[요지] 쟁점물품의 원재료가 오로지 대줄기를 원료로 생산된 것이라는 점을 확인할 수 있는 증빙자료가 없으므로 처분청이 쟁점물품을 담배사업법상 담배로 보아 개별소비세 등을 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
[요지] 쟁점물품의 원재료가 오로지 대줄기를 원료로 생산된 것이라는 점을 확인할 수 있는 증빙자료가 없으므로 처분청이 쟁점물품을 담배사업법상 담배로 보아 개별소비세 등을 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) BBB사는 2017년부터 2019년 8월까지는 CCC로부터 폐기연경과 담배 대줄기, 농가로부터 담배 대줄기를 공급받았고, 2019년 9월부터는 OOO과 농가로부터 담배 대줄기를 공급받아 니코틴용액을 생산하고 있으므로, 쟁점물품은 담배사업법상 담배에 해당하지 않는다. CCC는 수매된 담배를 재건조과정에서 담뱃잎과 줄기연경을 분리하여 ① 편엽(분쇄된 담뱃잎), ② 장단연엽(길고 짧은 연경), ③ 연엽조각(담뱃잎 부스러기), ④ 폐기연경(stem)으로 분류하고, 그중 BBB사에 ④ 폐기연경과 줄기절단법으로 분리된 담배 대줄기를 공급하며, OOO은 ‘OOO 대줄기 종합이용 및 보상 시범 건설사업 실시방안’에 따라 투자자인 BBB사에게 담배 대줄기를 제공하고, 농가에서는 줄기절단법에 의해 생산된 담뱃잎을 굽고 난후 버려지는 담배 대줄기를 BBB사에 공급하며, OOO OOO에서도 BBB사가 생산한 모든 니코틴은 담배 대줄기로 만든 것이라고 확인하였다. OOOOOO의 회신내용에 따르면, BBB사는 OOO의 승인조건에 따라 CCC로부터 공급받은 폐기연경으로 생물살충제와 생물유기비료만 생산가능하고, OOO의 담배독점법 및 업계관리규정을 충실히 준수해야 하며, 담배독점국의 관리감독을 받아야 하고, 이를 어길 경우 당국의 처벌을 받도록 되어 있다. 그래서 BBB사는 폐기연경으로 직접 니코틴용액을 생산할 수 없는 구조이다. 이와 같은 사실을 종합해 볼 때, BBB사가 OOO의 승인조건과 OOO 연초전매법 규율을 준수하면서 합법적으로 니코틴을 추출하기 위해서는 담배 대줄기를 이용할 수밖에 없다는 사실이 더욱 명백해진다. 2013년 OOO OOO의 논문(OOO)에 의하면, OOO 국가 중장기 과학기술 개발계획(2006∼2020)에 따라 담배 1에이커(666.7㎡)당 마른잎맥(담배갈비) 30∼40kg, 마른 담배대(줄기) 150∼200kg, 담배뿌리 150∼200kg을 생산하여 담배 대줄기 등은 니코틴 생산 등에 활용하는 것으로 발표하였다. OOO은 우리나라와 달리, 담배나무 크기가 작은 담배를 재배하기 때문에 줄기절단법에 의해 담배줄기와 상부담뱃잎을 함께 수확하는데, 이를 통째로 굽는 것이 담뱃잎 품질 향상에 기여하고 당국의 보조금도 받는 등 농가 소득의 증가요인이 되고 있다. 이때 담뱃잎을 굽고 난후 버려지는 담배 대줄기를 농가로부터 공급받아 니코틴생산에 활용함으로써 일석이조의 효과를 거두고 있는 현상도 이를 뒷받침한다. HS 제24류 해설서에도 담뱃잎의 채집(수확)방법을 줄기절단법 (Stalk Cutting)과 잎 수확(Priming) 두 가지 방법으로 구분하고, HS 제2401호의 해설서에는 담뱃잎의 줄기부분의 영어표현을 Stalk 또는 Stem으로 표기하고, 주맥은 Midrib으로 표현하고 있다. BBB사가 담배 대줄기의 영어식 표현을 Stem으로 사용한 이유가 여기에 있다고 할수 있다. 청구법인은 잎니코틴과 줄기니코틴을 엄격히 구분하여 잎니코틴용액 수입건은 개별소비세를 성실히 신고납부한 후 통관하였고, 줄기니코틴용액은 개별소비세 부과대상이 아니기 때문에 개별소비세를 납부하지 않은 것이다. 이와 같이 줄기니코틴과 잎니코틴을 명확히 구분하여 수입한 업체는 청구법인이 유일하다. 처분청은 답변서에서 청구법인이 잎니코틴 과세건과 해외거래처·품명·모델·규격·세번 등이 동일하다고 하는 2건의 수입신고건과 비교하면서 해외거래처·품명·모델·규격·세번 등이 동일하면 모두 개별소비세 과세대상이라는 의견이나, 쟁점물품은 니코틴 성분이 잎에서 추출된 것인지 대줄기에서 추출된 것인지가 중요한 과세기준이다. 청구법인은 잎니코틴은 과세신고하고, 줄기 니코닌은 비과세신고로 명확히 구분하여 통관한 것으로 위 2건은 줄기니코틴으로 분류되어 비과세한 것이다. 그럼에도 처분청이 이를 모두 과세대상이라고 하는 것은 부당하다. 청구법인은 2016.9.29. OOO의 민원회신이 있기 전인 2016.9.6. 니코틴 공급자인 BBB사가 니코틴의 원료는 담배 대줄기라고 공표한 선언문을 믿고 공급자(BBB사)와 계약을 체결하고 수출자와 별도구매계약 체결하여 줄기니코틴 용액을 수입하였다. CCC가 2020.9.23. OOO에 회신한 서한에서 “담뱃잎 재건조과정에서 연초기계로 담뱃잎과 줄기연경을 분리하는 작업을 하며 이때 생산되는 물품을 4가지중 ① 편엽, ② 장단연엽, ③ 연엽조각 등 3종류는 권련제조공장에 납품하고, 나머지 ④ 폐기연경은 BBB사에 제공하였으며, 이때의 폐기연경과 연초 분말에는 모두 담뱃잎이 포함되어 있지 않다”고 밝히고 있다. BBB사는 2020.9.9.자 성명서에서 연경(烟梗)에는 담배 대줄기(烟草秸梗)가 별도 구분되고, 대줄기라는 단어를 영어식으로 번역할 어휘를 찾다가 Stem을 선택한 것이라고 밝히고 있으며, 사실관계 질의회신에서도 BBB사가 생산하는 니코틴 원재료는 갈경으로 담배 대줄기라고 확인해 주었다. 청구법인이 쟁점물품을 OOO OOO에서 수입하고 있음에도, 처분청이 OOO OOO과는 관련없는 OOO 자료를 과세근거로 삼는 것은 일반화의 오류에 해당하여 합법적인 증거로 볼 수 없다. OOO의 CCC는 담뱃잎 이외 담배 대줄기를 관리하고 OOO는 담뱃잎 관련 사업중심이며, OOO은 OOO 전체의 외사업무를 관리하고, OOO은 OOO 전체 외사 업무를 관리하는 기관이며, OOO 역시 OOO은 OOO 관할구역이고, OOO은 OOO 관할 구역이다. 따라서 OOO 소재의 CCC에 관한 사항을 OOO을 관할하는 OOO에게 문의하는 것은 권한 밖의 사항이고, OOO 소재의 OOO의 거래형태(OOO)를 OOO 소재의 CCC의 거래형태와 동일시하는 것은 성급한 일반화의 오류에 해당하여 합법적인 증거로 볼 수 없다. 처분청이 과세근거로 삼는 OOO로부터 회신 받은 답변은 ① OOO을 통해 회신한 ‘연경’의 정의에 대한 내용과 ② OOO을 통해 회신한 ‘OOO’ 관련 내용 두 가지로 구분되지만, 해당 회신문은 청구법인의 거래처인 OOO의 CCC 및 BBB사와는 연관성이 전혀 없는 왜곡된 자료일 뿐이다. 또한, 처분청은 OOO과 OOO의 담배 사업은 모두 국가적으로 OOO，OOO에 의해 획일적인 관리되고 있어 서로 연관성이 있다는 의견이나, OOO 전매전영관리체제는 OOO담배전매법령 등에 의해 잎담배를 집중적ㆍ획일적으로 관리한다는 것으로서, 각 조직단위에서 법령에 위반되지 않은 범위 내에서 별도의 특화사업을 진행하는 것을 제한한다는 의미는 아니다. 담배생산 후 버려지는 폐기물인 담배 대줄기를 재활용하는 사업은 OOO담배전매법령에 저촉되지 않기 때문에 ‘OOO 담배 대줄기 자원화 이용사업 연구센터 계약’ 건과 같은 특화사업을 OOO 차원에서 진행할 수 있는 것이다. 이외에도 합성니코틴 수입업자가 줄기니코틴 퇴출을 위해 OOO에 청부감사를 했다는 의혹이 있고, OOO이 50년전의 자료와 합성니코틴 업자가 제공한 자료를 검증없이 과세논리로 차용하였다는 부실감사 의혹이 있으므로, 이를 규명한 후에 과세여부를 결정하는 것이 합당하다.
