것이라는 점을 확인할 수 있는 증빙자료가 없으므로 처분청이 쟁점물품을 담배사업법상 담배로 보아 개별소비세 등을 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점물품은 연초의 대줄기로 제조되었다. BBB는 담뱃잎의 재건조 및 가공 기업으로서 위탁받은 담뱃잎을 연초기계로 물리적인 방법을 사용하여 담뱃잎과 연경(줄기) 분리작업을 한다. BBB의 분리작업은 ① 슬라이스 담뱃잎, ② 길고 짧은 연경, ③ 담뱃잎 부스러기, ④ 폐기연경 등 4가지 형태로 진행된다. BBB는 OOO의 연초전매법 및 연초폐기물관리강화 규정에 따라 권련 제조 기업이 위 ①, ②, ③의 담배 관련 물질을 회수해 가며, 나머지 폐기연경(대줄기)만을 AAA사로 공급하였다. BBB의 가공과정에서 발생된 담뱃잎의 주맥과 지맥, 담뱃잎의 부스러기는 OOO의 궐련 생산공장에서 전량 수거하여 권련형 담배의 원료로 사용하고, AAA사는 OOO의 연초전매법령에 따라 담배 관련 물질인 담배 잎줄기(주맥, 지맥)나 잎 폐기물(담뱃잎 부스러기)을 공급받을 수 없다. AAA사가 BBB로부터 공급받은 폐기연경은 BBB가 가공공정에서 발생된 위 4가지 형태 중 ‘④ 폐기연경’만을 공급받은 것이며, OOO 담배 생산 농가에서 줄기절단법으로 생산한 담배 상단을 절단한 부분 중 연초폐기물 관리법에 해당하지 않는 대줄기(stem)를 의미하는 것이다. OOO 담배 생산농가에서 담뱃잎 수확 시기에 완숙 상태에서 상단 부분을 원상태로 절단하는 줄기절단법과 성숙한 상태에 따라서 담뱃잎만을 별도로 채취하는 프라이밍(Priming) 방식이 있다. 줄기절단법에 따른 담뱃잎 채취방법은 노동력을 줄이는 효율적인 방법으로 이처럼 줄기절단법으로 채취된 경우 BBB에서 건조 생산되는 과정에서 담배물질에 포함되지 아니하는 대줄기(stem)부분을 폐기연경이라 한다.
(2) AAA사는 OOO의 연초전매법에 따른 경영허가를 받지 못하여 담배 관련 물질이나 원료를 구매하거나 취급할 수 없다. AAA사는 2020.9.16. 확인서(성명서)에서 OOO 연초전매법에 따른 경영허가증이 없어 2014년부터 어떠한 담배 관련 원료를 구매하거나 취급할 수 없었고, AAA사에서 공급한 니코틴 사용 원료는 담배줄기를 이용하여 추출한 것이라고 진술하고 있다. 또한 ‘줄기’라는 단어를 OOO어로 번역함에 있어 연경(stem)이라는 단어로 표현한 것이고, AAA사가 구매한 것은 연초의 가장 굵은 줄기(대줄기)에서 추출한 니코틴용액이다. AAA사가 공급받은 폐기연경은 처분청이 주장하는 담배의 잎맥이 포함된 폐기연경이 아니라 줄기절단법에 의해서 채취된 담뱃잎을 건조한 후 담뱃잎을 제거한 연초의 상단 부분인 대줄기(stem)의 폐기연경이다. 따라서 AAA사가 처분청이 주장하는 것처럼 담뱃잎에서 분리되는 주맥과 지맥, 그리고 담뱃잎 부스러기를 포함한 담배 관련 물질을 구매하거나 취급할 수 없다는 사실은 명확하다. 만일 처분청의 쟁점처분이 정당하려면 AAA사의 담배 줄기니코틴 원액에 대한 특허기술이 OOO 정부의 관계당국을 기망한 사실관계가 규명되었거나 OOO 공안당국이 AAA사의 OOO의 연초전매법상 관련 물질의 구매와 취급을 불법적으로 묵인한 결과일 것이다. AAA사는 BBB가 연초 생산농가에서 줄기절단법으로 채취한 잎담배줄기를 구매 건조한 후 담배 상단 대줄기에서 담뱃잎을 분리하고, 이러한 분리과정에서 발생하는 담뱃잎 부스러기 등 담배 관련 물질을 연초 제조공장에 전량 공급하고 나머지 담배 대줄기(폐기연경, stem)만을 분말로 생산된 것을 공급받았다. AAA사가 담뱃잎 줄기(주맥, 지맥, 담뱃잎 부스러기 등)를 사용하여 니코틴 원액을 생산하였다면, 이는 OOO 연초전매법을 위반하는 중대한 사안이 되며, OOO 정부 당국에서 이를 간과할 하등의 이유가 없다. 더 나아가 OOO 정부 당국에서 한국의 수입자를 위하여 위와 같이 AAA사의 경영범위를 벗어난 불법적인 행위를 공모하였거나 묵시적으로 동의할 이유가 전혀 없다. AAA사는 BBB로부터 대줄기 분말을 공급받아 특허기술을 이용하여 니코닡 원액을 제조ㆍ생산하였고, 이를 전자담배 액상을 제조하는 전문업체에 공급하였으며, 이를 전자담배 액상제조 업체가 청구법인에게 수출한 것이다.