(2) 쟁점물품은 사전심사대상물품과 같은 철저한 심사를 거쳐 통관하였고 OOO의 강도 높은 개별소비세 중심의 세무조사를 받은 후 비과세처리 되었음에도, 처분청이 쟁점물품에 대하여 사후에 다시 조사하여 추징하는 것은 신의성실원칙 및 중복조사금지 원칙에 위배되며, 조사과정에서 사전 조사통지 절차도 위반하였다. 쟁점물품은 관세법상 일반적인 신고납부 통관절차 대상임에도 특별하게 강화된 관세청 수입통관지침인 ‘전자담배용 니코틴 용액 수입통관 관리 강화방안’에 따라 수입신고시 통관지세관에 담배줄기 제조관련 증빙자료인 ‘거래계약서, 줄기추출처리과정, 공정도, 수출국 수출신고필증 등’을 제출하고 철저한 심사를 거친 후 통관되었고, OOO의 강도 높은 개별소비세 중심의 세무조사를 받은 후 비과세 결과통지를 받았는바, 이는 신뢰의 대상이 되는 과세관청의 공적인 견해표명에 해당하므로, 공적인 견해표명과 달리 쟁점물품에 대한 처분청의 개별소비세와 가산세 부과는 신뢰보호의 원칙에 반하는 행위로 위법하다(대법원 1998.5.8. 선고 98두4041 판결, 대법원 2004.5.14. 선고 2004두787 판결 등 참조). OOO은 2017.1.1.부터 2018.12.31.까지의 과세기간에 대하여 2019.7.16.∼2020.6.18. 기간 중 청구법인에 대하여 줄기니코틴 개별소비세 누락여부에 대한 집중적인 세무조사를 하였음에도, 처분청이 2020.8.10.부터 2020.9.4.까지 2017.1.1.부터 2020.7.31.까지의 과세기간에 대하여 다시 관세조사를 한 것은 관세조사권 및 세무조사권 남용금지를 규정한 관세법 제111조와 국세기본법 제81조의4 및 행정조사기본법 제15조에서 규정한 중복조사금지 원칙에 위배(국가기관의 조사권 남용)되어 쟁점처분은 위법하다. OOO이 청구법인 등에 대한 세무조사 기간 중 OOO OOO에 문의한 결과, OOO OOO서는 ‘공급자(BBB사)는 담배 대줄기에서 줄기니코틴을 채취할 수 있는 권한을 가지고 있고, 공급자(BBB사)가 생산한 모든 니코틴은 담배 대줄기로 만들어졌다’고 회신하였다. 이에 따라 OOO은 청구법인에 대해 개별소비세를 비과세한 것이고, 이는 BBB사가 담배 대줄기로 니코틴을 생산하고 있다는 사실을 인정했기 때문이다. 또한 처분청은 청구법인에 대하여 기업조사를 실시하면서 조사개시 15일 이전에 조사사실을 통지하였어야 함에도 조사를 실시하는 당일 그 사실을 통지한 것은 행정조사기본법 제17조를 위반한 것일 뿐만 아니라, 이는 관세법 제114조 제1항 각 호의 예외사유에도 해당하지 아니한다.
(3) 청구법인은 쟁점물품 수입통관시 증빙자료를 제출하고 통관전 사전심사를 받았으며, OOO으로부터 개별소비세 비과세 통지를 받는 등 가산세를 면제할 정당한 사유가 있다. 관세법 및 국세기본법에 신고납부한 세액의 부족 등에 대하여 납세자가 의무를 이행하지 않은 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세를 징수하지 아니한다고 규정하고 있고, 관세청 가산세 관련 지침에도 ‘납세의무자의 귀책사유가 없어 가산세 등을 부과하는 것이 타당하지 아니하다고 인정하는 경우’에는 가산세를 면제할 수 있는 정당한 사유에 해당한다고 규정하고 있다. 관세청 “가산세 및 보정이자 면세에 관한 지침(2018.8.8. 전부개정)” 제8조 제2항에 납세의무자가 인지하고 있는 납세 관련 사실관계를 숨김없이 과세관청에 신고하는 등 정확한 납세를 위하여 성실히 노력하였음에도 불구하고 인지할 수 없었던 사실관계의 부지 또는 오해의 사정이 있거나 법령적용의 착오가 있는 경우나 납세의무자의 귀책사유가 없어 가산세 등을 부과하는 것이 타당하지 아니하다고 인정하는 경우에는 가산세를 면제할 수 있는 정당한 사유로 볼 수 있다고 규정하고 있다. 대법원은 가산세 면제의 정당한 사유에 대하여 “세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세자의 고의ㆍ과실은 고려되지 않는 반면, 이와 같은 제재는 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과할 수 없다 할 것이다”라고 판시(대법원 2000.5.26. 선고 98두5972 판결 등 다수)하고 있다.
(1) CCC가 BBB사에 판매한 폐기연경(廢棄烟梗)은 재건조과정에서 발생하는 담뱃잎의 폐기물인 담뱃잎맥 등으로, 담뱃잎의 잎몸 뿐만 아니라 잎맥 등에서 추출한 니코틴 용액은 현행 담배사업법령상 담배에 해당한다. 따라서 BBB사가 CCC로부터 제공받은 폐기연경을 원료로 하여 생산한 니코틴 원액을 사용하여 제조된 쟁점물품은 담배사업법 제2조와 관련하여 담배로 분류되는바, 쟁점처분은 적법ㆍ타당하다. (가) CCC가 담뱃잎 재건조 가공에서 발생한 폐기연경을 BBB사에 공급하였다는 점에 대해서는 다툼이 없으나 동 폐기연경이 ‘담배의 잎맥’인지 아니면 ‘담배의 대줄기’인지에 대해서만 다투고 있는바, 청구인은 연경은 담뱃잎의 주맥 또는 지맥뿐만 아니라, 담배의 대줄기를 지칭할 때도 사용하는 단어로 해석되어야 한다고 주장하나 이는 아래 설명과 같이 부당하다. OOO OOO은 OOO 질의에 대해 “연경은 구체적으로 초벌 건조한 담뱃잎의 주맥과 지맥으로 재건조(복고, 复烤) 가공 후의 부산물이며, 장줄기와(대략적인 길이는 20mm) 단줄기(대략적인 길이는 20mm 안팎)로 구성되어 있다”고 회신하였고, OOO이 2020.9.23. 및 2019.10.2. 2차례에 걸쳐 OOO 등을 방문하고 작성한 결과보고서에 따르면, OOO에서도 담배를 지지하는 큰 줄기를 stalk, 담뱃잎을 구성하는 잎맥 중 주맥을 stem으로 정의하고 있다. 담배용어사전(www.aointl.com)에 따르면 stem은 주요 대줄기에서 뻗어 나온 곁가지, stalk은 대줄기로 일반적인 해석상 구별하고 있고, OOO 인터넷 백과사전에서는 연경을 담뱃잎의 두껍고 단단한 잎맥으로 정의하고 있으며, BBB사의 회사소개 PPT 자료에서 stem은 잎의 주맥으로서 니코틴을 추출하는 원재료임을 확인할 수 있다. 국제표준화기구(International Organization for Standardization, ISO)의 담배와 담배생산물에 대한 용어 정의에서 stem에 대한 설명 역시 “담뱃잎의 주맥(main vein)”으로 기술되어 있고 stalk의 정의는 없으나 stalk cutting의 설명 부분에서 stalk은 대줄기를 의미한다는 것을 알 수 있으며, OOO가 수입한 액상 니코틴의 OOO 제조자가 OOO를 통해서 회신한 내용을 살펴보면, ‘OOO 연엽사업에서 연경(烟梗)은 잎맥을 지칭하며, stem은 잎맥(연경)과 동일한 용어’라고 회신하고 있다. (나) CCC에서 BBB사에 제공한 폐기연경은 담뱃잎 재건조(복고)가공 후에 발생한 담뱃잎맥 등으로 BBB사는 이를 사용하여 니코틴 원액을 생산하였는바, 청구인은 이와 달리 BBB사가 CCC로부터 담배 대줄기 등을 공급받아 니코틴 원액을 생산하였다고 주장하나 이는 모두 부당하다. OOO, OOO OOO 등 공신력 있는 기관들의 공식적이고 객관적인 자료에서 모두 BBB사는 담뱃잎맥에서 니코틴 원액을 추출하였음을 객관적으로 입증하고 있다. OOO은 ‘OOO의 담뱃잎 수매제도 및 담뱃잎 줄기 검토 보고’(2020.11.18.)에서 “CCC의 영업범위는 담뱃잎 위탁가공으로 한정되어 있으므로 담뱃잎 이외의 원료를 사용하여 제품을 생산할 수 없음. 따라서, CCC에서 담뱃잎 재건조 가공 후에 발생한 폐기물은 담뱃잎자루와 담뱃잎맥 및 담뱃잎편 부스러기 등에 해당하는 것으로 판단됨”이라고 하였고, OOO OOO는 2021.2.26.과 2021.3.3. “2012년 1월부터 2019년 8월까지 CCC는 폐기연경 OOO톤을 BBB사에 공급하였으며, CCC와 BBB사간에 체결한 ‘폐기연경처리협의’에 따른 ‘폐기연경(廢棄烟梗)’은 담뱃잎의 잎맥을 의미한다”는 내용으로 회신하였다. OOO OOO은 2020.4.28. BBB사에 대한 한국 OOO의 질의에 대해 “BBB사는 지방 담배관할기관인 OOO으로부터 폐기연경 수집 및 폐기연경을 이용한 니코틴 생산에 대한 허가를 받았고, CCC와의 ‘폐기연경처리협의’에 따라 폐기연경을 구매했으며, BBB사가 제조한 니코틴은 전량 ‘tobacco stems’로부터 생산되었다”고 회신하였다. CCC는 2020.9.23. OOO OOO 및 OOO의 질의에 대해 “사업 경영범위는 담뱃잎 재건조 가공으로 주로 담뱃잎을 탈엽기를 이용하여 물리적인 방식으로 잎담배와 연경으로 분리하여, 슬라이스 담뱃잎과 길고 짧은 연경, 담뱃잎 부스러기, 폐기연경 등 4가지 형태의 상품을 만든다. 그 중 슬라이스 담뱃잎, 길고 짧은 연경, 담뱃잎 부스러기는 위탁 가공하는 궐련기업이 회수해 간다. (중략) 2018년 언슬 재건조 공장에서 폐기연경, 담배 가루 등 연초 폐기물을 전부 공장 내에서 40목 사이즈로 분쇄 후, BBB사에게 OOO톤, 기타 비료 생산 경영 허가가 있는 기업에게 OOO톤을 제공했으며 폐기연초분말에는 담뱃잎을 포함하지 않는다”고 회신하였다. 위와 같은 OOO의 공신력 있는 기관들의 회신 내용들과 OOO의 담배 사업 체계는 국가적으로 획일적, 수직적 관리‧감독 하에 수행되고 있어 CCC는 국가의 철저한 관리‧감독 하에 승인을 획득한 업무 즉 담뱃잎 위탁가공에 대해서만 제한적인 경영활동을 수행할 수 있다는 점을 함께 고려하면 CCC는 담뱃잎 이외의 원료를 사용하여 제품을 생산할 수 없으므로, 담뱃잎의 재건조 가공과정에서 발생한 폐기물에는 담배 대줄기가 포함되지 않음이 더욱 분명해진다. BBB사 등이 제출한 원재료 사진을 보더라도, BBB사는 대줄기가 아닌 잎맥에서 니코틴 원액을 생산했음을 확인할 수 있다. 