(3) OOO의 회신자료는 OOO의 해당 성 내에서 적법한 절차에 따라 발견되고 수집된 증거자료가 아니다. 처분청은 OOO이 2019.12.3. OOO청장에게 소각협의서가 허위로서 무효이고, 연초줄기는 초벌건조한 담배잎의 주맥과 지맥으로서, 재건조 가공 후의 부산물이라는 취지(OOO 공문 첨부)로 회신(OOO)한 자료를 인용하여 쟁점처분이 적법하다고 주장하나, 처분청이 인용하여 주장하는 OOO의 회신 내용은 OOO에 소재한 AAA사가 보유 중인 담배 줄기에서 니코틴 원액을 추출하는 특허기술에 대한 특수한 상황을 고려하지 아니한 회신문이며, 본 쟁점사안과 관련해서도 처분청이 주장하는 내용을 입증하기에 적절한 방법으로 발견하거나 수집하지 못하여 그 증거능력이 부족한 입증자료이다. OOO은 넓은 영토와 인구, 각 성의 독자적인 사법제도, 그리고 각 성의 종족이나 관례 등이 서로 다른 사실을 감안할 때 OOO 내에서 발생한 특수한 상황을 OOO의 OOO에서 회신한 내용을 근거로 판단한 쟁점처분은 사실을 왜곡하여 판단한 행위이다. 모든 조사나 수사의 목표는 조사를 하는 당사자나 조사를 받는 당사자 등 양측 당사자의 증거자료를 잘 검토하여 사실관계를 확정하여야 하고, 그 사실관계를 판단하는 증거자료는 적법한 절차에 따라 수집되어야 하며, 적법한 절차에 따라 발견하고 수집된 증거능력 있는 증거물에 의하여 실체적 진상을 규명하거나 진실을 발견하여야 한다. 또한 그 증거자료는 누구나 납득할 수 있고 객관적으로 타당하여 논리칙과 경험칙을 지킨 채증법칙상 한 점의 의혹이나 합리적인 의심이 없어야 한다. 그럼에도 불구하고 처분청은 AAA사와 BBB의 공식적인 회신결과에 대해서는 인용하지 않고 처분청이 기대하는 내용인 운남성의 회신문을 인용하고 있어 행정편의적인 방식에 따라 발견되고 수집된 입증자료만을 인용함으로써 명백히 자의적인 판단을 하고 있다.
(4) 적법한 절차와 신의칙에 따라 수취한 선적서류를 토대로 수입신고수리를 받았다. 청구법인은 쟁점니코틴이 우리나라 담배사업법상 담배로 규정된 물품이 아니라는 사실을 신뢰하였고 담배 줄기니코틴 원액을 사용하여 제조된 쟁점물품을 수입하면서 쟁점판매자와 상호 간 담뱃잎 니코틴 원액을 줄기니코틴 원액으로 품명을 위장하여 수입하기로 공모하였거나 수입 관련 선적서류 등을 위조한 사실이 없다. 만일 쟁점판매자가 위와 같이 품명 등을 사실과 다르게 하여 청구법인을 기망하였거나 관련 서류 등을 부정한 방법으로 구비하여 청구법인에게 제공하였다면 수출국 관련법에 따라 엄중하게 처벌되어야 할 사안이다. 또한, 쟁점판매자가 청구법인에게 담배줄기 특허기술과 관련하여 허위로 구비된 각 증거서류를 이용하여 허위의 사실을 말하였거나 진실을 은폐함으로써 청구법인을 착오에 빠지게 하는 등 AAA사가 보유중인 담배 대줄기에서 니코틴 원액을 제조ㆍ생산하였다는 특허기술이 거짓으로 확인되고 그들이 생산한 니코틴 원액의 생산에 투입된 원재료 역시 거짓으로 확인되었다고 하더라도 이는 수출국 관련 법령에 따라 처리되어야 할 문제이며, 적법한 절차에 따라 수취된 국제무역 관련 서류를 토대로 신의원칙의 입장에서 수입신고를 이행한 선의의 피해자인 청구법인에게 그 책임을 물을 수 없다. 더구나 청구법인은 2019년 9월 관세청의 수입통관 강화방안 발표 이후 관세청의 지침을 철저히 준수하여 수입통관을 진행하여 왔음에도 불구하고, 처분청은 니코틴 제조ㆍ생산에 대한 사실관계 확인 없이 처분청의 일방적 주장만으로 청구법인에게 쟁점처분을 하였다. 처분청의 관세조사 기간 중 청구법인은 의견진술서를 제출하였고, CCC과 AAA사가 공동으로 2020.10.23.부터 2020.10.27.까지 주최하는 ‘줄기니코틴 생산과정 현장방문 및 세미나’에 CCC 임원진, 산업 관련자 및 정부부처 관계자를 초청하여 줄기니코틴에 대한 오해를 풀고자 했으나 처분청을 비롯한 정부 관계 부처의 무관심과 비협조적인 방침으로 실현되지 못하였다. 모든 과세관청의 과세 원칙은 명확한 기준과 사실관계에 따른 실질적이고 공평한 과세를 실현하려는 것인데, 과세표준이 되는 그 사실관계가 확정되지 아니한 채 부과되는 경정ㆍ고지 처분은 처분청의 편의적이고 자의적인 처분으로서 납세자의 권익을 침해하는 행정처분이라 생각한다. 따라서 처분청은 쟁점사안이 되는 줄기니코틴 제조ㆍ생산 공정에 대한 사실관계를 반드시 확인하여야 하며, 이를 위해 처분청 관계자를 비롯한 이 건 관계자들이 AAA사 등이 제의한 바 있는 세미나 참석을 통해 실체적 진상을 규명한 이후 그 사실관계 토대 위에서 경정ㆍ고지 처분 등의 행정처분이 이루어져야 한다.
(1) 연경은 담배의 잎맥을 의미하므로 결국 폐기연경은 담배의 대줄기가 아닌 잎맥 등의 폐기물이다. BBB가 담뱃잎 재건조 가공에서 발생한 폐기연경을 AAA사에 공급하였다는 점에 대해서는 다툼이 없으나 동 폐기연경이 ‘담배의 잎맥’인지 아니면 ‘담배의 대줄기’인지에 대해서만 다투고 있는바, 청구법인은 연경은 담뱃잎의 주맥 또는 지맥뿐만 아니라, 담배의 대줄기를 지칭할 때도 사용하는 단어로 해석되어야 한다고 주장하나 이는 아래 설명과 같이 타당한 이유가 없다. OOO(OOO의 담배 최대 생산 지역) OOO은 OOO 질의에 대해 “연경은 구체적으로 초벌 건조한 담뱃잎의 주맥과 지맥으로 재건조(복고, 复烤) 가공 후의 부산물이며, 장줄기(대략적인 길이는 20mm)와 단줄기(대략적인 길이는 20mm 안팎)로 구성되어 있다”고 회신하였고, OOO이 2020.9.23. 및 2019.10.2. 2차례에 걸쳐 OOO 등을 방문하고 작성한 결과보고서에 따르면, OOO에서도 담배를 지지하는 큰 줄기를 stalk, 담뱃잎을 구성하는 잎맥 중 주맥을 stem으로 정의하고 있다. 담배용어사전(www.aointl.com)에 따르면 stem은 주요 대줄기에서 뻗어 나온 곁가지, stalk은 대줄기로 일반적인 해석상 구별하고 있고, OOO 인터넷 백과사전에서는 연경을 담뱃잎의 두껍고 단단한 잎맥으로 정의하고 있으며, AAA사의 회사소개 PPT 자료에서 stem은 잎의 주맥으로 니코틴을 추출하는 원재료임을 확인할 수 있을 뿐만 아니라 OOO 전문가의 논문ㆍ신문기사ㆍ해외 공개특허공보 및 세계적인 다국적 기업의 보고서 등을 보더라도 연경은 담뱃잎의 잎맥을 의미한다. 국제표준화기구(International Organization for Standardization, ISO)의 담배와 담배생산물에 대한 용어 정의에서 stem에 대한 설명 역시 “담뱃잎의 주맥(main vein)”으로 기술되어 있고 stalk의 정의는 없으나 stalk cutting의 설명 부분에서 stalk은 대줄기를 의미한다는 것을 알 수 있으며, OOO가 수입한 액상 니코틴의 OOO 제조자가 OOO를 통해서 회신한 내용을 살펴보면, ‘OOO 연엽사업에서 연경(烟梗)은 잎맥을 지칭하며, stem은 잎맥(연경)과 동일한 용어’라고 회신하고 있다. OOO, OOO 등 공신력 있는 기관들의 공식적이고 객관적인 자료에서 모두 AAA사는 담뱃잎의 잎맥에서 니코틴 원액을 추출하였음을 입증하고 있다. OOO은 ‘OOO의 담뱃잎 수매제도 및 담뱃잎 줄기 검토 보고’(2020.11.18.)에서 “BBB의 영업범위는 담뱃잎 위탁가공으로 한정되어 있으므로 담뱃잎 이외의 원료를 사용하여 제품을 생산할 수 없음. 따라서 BBB에서 담뱃잎 재건조 가공 후에 발생한 폐기물은 담뱃잎자루와 담뱃잎맥 및 담뱃잎편 부스러기 등에 해당하는 것으로 판단됨”이라고 하였고, OOO는 2021.2.26. 및 2021.3.3.자 회신에서 “2012년 1월부터 2019년 8월까지 BBB는 폐기연경 OOO톤을 AAA사에 공급하였으며, BBB와 AAA사 간에 체결한 ‘폐기연경처리협의’에 따른 ‘폐기연경(廢棄烟梗)’은 담뱃잎의 잎맥을 의미한다”고 회신하였다. OOO은 2020.4.28. 우리나라 OOO에 “AAA사는 지방 담배관할기관인 OOO으로부터 폐기연경 수집 및 폐기연경을 이용한 니코틴 생산에 대한 허가를 받았고, BBB와의 ‘폐기연경처리협의’에 따라 폐기연경을 구매했으며, AAA사가 제조한 니코틴은 전량 ‘tobacco stems’로부터 생산되었다”고 회신하였다. BBB는 2020.9.23. OOO에 “사업 경영범위는 담뱃잎 재건조 가공으로 주로 담뱃잎을 탈엽기를 이용하여 물리적인 방식으로 잎담배와 연경으로 분리하여, 슬라이스 담뱃잎과 길고 짧은 연경, 담뱃잎 부스러기, 폐기연경 등 4가지 형태의 상품을 만듭니다. 그 중 슬라이스 담뱃잎, 길고 짧은 연경, 담뱃잎 부스러기는 위탁 가공하는 궐련기업이 회수해 갑니다. ---(중략)--- 2018년 OOO에서 폐기연경, 담배 가루 등 연초 폐기물을 전부 공장 내에서 40목 사이즈로 분쇄 후, AAA사에게 OOO톤, 기타 비료 생산 경영 허가가 있는 기업에게 OOO톤을 제공했으며 폐기연초분말에는 담뱃잎을 포함하지 않습니다”라고 회신하였다. 위와 같은 OOO의 공신력 있는 기관들의 회신 내용들과 OOO의 담배 사업 체계는 국가적으로 획일적, 수직적 관리ㆍ감독 체계를 함께 고려하면 BBB는 담뱃잎 이외의 원료를 사용하여 제품을 생산할 수 없으므로, 담뱃잎의 재건조 가공과정에서 발생한 폐기물에는 담배 대줄기가 포함되지 않음이 더욱 분명해진다. AAA사 등이 제출한 원재료 사진을 보더라도, AAA사는 담배의 대줄기가 아닌 잎맥에서 니코틴 원액을 생산했음을 확인할 수 있는바, 연경(잎맥)의 경우 가운데 부분이 세로로 움푹 들어가 길다란 골이 형성돼 있는데 반해, 대줄기는 가운데에 스폰지 같은 섬유질 층이 있고 테두리는 활엽수목과 유사하며 특히 하단부로 갈수록 나무 테두리가 두꺼워지는 것을 확인할 수 있고, AAA사 홈페이지(OOO)에 게재된 니코틴 원액의 원재료 사진과 OOO에서 제공한 담배의 잎맥 사진 자료도 동일한 것으로 확인되며, 유한회사 OOO(이하 “DDD”라 한다)이 수입신고번호 OOO으로 전자담배용액 수입신고시 제출한 AAA사의 니코틴 원재료 사진도 담배의 잎맥 사진과 동일할 뿐만 아니라 관세조사 착수 후 AAA사의 회신 자료도 담배의 잎맥과 동일한 것으로 확인되었다. OOO의 주관 하에 2016년 9월 AAA사에 대해 작성된 공개전양설명서상 주요사업, 사업개황 등에 “회사는 주로 담뱃잎(烟叶), 연경(烟梗) 등 담배폐기물을 이용하여 니코틴을 추출하며, 니코틴 생산 등이 주요 사업이다”라고 기재되어 있고, AAA사의 홈페이지에서 OOO에서 담뱃잎의 폐기물 사업을 시작함에 따라 AAA사도 담배폐기물 처리업체로 승인받았다고 설명하고 있으며, 니코틴 원액(L-니코틴)을 홍보하면서 게시한 사진에서 담뱃잎의 주맥과 지맥이 함께 있는 것으로 나타나고, 이를 Nicotine tobacco leaf extract(니코틴 담뱃잎 추출물)이라고 설명하고 있으며, 회사소개 동영상에 따르면 담뱃잎(烟叶: 연엽, tobacco leaf) 폐기물을 효율적으로 재활용하는 것을 주요사업으로 하고 있음을 확인할 수 있다.