연경과 담배 대줄기 실제 모습을 비교하면 연경(잎맥)의 경우 가운데 부분이 세로로 움푹 들어가 길다란 골이 형성돼 있고, 담배 대줄기는 가운데에 스폰지 같은 섬유질층이 있고 테두리는 활엽수목과 유사하며 특히 하단부로 갈수록 나무 테두리가 두꺼워지는 것을 확인할 수 있고, BBB사 홈페이지(OOO)에 게재된 니코틴 원액의 원재료 사진과 OOO에서 제공한 담뱃잎맥 사진 자료를 비교한 결과 동일한 것으로 확인되며, 청구외 수입업체가 니코틴 함유 전자담배용액 수입신고시(수입신고번호 OOO) 제출한 BBB사 니코틴 원재료 사진을 담뱃잎맥 등과 비교한 결과 동일함을 확인할 수 있고, 또한 관세조사 착수 후 BBB사에서 니코틴 원액의 원재료에 대한 회신 자료를 확인한 결과도 담뱃잎맥과 동일한 것으로 확인된다. 2016년 9월 OOO의 주관 하에 BBB사의 사업 전반에 관하여 자세하게 작성된 공개전양설명서에 따르면 “회사는 주로 담뱃잎(烟叶), 연경(烟梗) 등 담배폐기물을 이용하여 니코틴을 추출하며, 니코틴 생산 등이 주요 사업이다”라고 기재되어 있고, BBB사 홈페이지를 통해서도 니코틴 추출의 원료는 담뱃잎 폐기물 등임을 확인할 수 있다. BBB사 홈페이지의 발전경로 부분에서, OOO에서 담뱃잎 폐기물 사업을 시작함에 따라 BBB사도 담배폐기물 처리업체로 승인받았다고 설명하고 있고, 니코틴 원액(L-니코틴)을 홍보하면서 함께 게시한 사진을 보면 잎의 주맥과 지맥이 함께 있는 것으로 나타나고, BBB사 영문 홈페이지에서 니코틴 원액(L-Nicotine)에 대해 Nicotine tobacco leaf extract(니코틴 담뱃잎 추출물)이라고 설명하고 있으며, 회사소개 동영상에 따르면 담뱃잎(烟叶: 연엽, tobacco leaf) 폐기물을 효율적으로 재활용하는 것을 주요사업으로 하고 있음을 확인할 수 있다. OOO의 담배 수매방식을 보더라도 CCC가 BBB사에 담뱃잎만 공급하고 대줄기는 공급하지 않았다는 사실이 확인된다. OOO은 OOO에서 담배가 가장 많이 생산되는 지역으로, OOO는 OOO가 100% 지분을 가지고 있는 회사이며 담뱃잎 매입‧가공 및 각종 담배공업기업에 담뱃잎 조달영업을 수행하는 OOO 국영기업이다. OOO는 2019년 OOO에 “OOO는 담뱃잎 이외의 부분은 구매하지 않으며 담뱃잎 이외 줄기부분을 이용하지도 않는다”고 회신하였고, OOO 홈페이지(OOO)를 통해서도 ① 연초잎 채취현장, ② 농가 연초잎 건조현장, ③ 연초잎 수매현장에서 담배 대줄기 없이 담뱃잎만으로 일련의 절차들이 진행됨을 확인할 수 있다. 이를 자세히 살펴보면 ⅰ) 동 홈페이지에 게시된 OOO 공장내부의 선별과정 전경사진과 작업대 부분을 확대한 사진에도 담뱃잎만 놓여 있는 것을 확인할 수 있고, ⅱ) 동 홈페이지에 게시된 보도자료의 농민으로부터 담뱃잎 수매현장 사진 등에서도 담배 대줄기는 없고 담뱃잎만 확인할 수 있으며, ⅲ) 동 홈페이지에서 농민들이 담뱃잎만을 채취하는 현장사진 및 농민이 담뱃잎만 1차 건조하여 납품단위로 포장한 수많은 사진들을 확인할 수 있다. OOO의 담배사업은 OOO OOO과 OOO의 수직적 통제 하에 담배 사업을 수행하고 있는데, OOO과 OOO의 담배사업 또한 모두 국가에 의해 획일적으로 관리되고 있으므로, OOO가 농가로부터 담뱃잎만 구매하고 대줄기는 포함하지 않는다는 내용에 비추어 볼 때, 쟁점물품과 관련해서도 담배수매점인 연초점이 농가로부터 담뱃잎만 수매하였고 동 담뱃잎만을 CCC에 공급한 것으로 보아야 할 것이다. OOO OOO 2018년도 연엽수매가격정책고시를 살펴보면, OOO OOO는 담뱃잎을 등급별로 중량(50kg)을 기초로 가격을 정해 수매하고 있고, 청구인은 OOO에서는 농가로부터 담배 대줄기를 포함하여 수매하고 이를 그대로 CCC가 제공받는다고 주장하고 있는데, 만약 청구인의 주장을 그대로 따른다면 OOO OOO는 대줄기가 포함된 중량을 기준으로 담배 수매가격을 정한다는 것이 되고, 담배 대줄기는 중량은 상당한 반면 궐련 등 제조에 불필요함에도 OOO가 대줄기까지 포함한 중량을 기준으로 수매가격을 정한다는 비상식적인 결론에 도달하게 되어 청구인의 주장은 납득하기 어렵다. 또한 OOO가 2020.1.10. 전자담배용액 수입업체들이 참여한 가운데 개최한 컨퍼런스의 녹취록에 따르면, BBB사의 니코틴 용액으로 제조한 전자담배용액을 수입한 청구외 업체의 대표는 ‘니코틴 추출 원재료로 사용되는 줄기는 잎가지를 의미하여 대줄기로는 니코틴을 추출할 수 없다’는 취지로 발언하였고, 또한 청구외 OOO의 대표가 지인과의 OOO 대화(2018.6.22.)에 잎니코틴 액상을 수입하면서 세금을 납부하지 않는 것은 불법이라는 취지의 내용이 포함되어 있는 등 동종업계에서도 담뱃잎 추출 니코틴임으로 인식하고 있었다. OOO가 수입하는 액상 니코틴의 OOO 제조자인 DDD는 OOO를 통해서 ‘니코틴 원액의 원재료는 담뱃잎(tobacco leaves)’이라는 확인서를 제출하였고, 청구인이 쟁점물품 수입신고시 제출한 서류 중 송품장, OOO 해관의 수출신고필증에는 ‘stem nicotine’이 포함되어 있다고 기재되어 있으며, 특히 동 서류들 중 BBB사의 확인서(STATEMENT)에서는 니코틴의 원재료가 담배 연경(the raw material is tobacco stem)이라고 기재되어 있다. (다) 청구인은 BBB사가 담배 생산 농가로부터 담배 대줄기를 구매하였다고 주장하나, 이는 다음에서 살펴보는 바와 같이 타당하지 않고, 설령 농가로부터 담배 대줄기를 구매하였더라도 니코틴 원액을 추출하기 위한 것이 아니라 비료생산 등에 사용하기 위한 것이다. 다른 수입업체에 대한 관세조사시 처분청에 제출한 BBB사 답변 자료에 따르면, BBB사는 니코틴 제조에 사용되는 원재료는 폐기연경뿐이며 전량을 ‘폐기연경처리협의’에 따라 CCC로부터 공급받는다고 답변하였다. 또한 OOO이 작성한 2019년 OOO 대줄기 종합이용 자료[정식 명칭은 ‘OOO 갈간(秸秆) 종합이용 장보시험 건설항목 실시방안’]에 따르면, 건설연한(기간)은 2019년 1월부터 2019년 12월까지 1년, 대줄기(갈간)의 종합이용 시험경영주체는 BBB사를 포함한 8개 업체, 주요내용은 농작물 대줄기를 이용하여 ① 사료, ② 비료, ③ 연료 및 ④ 대줄기 가공판매를 하는 것인데, 그 중 BBB사는 대줄기를 비료화이용(肥料化利用)하는 2개 업체 중 하나로서, BBB사가 회수이용 가능한 대줄기는 0.5만톤, 주요건설내용은 800㎡의 대줄기 저장창고의 건설, 대줄기 가공설비 1대를 구입하여 비치, 연간 소모 대줄기는 0.5만톤, 총투자는 50만 위안으로 기재되어 있다. 청구인은 BBB사가 담배 대줄기는 니코틴생산 원료로 사용한 후 비료원료로 재활용 하고, 연초 부산물은 비료생산 원료로 사용하였다고 주장하나, 다음에서 살펴보는 바와 같이 BBB사는 담배 대줄기가 아닌 담뱃잎 폐기물에서 니코틴을 추출한 후 그 찌꺼기를 사용했고, 담배 대줄기는 비료생산에 사용하였다. BBB사 홈페이지 동영상 자료에 따르면, 비료는 담뱃잎 폐기물에서 니코틴을 추출한 찌꺼기를 주원료로 하여 생산하는 것을 확인할 수 있고, BBB사 홈페이지 소개 영상 자료에서도 니코틴 추출 폐기물(extracted waste)과 폐기갈간(废弃秸秆, crop straw waste)을 사용하여 농자재 제품(agricultural material products)을 만든다고 소개하고 있다. 