(2) BBB는 대줄기를 수매하지 않으므로 AAA사에 담배의 대줄기는 공급하지 않고 잎맥만을 공급한다. (가) BBB는 AAA사에 담뱃잎의 잎맥을 공급하였을 뿐 대줄기를 공급하지 않았다. OOO은 OOO에서 담배가 가장 많이 생산되는 지역이고, OOO(이하 “EEE”라 한다)는 OOO가 100% 지분을 가지고 있는 회사로 담뱃잎의 매입ㆍ가공 및 각종 담배공업기업에 담뱃잎 조달영업을 수행하는 OOO 국영기업인데, EEE는 2019년 OOO에 ‘EEE는 담뱃잎 이외의 부분은 구매하지 않고, 담뱃잎 이외 줄기부분을 이용하지도 않는다’고 회신하였고, EEE 홈페이지(OOO)에서도 ① 담뱃잎 채취현장, ② 농가의 건조현장, ③ 수매현장에서 대줄기 없이 담뱃잎만으로 일련의 절차들이 진행됨을 확인할 수 있다. OOO의 담배사업은 OOO의 수직적 통제 하에 담배 사업을 수행하고 있고, OOO의 담배사업 또한 모두 국가에 의해 획일적으로 관리되고 있으므로, OOO가 농가로부터 담뱃잎만 구매하고 대줄기는 포함하지 않는다는 내용에 비추어 볼 때, 쟁점물품과 관련해서도 담배수매점인 연초점이 농가로부터 담뱃잎만 수매하였고 BBB에 이를 공급한 것으로 보아야 할 것이다. OOO의 2018년도 연엽수매가격정책고시를 살펴보면, OOO는 담뱃잎을 등급별로 중량(50kg)을 기초로 가격을 정해 수매하고 있는바, 담배 대줄기는 중량이 상당한 반면 궐련 등 제조에 불필요함에도 OOO가 대줄기까지 포함된 중량을 기준으로 수매가격을 정한다는 비상식적인 결론에 도달하게 되어 청구주장은 납득하기 어렵다. OOO가 수입하는 액상 니코틴의 OOO 제조자인 OOO는 OOO를 통해서 ‘니코틴 원액의 원재료는 담뱃잎(tobacco leaves)’이라는 확인서를 제출하였고, 청구법인이 쟁점물품 수입신고시 제출한 서류 중 송품장, OOO의 수출신고필증에는 ‘stem nicotine’이 포함되어 있다고 기재되어 있으며, 특히 동 서류들 중 AAA사의 확인서(STATEMENT)에서는 니코틴의 원재료가 담배 연경(the raw material is tobacco stem)이라고 기재되어 있다. (나) BBB는 잎맥 중 폐기연경은 AAA사에 공급하였다. 청구법인은 BBB의 답변을 인용하면서 동 답변에 기재된 ‘길고 짧은 연경’은 주맥과 지맥을 지칭하는 것이므로 BBB는 모든 주맥과 지맥을 AAA사가 아닌 궐련형 담배 제조 회사에 공급한다는 취지로 주장하나, BBB는 2020.9.23. OOO의 질의에 대해 “사업 경영범위는 담배 잎 재건조 가공으로 주로 담배 잎을 탈엽기를 이용하여 물리적인 방식으로 잎담배와 연경으로 분리하여, 슬라이스 담배 잎과 길고 짧은 연경, 담배 잎 부스러기, 폐기연경 등 4가지 형태의 상품을 만듭니다. 그 중 슬라이스 담배 잎, 길고 짧은 연경, 담배 잎 부스러기는 위탁 가공하는 궐련기업이 회수해 갑니다. ---(중략)--- 2018년 OOO에서 폐기연경, 담배 가루 등 연초 폐기물을 전부 공장 내에서 40목 사이즈로 분쇄 후, AAA사에게 OOO톤, 기타 비료 생산 경영 허가가 있는 기업에게 OOO톤을 제공했으며 폐기연초분말에는 담배 잎을 포함하지 않습니다”라고 회신하였다. 즉, BBB는 담뱃잎 가공 과정에서 만들어진 연경(잎맥) 중에서 궐련 제조에 적합한 연경 즉 ‘길고 짧은 연경’은 궐련 제조 회사에 공급하고, 연경(잎맥) 중에서 궐련 제조에 적합하지 않은 연경 즉 ‘폐기연경’은 AAA사에게 공급한 것이다. 따라서 위와 같은 청구법인 주장은 BBB 답변의 문맥과 전체 내용을 보지 않고 자신에게 유리한 일부 내용만 끌어다가 잘못된 주장을 하고 있는 것이다.