한편, OOO의 담배 관련 언론기사(2015.3.5.자 OOO)를 보면, 담배를 수확한 후 남은 담배 대줄기(연초 갈간, 烟草秸秆)는 골칫거리이나 생물유기비료의 좋은 원료가 될 수 있어 OOO는 담배 대줄기를 생물유기비료로 개발·산업화하였고, OOO의 4개 지역에 비료생산 시설을 갖추고 있다고 보도하고 있다. (라) 이외에도 청구인은 BBB사가 OOO 연초법상 담뱃잎을 취급할 수 없는 업체이므로 담뱃잎을 원료로 니코틴을 생산할 수 없다고 주장하나, 다음에서 살펴보는 바와 같이 BBB사가 폐기연경으로 니코틴 원액을 생산하는 것은 OOO 담배전매법 적용 대상 자체가 되지 않으므로 청구인의 주장은 부당하다. OOO의 담배전매법 제7조에 담뱃잎은 담배제품 생산에 필요한 열건조 담뱃잎과 이름있는 태양건조 담뱃잎을 지칭하는 것이라고 규정하고 있고, 같은 법 제2조에 궐련, 엽궐련, 각연초, 열건조 담뱃잎을 통칭해서 담배 제품이라고 규정하고 있다. 이를 종합하면, OOO 담배전매법에서 담뱃잎은 담배제품 즉 궐련, 엽궐련, 각연초, 열건조 담뱃잎의 생산에 필요한 열건조ㆍ태양건조 담뱃잎이라고 정의할 수 있다. 앞서 살펴본 바와 같이 CCC는 담뱃잎 재건조 가공 후 궐련 등 담배제품 제조에 사용할 수 없는 폐기연경을 BBB사에 제공하고 있는바, 동 폐기연경은 궐련 등 담배제품 생산에 사용될 수 없으므로 OOO 담배전매법상 담뱃잎에 해당하지 않고, 니코틴 원액은 OOO 담배전매법상 담배전매품이나 담배제품에 해당하지도 않는다. 따라서 BBB사가 CCC로부터 제공받은 담뱃잎 재건조 가공 후 발생한 폐기연경으로 니코틴 원액을 생산하는 것은 OOO 담배전매법을 적용할 대상 자체가 되지 않는다. CCC와 BBB사는 수회에 걸쳐 ‘폐기연경처리협의’를 체결하면서 OOO의 확인·서명을 받았고, OOO OOO나 OOO에서도 동 폐기연경처리협의에 따라 CCC가 BBB사에 폐기연경을 공급하였음을 밝히고 있다. OOO OOO은 BBB사가 폐기연경 수집 및 폐기연경을 이용한 니코틴 생산에 대한 허가를 받았다고 회신하면서, BBB사가 OOO으로부터 2012년 10월에 받은 OOO 지정 현판을 첨부하였으며 BBB사는 OOO으로부터 니코틴 생산에 관한 안전생산허가증, 위험화학품등기증 등을 발급받은 바 있다. (마) 청구인은 CCC가 대줄기가 포함되는 줄기절단법으로 수확된 담배를 공급받고 있으므로 가공과정에서 필연적으로 부산물에는 대줄기가 포함된다고 주장하나, 줄기절단법이 사용되었다는 것은 담배의 대줄기를 절단하여 수확하고 그대로(대줄기 채로) 건조한다는 것을 의미하는 것일 뿐, 이후 수매나 가공단계에서 모두 대줄기 채로 거래가 되었다는 것을 의미하는 것이 아니다. OOO의 담배사업은 국가의 수직적 통제하에 획일적으로 관리되어 있고 OOO가 농가로부터 담뱃잎만 구매하고 대줄기는 포함하지 않는다는 내용을 볼 때(OOO OOO 회신), 담배수매점인 연초점도 농가로부터 담뱃잎만 수매하였고 동 담뱃잎만을 CCC에 공급하였으며, OOO OOO는 농가에서 중량을 기준으로 가격을 정해 수매하는 점에 비추어 아무런 효용이 없는 대줄기의 중량까지 포함하여 수매가격이 책정된다는 것은 상식적으로도 납득할 수 없다. 따라서 담배 수확시 줄기절단법이 사용되었다고 하더라도, 농가로부터 담배 수매를 담당하는 연초점은 대줄기를 제외한 담뱃잎만 수매하고, 동 담뱃잎을 CCC에 공급하는 것이므로, 청구인의 주장은 그 전제 자체가 잘못된 것으로서 부당하다. 청구인은 BBB사가 제공한 연도별 니코틴 생산량 자료를 제시하면서, BBB사가 CCC로부터 폐기연경 등을 공급받지 않은 기간(2019년 9월 이후)에도 니코틴을 생산하고 있는 것은 담배 대줄기로부터 니코틴을 추출한다는 사실을 잘 보여준다고 주장하나, 청구인이 제시한 자료에는 제목(OOO)이나 내용 어디에도 그 대상이 니코틴으로 특정되어 있지 않아 ‘니코틴’ 생산량에 대한 자료인지 여부가 불분명하다. 또한 과거 다른 수입업체가 질의하여 BBB사가 회신한 니코틴 생산량 자료와도 크게 차이가 나며, 특히 그 중에서 청구인이 BBB사가 폐기연경 등을 공급받지 않았다고 주장하는 2019년 9월 이후(2009년, 2020년) 자료는 그 차이가 더욱 커서, 청구인이 제시한 자료를 BBB사의 니코틴 생산량이라고 신뢰하기 어렵다. OOO OOO는 ‘CCC가 2012년 1월부터 2019년 8월까지 BBB사에 폐기연경 OOO톤을 공급하였다’고 회신하였는데, 2019년 9월 이후 BBB사가 CCC로부터 폐기연경을 공급받지 않았다고 하더라도 BBB사는 그 이전에 다년간 많은 양의 폐기연경을 공급받아 재고로 보유하고 있었으므로 동 물량을 사용해서 상당한 양의 니코틴 원액을 생산할 수 있다. 쟁점물품은 수출자가 BBB사로부터 제공받은 니코틴 원액을 사용하여 제조한 물품인바, 수출자가 과거에 BBB사로부터 구매한 니코틴 원액을 재고로 보유하고 있다가 이를 사용하여 쟁점물품을 제조하였을 가능성도 있고, 특히 쟁점물품의 제조에는 니코틴 원액이 1% 미만으로 극소량만 사용된다는 점을 감안하면 이와 같은 가능성이 더욱 높다. (바) 청구법인은 관련업계에서 유일하게 잎니코틴과 줄기니코틴을 명확하게 구분ㆍ통관하였고, 잎니코틴 용액 수입 건(OOO건)은 개별소비세를 납부하였다고 주장하나, 이는 청구법인이 자의적으로 ‘니코틴’과 ‘stem 니코틴’을 기준으로 개별소비세 등 관련세액 납부여부를 판단한 것으로 이해되는바, 청구법인의 수입신고 현황을 확인한 결과, 위 OOO건과 해외거래처, 품명, 거래품명, 모델ㆍ규격, 세번 등이 모두 동일한 수입신고 건임에도 불구하고 개별소비세 등 관련세액 납부 없이 통관된 건이 OOO건 존재하는 것으로 나타나고, 청구법인이 제출한 수입신고 OOO건 중 OOO번(OOO)의 경우 수입통관(2020.6.19. 수입신고)시 제출한 서류에 ‘stem 니코틴’이라고 기재되어 있음에도 개별소비세 등을 납부하였는데, 이 또한 수입신고가 수리된 이후인 2020.6.30. 수입신고 정정을 통해 납부한 것으로 확인되며, 니코틴 함유 전자담배를 수입(OOO)하면서 개별소비세 등 관련세액을 납부하지 않고 통관한 건 또한 존재하는 것으로 확인된다.
(2) 쟁점처분이 소급과세금지 또는 신의성실원칙을 위배하였다는 청구주장은 이유가 없고, 쟁점처분을 위한 처분청의 관세조사가 중복조사에 해당한다는 청구주장 또한 이유가 없다. 청구법인은 2021년도에 개별소비세법이 개정되어 담뱃잎 이외 뿌리나 줄기 부분으로 담배를 제조한 경우 개별소비세를 과세하도록 한 것임에도 개정 전 수입된 쟁점물품에 대한 과세는 소급과세에 해당한다고 주장하나, 쟁점물품은 개정 전 담배사업법의 적용대상이므로 소급과세에 해당하지 않는다. 즉, 개정된 개별소비세법은 담배 대줄기, 뿌리 등으로 니코틴을 추출하더라도 과세대상으로 하겠다는 취지인데, 쟁점물품은 연초의 잎(잎맥 포함)을 원료로 제조된 물품으로 담배사업법 제2조에 따른 담배에 해당하여 법률 개정 전후를 불문하고 개별소비세 과세대상이 되는바, 동 법률의 개정은 쟁점처분의 적법성에 아무런 영향을 미치지 않는다. 청구법인은 통관전 사전심사를 거쳐 통관하였기에 쟁점처분이 신의성실원칙에 반한다고 주장하나, 청구법인이 언급한 ‘통관전 사전심사’란 무분별한 줄기·뿌리 추출 니코틴용액의 수입신고를 차단하고자 수입통관 관리를 강화하여 수입신고를 수리한 것을 의미하는데, 청구법인은 수입신고수리전 세액심사 대상물품과 혼동하여 주장하는 것으로 보인다. 사전세액심사는 법률 또는 조약에 의해 관세 또는 내국세 감면물품, 관세체납자가 신고하는 물품, 물품의 가격변동이 큰 물품, 기타 수입신고수리 후에 심사하는 것이 부적합하다고 인정하여 관세청장이 정하는 물품 등에 대해 예외적으로 수입통관 담당부서에서 수입신고 수리 전에 세액의 정확성을 확인하는 것을 말하나, ‘전자담배용 니코틴 용액’은 사전세액심사 대상물품으로 지정된 바 없으며, 2019.9.2. 수입신고 분부터 적용하게끔 마련된 ‘전자담배용 니코틴 용액에 대한 수입통관 관리 강화 안내’는 세액과 관련된 사전심사 안내가 아니라 전자담배용 니코틴용액에 대한 성실한 수입 신고를 유도하고 신체에 유해한 줄기·뿌리 추출 니코틴 용액의 수입을 차단하기 위하여 통관단계에서 수입자가 제출할 서류에 대한 최소한의 관리지침을 마련한 것이다. 이에 따라 쟁점물품은 사후심사 대상으로서, 관련 서류를 제출하고 세관장이 형식적인 서류요건을 확인 후 형식적으로 수입신고를 수리한 것을 두고 처분청이 납세자에게 신고한 세액대로 관세가 확정되리라는 신뢰를 부여하였다고 할 수 없다. 청구법인은 또한 OOO의 세무조사와 쟁점처분에 대한 관세조사가 중복조사에 해당한다고 주장하나 이 또한 타당하지 아니하다. 수입되는 전자담배 니코틴 용액에 대한 개별소비세는 수입신고한 때 세관장에게 납부하여야 하고 전자담배 니코틴 용액을 국내 제조하는 경우에는 관할 세무서장에게 개별소비세를 납부하여야 한다. 처분청의 관세조사와 OOO의 세무조사는 각 조사의 주체(세관공무원, 세무공무원)가 전혀 다를 뿐만 아니라, 조사대상(해당 사안, 같은 세목 및 과세기간) 역시 전혀 달라 중복조사라 볼 여지가 없으며, OOO은 세무조사 시 국내제조용 니코틴원액을 대상으로 세무조사를 한 것으로, 수입완제품 전자담배 니코틴 용액의 개별소비세 적정신고·납부 여부에 대해서 실시하는 관세조사와는 관련성이 없다. OOO과 OOO은 중복조사 및 부과권 부분에 대한 향후 발생할 수 있는 오해의 소지를 불식시키고자, OOO의 세무조사는 수입물품 개별소비세 부분을 제외한 내국세 부분에 대한 세무조사를 진행하고, 완제품 수입 전자담배 니코틴용액 개별소비세에 대한 부분조사는 OOO에서 진행하기로 심사 방향을 합의하고 진행상황을 공유한 바 있다. 이는 청구법인의 OOO의 세무조사 결과통지서 상 조사대상 세목이 ‘법인세’로 표기되어 있는 것을 통해서도 확인할 수 있다. 따라서 수입물품에 대한 개별소비세 과세권 및 조사권은 처분청이 전적으로 갖고 있으므로 중복조사에 해당하지 않으며, OOO의 세무조사 결과통지가 쟁점처분에 해당하는 공적인 견해표명이라는 주장에도 부합하지 않는다.
(3) 청구법인에게 가산세를 면제할 정당한 사유가 없다. 청구법인은 쟁점물품 수입통관시 증빙자료를 제출하고 통관전 사전심사를 받았으며, OOO으로부터 개별소비세 비과세 통지를 받는 등 가산세를 면제할 정당한 사유가 있다고 주장하나, 관세법 제42조 제1항 및 같은 법 시행령 제39조 제2항 제5호에 따라 세관장이 부족한 관세액을 징수할 때에는 가산세를 징수하며, 다만 신고납부한 세액의 부족 등에 대하여 납세의무자에게 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세를 징수하지 않도록 규정하고 있다. 이와 같은 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고·납세 등 각종 의무를 위반한 경우 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재로서 납세자의 고의·과실은 고려되지 아니하고, 법령의 부지·착오 등은 그 의무의 위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 않는다(대법원 2007.4.26. 선고 2005두10545 판결 등 참조). 또한 자기 나름의 해석에 의하여 개별소비세가 면제된다고 잘못 판단한 것은 단순한 법령의 부지 내지는 오해에 불과하고, 그 납부의무를 게을리 한 데에 정당한 사유가 있다고 보기도 어렵다(대법원 2004.6.24. 선고 2002두10780 판결 등 참조). 청구법인이 쟁점물품 수입신고시 제출한 서류 중 송품장, OOO 해관의 수출신고필증에 ‘stem nicotine’이 포함되어 있다고 기재되어 있고, 동 서류 중 BBB사의 확인서에 원재료가 ‘tobacco stem’이라고 기재되어 있다는 점, BBB사 회사 소개 PPT 자료에도 stem을 담배 잎맥으로 소개하고 있다는 점, 앞서 살펴본 바와 같이 담배관련 용어사전, 국제표준화기구, OOO 회신 등 관련 자료들에서 공통적으로 stem은 담배 잎맥을, stalk는 담배 대줄기를 의미한다고 설명하고 있는 점, BBB사 홈페이지에서 니코틴 원액과 함께 담배 잎맥 사진이 게시되어 있다는 점을 종합해 볼 때, 쟁점물품에 사용된 니코틴 원액이 담배 잎맥에서 제조되었을 가능성이 상당함에도 불구하고 청구법인은 자의적으로 해석하여 쟁점물품이 담배소비세법상 담배에 해당되지 않는다고 잘못 판단한 것으로 보이고, 이는 단순한 법령의 부지 내지 오해에 불과하므로 가산세를 면제할 정당한 사유가 있다고 보기 어렵다. 또한 청구법인은 쟁점물품을 수입하기 이전에 과세대상 여부에 대해 기획재정부나 관세청 등에 질의하지도 않은 채 자의적으로 신고납부한 것인바, 오히려 신고납부를 잘못한 귀책사유는 청구법인에게 있는 것이므로 가산세를 면제할 정당한 사유가 없음이 더욱 분명해진다고 할 것이다.
3. 심리 및 판단
① 쟁점물품(전자담배용 니코틴 용액)이 담배사업법상 담배에 해당하는지 여부(쟁점물품을 연초의 잎맥에서 추출한 것인지, 연초의 대줄기에서 추출한 것인지 여부)
② 쟁점처분이 신의성실원칙 위배 및 중복조사에 해당한다는 청구주장의 당부
③ 가산세 부과처분의 당부
(1) 담배사업법 제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “담배”란 연초(煙草)의 잎을 원료의 전부 또는 일부로 하여 피우거나, 빨거나, 증기로 흡입하거나, 씹거나, 냄새 맡기에 적합한 상태로 제조한 것을 말한다.