(3) AAA사가 폐기연경으로 니코틴 원액을 생산하는 것은 OOO 연초전매법 적용 대상 자체가 되지 않는다. 청구법인은 AAA사가 OOO의 연초전매법에 따른 경영허가를 받지 못하여 담배 관련 물질이나 원료를 구매하거나 취급할 수 없다고 주장하나, OOO의 연초전매법 제7조에서는 담뱃잎은 담배제품 생산에 필요한 열건조 담뱃잎과 유명한 태양건조 담뱃잎을 지칭하는 것이라고 규정하고 있으며, 같은 법 제2조에서는 궐련, 엽궐련, 각연초, 열건조 담뱃잎을 통칭해서 담배 제품이라고 규정하고 있다. 이를 종합하면, OOO 연초전매법에서 담뱃잎은 담배제품 즉 궐련, 엽궐련, 각연초, 열건조 담뱃잎의 생산에 필요한 열건조·태양건조 담뱃잎이라고 정의할 수 있다. BBB는 담뱃잎 재건조 가공 후 궐련 등 담배제품 제조에 사용할 수 없는 폐기연경을 AAA사에 제공하고 있는바, 동 폐기연경은 궐련 등 담배제품 생산에 사용될 수 없으므로 OOO 연초전매법상 담뱃잎에 해당하지 않는다. 또한 니코틴 원액은 OOO 연초전매법상 담배전매품이나 담배제품에 해당하지도 않는다. 따라서 AAA사가 BBB로부터 제공받은 담뱃잎 재건조 가공 후 발생한 폐기연경으로 니코틴 원액을 생산하는 것은 OOO 연초전매법 적용 대상 자체가 되지 않는다고 할 것인바, AAA사가 OOO 당국으로부터 연초전매법상 담배업체 등의 허가를 받은 사실이 없더라도 폐기연경으로 니코틴을 생산하는 것은 아무런 문제가 없다. 또한, BBB와 AAA사는 수회에 걸쳐 ‘폐기연경처리협의’를 체결하면서 OOO의 확인ㆍ서명을 받았고, OOO은 AAA사가 담배연경 수집 및 연경을 이용하여 니코틴을 생산하도록 허가를 받았다고 회신하면서, AAA사가 OOO으로부터 2012년 10월에 받은 ‘OOO(폐기연경 지정 처리부서)’ 지정 현판을 첨부하였으며 AAA사는 OOO으로부터 니코틴 생산에 관한 안전생산허가증, 위험화학품등기증 등을 발급받은 바 있다.
(4) AAA사가 담배 대줄기로 쟁점니코틴을 생산하였다는 청구주장은 비합리적이다. 청구법인은 AAA사가 담뱃잎이 아닌 담배 대줄기에서 니코틴을 생산할 수 있는 특허기술을 보유하고 있다고 주장하나, DDD에 대한 관세 조사시 AAA사가 처분청에 제출한 자료에 따르면, 해당 특허들은 단지 실험실에서 진행한 실험실 기술 특허로 업종의 경쟁 진입장벽을 높이는 것일 뿐이라고 답변한 바 있다. 우리나라의 경우도 담배 대줄기에서 니코틴 추출방법에 관한 특허출원이 있으나(담배 줄기 내 니코틴 추출방법 특허출원 내역), 담배 대줄기에서 니코틴을 추출하는 것은 경제적인 가치가 없어 상용화하여 생산하고 있지 않다는 것이 담배업계와 전문가들의 공통된 의견이다. 담배 대줄기를 이용한 니코틴 추출이 물리적으로 가능하다 하더라도 경제성이 없어 구매단가가 높은 대줄기만을 이용한 니코틴 생산은 허구일 가능성이 높은바, AAA사의 2016년 공개전양설명서를 기초로 담배 대줄기를 이용한 니코틴 추출의 경제성을 분석한 결과, AAA사가 담배 대줄기 추출 니코틴을 생산한다면 매출원가를 초과하는 비용이 발생할 것으로 추정된다. OOO는 2021년 8월경 OOO의 폐기연경과 동일하게 연초를 40메쉬로 분쇄한 후 니코틴 함량을 분석을 한 바 있는데, 주맥의 수율은 0.39%, 대줄기의 수율은 0.03%로 분석되었고, 담뱃잎 뿐만 아니라 잎맥과 대줄기 간에도 13배의 수율차이가 발생하는바, 담배 대줄기로 니코틴을 생산한다는 청구주장은 비합리적이다.