(2) 구 개별소비세법(2020.12.22. 법률 제17647호로 개정되기 전의 것) 제1조[과세대상과 세율] ② 개별소비세를 부과할 물품(이하 “과세물품”이라 한다)과 그 세율은 다음과 같다.
6. 담배(담배사업법 제2조에 따른 담배를 말한다)에 대한 종류별 세율은 별표와 같다. [별표] 담배에 대한 종류별 세율(제1조 제2항 제6호 관련) 구 분 종 류 세 율 피우는 담배 제1종 궐련 20개비당 594원 제2종 파이프담배 1그램당 21원 제3종 엽궐련 1그램당 61원 제4종 각련 1그램당 21원 제5종 전자담배 니코틴 용액 1밀리리터당 370원 연초 및 연초고형물을 사용하는 경우
1. 궐련형: 20개비당 529원
2. 기타유형: 1그램당 51원 제6종 물담배 1그램당 422원 씹거나 머금는 담배 1그램당 215원 냄새 맡는 담배 1그램당 15원
1. 궐련: 잎담배에 향료 등을 첨가하여 일정한 폭으로 썬 후 궐련제조기를 이용하여 궐련지로 말아서 피우기 쉽게 만들어진 담배 및 이와 유사한 형태의 것으로서 흡연용으로 사용될 수 있는 것
5. 전자담배: 니코틴이 포함된 용액 또는 연초 및 연초고형물을 전자장치를 이용하여 호흡기를 통하여 체내에 흡입함으로써 흡연과 같은 효과를 낼 수 있도록 만든 담배
(3) 국세기본법 제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
21. “세무조사”란 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부ㆍ서류 또는 그 밖의 물건(이하 “장부등”이라 한다)을 검사ㆍ조사하거나 그 제출을 명하는 활동을 말한다. 제81조의4[세무조사권 남용 금지] ① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다.
② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.
1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우
2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우
3. 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우
6. 제81조의11 제3항에 따른 부분조사를 실시한 후 해당 조사에 포함되지 아니한 부분에 대하여 조사하는 경우
7. 그 밖에 제1호부터 제6호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
(4) 관세법 제111조[관세조사권 남용금지] ① 세관공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하고 통관의 적법성을 보장하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 관세조사를 하여야 하며 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용하여서는 아니 된다.
② 세관공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 제외하고는 해당 사안에 대하여 이미 조사받은 자를 다시 조사할 수 없다.
1. 관세포탈 등의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우
2. 이미 조사받은 자의 거래상대방을 조사할 필요가 있는 경우
5. 그 밖에 탈세혐의가 있는 자에 대한 일제조사 등 대통령령으로 정하는 경우 제114조[관세조사의 사전통지와 연기신청] ① 세관공무원은 제110조 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 조사를 하기 위하여 해당 장부, 서류, 전산처리장치 또는 그 밖의 물품 등을 조사하는 경우에는 조사를 받게 될 납세자에게 조사 시작 15일 전에 조사 대상, 조사 사유, 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항을 통지하여야 한다. 다만 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 범칙사건에 대하여 조사하는 경우
2. 사전에 통지하면 증거인멸 등으로 조사 목적을 달성할 수 없는 경우
(1) OOO은 2019.12.4. OOO에 탈세 및 국민건강 침해를 초래하는 전자담배의 줄기니코틴 관련 감사결과를 통보하였고, OOO은 2020.7.6. 처분청에 기획심사를 지시하여 처분청은 2020.8.10.부터 2020.12.14.까지 청구법인에 대한 관세조사를 실시한 결과, 쟁점물품에 연초 잎의 일부분인 ‘잎맥’ 등에서 추출한 니코틴이 함유되어 담배사업법 제2조의 담배에 해당한다고 보아, 2020.12.17. 청구법인에게 개별소비세 OOO원, 부가가치세 OOO원 및 가산세 OOO원 합계 OOO원을 과세전통지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2021.1.21. OOO청장에게 과세전적부심사청구를 제기하였고, OOO청장은 2021.11.25. 불채택 결정ㆍ통지하였다.
(2) 처분청이 제출한 BBB사의 홈페이지상 회사 소개자료에 담뱃잎의 주맥 부분을 가리켜 stem으로 표시하고 니코틴을 추출하는 원재료(Stem: Waste from the tobacco industry, extracting nicotine)로 설명한 내용이 나타난다.
(3) OOO OOO는 2021.2.26.과 2021.3.3. “2012년 1월부터 2019년 8월까지 CCC는 폐기연경 OOO톤을 BBB사에 공급하였으며, CCC와 BBB사간에 체결한 ‘폐기연경처리협의’에 따른 ‘폐기연경(廢棄烟梗)’은 담뱃잎의 잎맥을 의미한다”는 내용으로 회신하였다.
(4) 우리나라 OOO청장은 2019.12.24. OOO OOO청장에게 BBB사의 니코틴 생산 가능여부 및 그 원재료 등에 대하여 문의하였고, OOO OOO청장은 2020.4.28. 우리나라 OOO청장에게 BBB사는 지방 담배관할기관(OOO)으로부터 니코틴을 생산ㆍ판매ㆍ수출할 수 있는 허가를 받았고, CCC와의 ‘폐기연경처리협의’에 따라 폐기연경을 구매했으며, BBB사가 제조한 니코틴은 전량 ‘tobacco stems’로부터 생산되었다”고 회신하였다.
(5) CCC는 2020.9.23. OOO OOO 및 OOO의 질의에 대해, 사업 경영범위는 담뱃잎 재건조 가공으로 주로 담뱃잎을 탈엽기를 이용하여 물리적인 방식으로 잎담배와 연경으로 분리하여 슬라이스 담뱃잎ㆍ길고 짧은 연경ㆍ담뱃잎 부스러기ㆍ폐기연경 등 4가지 형태의 상품을 만드는 것이고, 슬라이스 담뱃잎ㆍ길고 짧은 연경ㆍ담뱃잎 부스러기는 궐련기업이 회수해 가며, 폐기연경은 40목 이하로 분쇄 파기한 후 출하구역으로 보내 처리하고, BBB사와 체결한 ‘2018년 고계폐기연초분말소수협의’에 따라 BBB사에게 제공하는 폐기연초분말은 폐기 담뱃잎맥ㆍ제진 담뱃재(처분청은 이를 폐기연경ㆍ담배가루라 한다) 등 연초폐기물로, 40목 이하로 분쇄한 후 BBB사에게 약 OOO톤, 기타 비료생산 경영 허가가 있는 기업에게 약 OOO톤을 제공하였으며, 폐기연초분말에는 담뱃잎을 포함하지 않는다는 취지로 회신한 것으로 나타난다.
(6) OOO이 2020.11.18. 처분청 등에게 송부한 ‘OOO의 담뱃잎 수매제도 및 담뱃잎 줄기 검토 보고’에서 CCC의 영업범위는 담뱃잎 위탁가공으로 한정되어 있으므로 담뱃잎 이외의 원료를 사용하여 제품을 생산할 수 없고, CCC에서 담뱃잎 재건조 가공 후에 발생한 폐기물은 담뱃잎자루와 담뱃잎맥 및 담뱃잎편 부스러기 등에 해당하는 것으로 판단된다는 취지가 나타난다.
(7) 2016년 9월 OOO의 주관 하에 작성된 BBB사에 대한 공개전양설명서에서 BBB사의 주요 사업은 담뱃잎(烟叶), 연경(烟梗) 등과 같은 담배 폐기물을 사용하여 니코틴을 추출하는 등 니코틴 생산, 연구개발 및 판매사업이라는 취지가 나타난다.