(5) 처분청은 쟁점물품이 담뱃잎에 해당하는 잎맥(연경)을 원료로 하여 생산되었다는 사실을 충분히 입증하였다. 청구법인은 AAA사가 담배의 잎을 원료로 니코틴을 추출하였다는 사실에 관한 증명책임이 과세관청에 있음에도 사실관계에 대한 충분한 확인을 거치지 않았다고 주장하나, 앞서 살펴본 바와 같이 처분청은 쟁점물품이 담뱃잎에 해당하는 잎맥(연경)을 원료로 하여 생산되었다는 사실을 충분히 입증한 바 있고, 청구법인이 요구하는 AAA사 공장 실사 등을 하지 않았다고 하더라도 처분청이 증명책임을 다했다는 점에 영향을 미치지 않는다. 한편, 과세요건 사실의 존재에 대한 입증책임은 과세관청에 있으나, 경험칙에 비추어 과세요건 사실을 추정할 수 있는 사실이 밝혀지면 상대방이 경험칙 적용의 대상이 되지 아니하는 사정을 입증하지 않는 한 그 과세처분을 위법하다고 할 수는 없으며(대법원 2000.10.13. 선고 98두3556 판결, 같은 뜻임), 납세의무자에게 유리한 것일 뿐 아니라 사실관계의 대부분은 납세의무자가 지배하는 영역 안에 있는 것이어서 과세관청으로서는 그 입증이 곤란한 경우가 있으므로, 그 입증의 곤란이나 당사자 사이의 형평 등을 고려하여 납세의무자로 하여금 입증케 하는 것이 합리적인 경우에는 납세의무자에게 입증의 필요성을 인정하는 것이 공평의 관념에 부합한다(대법원 2004.9.23. 선고 2002두1588 판결, 같은 뜻임). 따라서 처분청의 증명이 충분한 상황에서 위 대법원 판례의 취지를 감안하면, 쟁점물품이 담뱃잎을 원료로 생산되지 않았고 오직 담배 대줄기로만 생산되었다는 점은 납세자에게 유리한 것인바 청구법인이 입증하여야 할 것이며, 앞서 살펴본 바와 같이 이에 대한 청구법인의 주장은 모두 타당한 이유가 없어 그 입증이 전혀 되지 않았다고 할 것이다.
(6) AAA사 현장 방문은 실익이 없고, 쟁점니코틴 생산과정을 확인할 수도 없다. 처분청이 AAA사 현장 방문을 거부하였다는 청구법인 주장에 대해 우선 AAA사 현장 방문은 2020년 초부터 본격적으로 시작된 코로나19 사태의 영향으로 이 건 관세 조사 과정에서 뿐만 아니라 현재까지도 해외 출장과 현지 업체 방문이 사실상 불가능한 상황이다. 쟁점물품은 2019년 11월부터 2020년 7월까지 수입되었으며, 쟁점물품 제조에 사용된 폐기연경은 그 이전부터 BBB가 AAA사에 공급하였지만 2019년 8월 이후부터는 더 이상 공급하지 않고 있다. 즉, AAA사는 2019년 8월 이후부터 더 이상 BBB로부터 폐기연경을 공급받지 않고 있다. 따라서 관세 조사 당시 또는 현재 AAA사를 방문하더라도 BBB가 AAA사에 공급한 폐기연경을 원재료로 하여 니코틴 원액을 생산하는 과정을 확인할 수도 없고, 그 원재료에 신뢰성을 부여하기도 어렵다. 또한 만약 OOO 현지를 방문한다면 AAA사뿐만 아니라 동사에 폐기연경을 공급한 BBB의 생산 과정 확인도 필요하나, OOO의 연초 관련 국영기업들은 생산 현장을 공개하지 않아 BBB의 생산 과정을 확인할 수도 없다.
(7) 청구법인은 OOO의 회신내용이 적법한 절차에 의해 수집된 자료가 아니라는 주장하나 OOO의 회신내용은 OOO이 OOO에서 받은 내용을 전달한 것으로서, 국제 공조를 통해 전달받은 공식적이고 객관적인 자료이다. 또한 청구법인은 OOO의 영토·인구·사법제도 등을 예시로 OOO의 상황이 다를 수 있다고 지적하지만, OOO의 담배사업은 OOO의 수직적 통제·관리 하에 있으며, OOO은 모두 OOO의 행정구분에 따라 성급(省級) 지역에 속하기 때문에 OOO의 회신내용은 적법한 절차를 거쳤을 뿐만 아니라 BBB의 폐기연경이 AAA사에 제공되었음을 입증하는 적법한 자료이다.
(8) 청구법인은 AAA사가 성명서를 통하여 명확히 ‘니코틴 추출 원료는 담배의 대줄기이며, AAA사가 한국시장에 공급하는 니코틴에는 주맥과 지맥이 포함되어 있지 않다’고 설명하고 있다고 주장하나, 청구법인이 인용한 AAA사 성명서는 2020년 8월경에 작성된 것으로 보이나, 처분청은 2020년 1월부터 AAA사가 제조한 니코틴 원액이 포함된 물품을 수입한 수입업체들을 대상으로 관세 조사를 실시하였다. 따라서 AAA사의 성명은 니코틴의 원재료가 문제가 된 이후 작성된 것으로 청구법인 등 국내 수입업체에 의하여 유도된 답변일 가능성이 매우 높다는 점에서도 이를 그대로 신뢰할 수는 없다. 더욱이 AAA사 회사소개 PPT 자료에는 명시적으로 담뱃잎 사진에서 stem을 잎맥이라고 가리키고 있고, AAA사 홈페이지에 게시된 니코틴 원액의 원재료 사진 및 관세 조사 착수 후 AAA사가 회신한 니코틴 원액의 원재료 사진도 모두 담배 잎맥임이 확인되는 등 청구법인이 제시한 AAA사 성명은 이와 같이 AAA사가 스스로 작성한 자료들의 내용과도 정면으로 배치된다.
(9) 수입신고수리는 사실행위에 불과하여 공적인 견해표명이라 볼 수 없어 신뢰보호원칙에 위배되지 않는다. 청구법인은 신의성실의 원칙에 따라 성실히 수입신고를 하였다고 주장하나, 신의성실의 원칙이 성립하기 위해서는 먼저 신뢰의 대상이라 할 수 있는 선행조치가 있어야 한다. 여기서 선행조치란 행정청의 공적인 견해표명을 의미하는데, 대법원은 “신의성실의 원칙을 적용하기 위해서는 (1) 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하고, (2) 이러한 과세관청의 공적 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없으며, (3) 납세자가 그 공적 견해표명을 신뢰하여 무엇인가 행위를 하고, (4) 과세관청이 그 공적 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래될 경우, 그 처분은 신의성실의 원칙을 위반하여 위법한 것(대법원 2009.10.29. 선고 2007두7741 판결 등, 같은 뜻임)”이라고 일관되게 판시하고 있다. 2019.9.2. 수입신고 분부터 적용하도록 마련된 ‘전자담배용 니코틴 용액에 대한 수입통관 관리 강화 안내’는 전자담배용 니코틴용액에 대한 성실한 수입 신고를 유도하고 신체에 유해한 줄기·뿌리 추출 니코틴 용액의 수입을 차단하기 위하여 통관단계에서 수입자가 제출할 서류에 대한 최소한의 관리지침을 마련한 것으로서 수입신고서를 수리하는 절차이므로 과세관청의 공적인 견해표명으로 볼 수 없다. 또한, 수입신고의 수리는 사실행위에 불과하여 공적인 견해표명이라 볼 수 없어 신뢰보호원칙에 위배되지 않는다(대법원 2012.1.12. 선고 2011두13491 판결, 같은 뜻임). 따라서 처분청의 공적인 견해 표명이 없었음에도 신의성실의 원칙 위배를 주장하는 것은 타당한 이유가 전혀 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구이유서 및 처분청 답변서 등의 이 건 심리자료를 종합하면, 다음의 사실이 나타난다. (가) 처분청이 제출한 AAA사의 홈페이지상 회사 소개자료에 담뱃잎의 주맥 부분을 가리켜 stem으로 표시하고 니코틴을 추출하는 원재료(Stem: Waste from the tobacco industry, extracting nicotine)로 설명한 내용이 나타난다. (나) OOO는 2021.2.26.과 2021.3.3. “2012년 1월부터 2019년 8월까지 BBB는 폐기연경 OOO톤을 AAA사에 공급하였으며, BBB와 AAA사간에 체결한 ‘폐기연경처리협의’에 따른 ‘폐기연경(廢棄烟梗)’은 담뱃잎의 잎맥을 의미한다”는 내용으로 회신하였다. (다) 우리나라 OOO청장은 2019.12.24. OOO청장에게 AAA사의 니코틴 생산 가능여부 및 그 원재료 등에 대하여 문의하였고, OOO청장은 2020.4.28. 우리나라 OOO청장에게 AAA사는 지방 담배관할기관(처분청은 “OOO”이라 한다)으로부터 니코틴을 생산ㆍ판매ㆍ수출할 수 있는 허가를 받았고, BBB와의 ‘폐기연경처리협의’에 따라 폐기연경을 구매했으며, AAA사가 제조한 니코틴은 전량 ‘tobacco stems’로부터 생산되었다”고 회신하였다. (라) BBB는 2020.9.23. OOO의 질의에 대해, 사업 경영범위는 담뱃잎 재건조 가공으로 주로 담뱃잎을 탈엽기를 이용하여 물리적인 방식으로 잎담배와 연경으로 분리하여 슬라이스 담뱃잎ㆍ길고 짧은 연경ㆍ담뱃잎 부스러기ㆍ폐기연경 등 4가지 형태의 상품을 만드는 것이고, 슬라이스 담뱃잎ㆍ길고 짧은 연경ㆍ담뱃잎 부스러기는 궐련기업이 회수해 가며, 폐기연경은 40목 이하로 분쇄 파기한 후 출하구역으로 보내 처리하고, AAA사와 체결한 ‘2018년 고계폐기연초분말소수협의’에 따라 AAA사에게 제공하는 폐기연초분말은 폐기 담뱃잎맥ㆍ제진 담뱃재(처분청은 이를 폐기연경ㆍ담배가루라 한다) 등 연초폐기물로, 40목 이하로 분쇄한 후 AAA사에게 약 OOO톤, 기타 비료생산 경영 허가가 있는 기업에게 약 OOO톤을 제공하였으며, 폐기연초분말에는 담뱃잎을 포함하지 않는다는 취지로 회신한 것으로 나타난다. (마) OOO이 2020.11.18. 처분청 등에게 송부한 ‘OOO의 담뱃잎 수매제도 및 담뱃잎 줄기 검토 보고’에서 BBB의 영업범위는 담뱃잎 위탁가공으로 한정되어 있으므로 담뱃잎 이외의 원료를 사용하여 제품을 생산할 수 없고, BBB에서 담뱃잎 재건조 가공 후에 발생한 폐기물은 담뱃잎자루와 담뱃잎맥 및 담뱃잎편 부스러기 등에 해당하는 것으로 판단된다는 취지가 나타난다. (바) 2016년 9월 OOO의 주관 하에 작성된 AAA사에 대한 공개전양설명서에서 AAA사의 주요 사업은 담뱃잎(烟叶), 연경(烟梗) 등과 같은 담배 폐기물을 사용하여 니코틴을 추출하는 등 니코틴 생산, 연구개발 및 판매사업이라는 취지가 나타난다. (사) 처분청이 제시한 OOO의 ‘2018년도 연엽수매가격정책고시’에 따르면, 2018년고연가구표(2018年烤烟价区表)에서 담배의 생산지역에 따라 5개 구역으로 나누고, 2018년고연수매가격표(2018年烤烟收购价格表)에서 50kg을 기준으로 각 담뱃잎의 등급별로 위 2018년고연가구표(2018年烤烟价区表)의 각 구역별 담배 수매가격을 고시하고 있는 것으로 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴보면 청구법인은 AAA사가 BBB와 농민들로부터 공급받은 담배 대줄기로 쟁점니코틴을 생산하였으므로 결국 쟁점물품은 담배사업법상 담배에 해당하지 아니하여 개별소비세 납부대상이 아니라는 취지로 주장하나, 일반적으로 전자담배 등에서 사용되는 니코틴은 담뱃잎에서 추출되고(대줄기로부터도 니코틴을 추출할 수 있는 것으로 보이나 담뱃잎 또는 폐기연경으로부터 니코틴을 추출하는 경우보다 훨씬 수율이 떨어지는 것으로 보이며 거의 대부분의 전자담배 제조업체들은 담뱃잎을 주원료로 니코틴을 추출하고 있다) 그에 따라 구 개별소비세법 및 담배사업법 역시 ‘담배의 잎’을 원료로 제조한 것을 개별소비세의 대상인 담배로 규정하고 있었는데 청구법인은 개별소비세 등을 부담하지 않기 위해서 극히 이례적인 방법인 대줄기로부터 추출한 니코틴을 수입하였다고 주장하고 있음에도 수입당시 쟁점물품을 판매한 업체로부터 이에 대한 확인을 한 바가 없으며, 니코틴 추출업체로부터도 어떠한 방법 및 과정으로 니코틴을 추출하고 있었는지 구체적인 경위 및 방법을 확인하거나 니코틴 추출과정에 대한 관리를 하지 않아 청구법인도 실제로 대줄기로부터 니코틴을 추출한 것인지 알지 못했던 것으로 보이는 점, 이와 같이 청구법인이 수입한 니코틴의 원료가 무엇인지는 예외적으로 개별소비세를 부담하지 않게 되는 중요한 자료인데 청구법인은 AAA사가 BBB로부터 담배 대줄기를 공급받은 근거자료를 제출하지 못하고 있고, OOO의 고시에 따르면 OOO의 담뱃잎 수매가격이 등급별로 50kg을 기준으로 정해지는데, BBB가 궐련 제조에 사용되지도 않는 대줄기를 포함한 중량을 기준으로 담뱃잎을 수매한다는 것은 합리적이라 보기 어려운 점, OOO에서 BBB와 AAA사간에 체결한 폐기연경처리협의에 따른 폐기연경은 담뱃잎의 잎맥을 의미한다는 내용으로 회신한 점, 제조과정에서 담뱃잎이 그 원료의 일부로 사용된 경우에도 담배사업법상 담배에 해당할 수 있는바, AAA사는 BBB로부터 폐기연경 등 담뱃잎 폐기물도 공급받아 처리하고 있으므로 쟁점니코틴이 오로지 대줄기를 원료로 생산된 것이라고 단정하기 어려운 점 등에 비추어 볼 때, 처분청이 쟁점물품을 담배사업법상 담배로 보아 개별소비세 등을 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 관세법 제131조와 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 개별소비세법(2020.12.22. 법률 제17647호로 개정되기 전의 것) 제1조[과세대상과 세율] ② 개별소비세를 부과할 물품(이하 “과세물품”이라 한다)과 그 세율은 다음과 같다.
6. 담배(담배사업법 제2조에 따른 담배를 말한다)에 대한 종류별 세율은 별표와 같다. [별표] 담배에 대한 종류별 세율(제1조 제2항 제6호 관련) 구 분 종 류 세 율 피우는 담배 제1종 궐련 20개비당 594원 제2종 파이프담배 1그램당 21원 제3종 엽궐련 1그램당 61원 제4종 각련 1그램당 21원 제5종 전자담배 니코틴 용액 1밀리리터당 370원 연초 및 연초고형물을 사용하는 경우
1. 궐련형: 20개비당 529원
2. 기타유형: 1그램당 51원 제6종 물담배 1그램당 422원 씹거나 머금는 담배 1그램당 215원 냄새 맡는 담배 1그램당 15원
1. 궐련: 잎담배에 향료 등을 첨가하여 일정한 폭으로 썬 후 궐련제조기를 이용하여 궐련지로 말아서 피우기 쉽게 만들어진 담배 및 이와 유사한 형태의 것으로서 흡연용으로 사용될 수 있는 것
5. 전자담배: 니코틴이 포함된 용액 또는 연초 및 연초고형물을 전자장치를 이용하여 호흡기를 통하여 체내에 흡입함으로써 흡연과 같은 효과를 낼 수 있도록 만든 담배
(2) 담배사업법 제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “담배”란 연초(煙草)의 잎을 원료의 전부 또는 일부로 하여 피우거나, 빨거나, 증기로 흡입하거나, 씹거나, 냄새 맡기에 적합한 상태로 제조한 것을 말한다.
(3) 개별소비세법 제1조[과세대상과 세율] ② 개별소비세를 부과할 물품(이하 “과세물품”이라 한다)과 그 세율은 다음과 같다.
6. 담배(담배사업법 제2조에 따른 담배를 말한다)에 대한 종류별 세율은 별표와 같다.
(4) 지방세법 제52조[세율] ① 담배소비세의 세율은 다음 각 호와 같다
1. 피우는 담배
1. 니코틴 용액을 사용하는 경우: 니코틴 용액 1밀리리터당 628원 제151조[과세표준과 세율] ① 지방교육세는 다음 각 호에 따라 산출한 금액을 그 세액으로 한다.
4. 이 법 및 지방세 감면법령에 따라 납부하여야 할 담배소비세액의 1만분의 4,399
(5) 국민건강증진법 제23조[국민건강증진부담금의 부과ㆍ징수 등] ① 보건복지부장관은 제조자등이 판매하는 담배사업법 제2조에 따른 담배(지방세법 제54조에 따라 담배소비세가 면제되는 것, 같은 법 제63조 제1항 제1호 및 제2호에 따라 담배소비세액이 공제 또는 환급되는 것은 제외한다. 이하 이 조 및 제23조의2에서 같다)에 다음 각 호의 구분에 따른 부담금을 부과ㆍ징수한다.
1. 궐련: 20개비당 841원
2. 전자담배
1. 궐련형: 20개비당 750원
2. 기타 유형: 1그램당 73원