(8) 처분청이 제시한 OOO OOO의 ‘2018년도 연엽수매가격정책고시’에 따르면, 2018년고연가구표(2018年烤烟价区表)에서 담배의 생산지역에 따라 5개 구역으로 나누고, 2018년고연수매가격표(2018年烤烟收购价格表)에서 50kg을 기준으로 각 담뱃잎의 등급별로 위 2018년고연가구표(2018年烤烟价区表)의 각 구역별 담배 수매가격을 고시하고 있는 것으로 나타난다.
(9) 청구법인이 니코틴 생산량의 근거자료로 제출한 2017년부터 2020년까지 연도별 성품산량명세표(成品产量明细表)는 아무런 표식 없이 각 일자별로 생산량만 기록된 엑셀자료이고, 청구법인이 심판청구 단계에서 제시한 니코틴 생산량은 OOO와 같이 관세조사시 BBB사가 제출한 각 연도별 니코틴 생산량과 차이가 있는 것으로 나타난다.
(10) 청구법인은 BBB사가 폐기연경과 별도로 CCC와 농가로부터 공급받은 대줄기에서 쟁점니코틴을 생산한다고 주장하지만 CCC로부터 대줄기를 공급받은 근거자료는 제출하지 아니하였고, BBB사가 농민들로부터 대줄기를 공급받았다는 근거자료로 제출한 세금계산서는 OOO가 쟁점물품의 수입시기 이후인 2020.11.17.에 작성한 다엽(찻잎)과 관련된 것이며, 연도별로 작성된 수기 장부는 거래일자나 거래품명은 기재되지 아니한 채 일련번호별로 중량ㆍ금액ㆍ성명만 적혀 있는 것으로 나타난다.
(11) 청구법인에 대한 OOO청장의 세무조사는 그 조사대상기간이 2017년∼2018년으로 쟁점물품의 수입신고기간(2017.1.20.∼2020.6.30.)과 중복되는 부분이 있으나, OOO은 전자담배용 니코틴 원액(수입후 외부 제조장에서 소분한 후 재반입한 물품)에 대하여 법인세를 조사대상 세목으로 한 데 비하여, 처분청의 관세조사는 완제품인 전자담배 니코틴 용액에 대하여 개별소비세 과세여부에 대하여 조사한 것으로 나타난다.
(12) 처분청은 2019년 6월경 OOO에 ‘탈세 및 국민건강 침해를 초래하는 줄기 추출 니코틴 관련 공익감사청구’가 제기되고 이와 관련하여 OOO으로부터 협조요청을 받자, 2019년 11월경부터 다른 수입업체에 대하여 액상 니코틴 용액 성분 허위신고 사건에 대하여 범칙조사를 실시하였고, 2020년 5월경 국민신문고를 통하여 청구법인을 포함한 OOO개 업체에 대한 전자담배 탈세제보가 추가로 접수됨에 따라 해당 업체들을 대상으로 같은 날(2020.8.10.) 동시에 기업심사를 실시하면서 조사 개시 당일 관세조사 통지서를 청구법인에게 교부한 것으로 나타난다.
(13) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 BBB사가 CCC와 농민들로부터 공급받은 담배 대줄기로 쟁점니코틴을 생산하였으므로 결국 쟁점물품은 담배사업법상 담배에 해당하지 아니하여 개별소비세 납부대상이 아니라는 취지로 주장한다. 그러나 청구법인은 BBB사가 CCC로부터 담배 대줄기를 공급받은 근거자료를 제출하지 못하고 있고, OOO OOO의 고시에 따르면 OOO의 담뱃잎 수매가격이 등급별로 50kg을 기준으로 정해지는데, CCC가 궐련 제조에 사용되지도 않는 대줄기를 포함하여 중량을 기준으로 담뱃잎을 수매한다는 것은 합리적이라 보기 어려운 점, 청구법인이 농민들로부터 담배 대줄기를 공급받았다는 근거자료로 제출한 세금계산서는 쟁점물품의 수입시기 이후에 작성된 것일 뿐만 아니라 그 품명도 담배 대줄기가 아닌 다엽과 관련된 것으로 나타나고, 이 세금계산서는 수기장부로 거래일자나 거래품명이 기재되지 아니한 채 중량과 금액 등만 기재되어 있어 이를 담배 대줄기 구매자료로 단정하기 어려운 점, 제조과정에서 담뱃잎이 그 원료의 일부로 사용된 경우에도 담배사업법상 담배에 해당할 수 있는바, BBB사는 CCC로부터 폐기연경 등 담뱃잎 폐기물도 공급받아 처리하고 있으므로 쟁점니코틴이 오로지 대줄기를 원료로 생산된 것이라고 단정하기 어려운 점, 일반적으로 전자담배 등에서 사용되는 니코틴은 담뱃잎에서 추출되고(대줄기로부터도 니코틴을 추출할 수 있는 것으로 보이나 담뱃잎 또는 폐기연경으로부터 니코틴을 추출하는 경우보다 훨씬 수율이 떨어지는 것으로 보이며 거의 대부분의 전자담배 제조업체들은 담뱃잎을 주원료로 니코틴을 추출하고 있다) 그에 따라 구 개별소비세법 및 담배사업법 역시 ‘담배의 잎’을 원료로 제조한 것을 개별소비세의 대상인 담배로 규정하고 있었는데 청구법인은 개별소비세 등을 부담하지 않기 위해서 극히 이례적인 방법인 대줄기로부터 추출한 니코틴을 수입하였다고 주장하고 있음에도 수입 무렵부터 현재까지 청구법인에 쟁점물품을 판매한 업체로부터 이에 대한 확인을 한 바가 없으며, 니코틴 추출업체로부터도 어떠한 방법 및 과정으로 니코틴을 추출하고 있었는지 구체적인 경위 및 방법을 확인하거나 니코틴 추출과정에 대한 관리를 하지 않아 청구법인 조차도 실제로 대줄기로부터 니코틴을 추출한 것인지 알지 못했던 것으로 보이는 점, 이와 같이 청구법인이 수입한 니코틴의 원료가 무엇인지는 예외적으로 개별소비세를 부담하지 않게 되는 중요한 자료인데 청구법인은 관세당국의 조사시점에는 ‘폐기연경’으로부터 니코틴이 추출된 것이라고 주장하다가 이후 불복과정에서 그 주장을 변경하여 별도로 CCC나 농가로부터 구매한 대줄기로부터 니코틴이 추출된 것이라고 주장하면서도 그 주장 변경의 경위가 무엇인지 불분명하여 청구법인의 주장을 믿기 어려운 점 등에 비추어 볼 때, 처분청이 쟁점물품을 담배사업법상 담배로 보아 개별소비세 등을 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. (나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점물품에 대하여 OOO의 강도 높은 개별소비세 중심의 세무조사를 받은 후 비과세처리 되었음에도, 처분청이 다시 조사하여 개별소비세를 추징하는 것은 신의성실원칙 및 중복조사금지원칙에 위배되고 조사과정에서 사전조사통지절차도 위반하여 쟁점처분은 위법하다고 주장한다. 그러나, OOO청장의 세무조사는 전자담배용 니코틴 원액(수입후 외부 제조장에서 소분한 후 재반입한 물품)에 대하여 법인세를 조사대상 세목으로 한 데 비하여, 처분청의 관세조사는 완제품인 전자담배 니코틴 용액에 대하여 개별소비세 과세여부에 대하여 조사한 것으로 나타나는 점, 국세기본법 제2조 제21호 및 제81조의4 제2항은 ‘국세를 담당하는 세무공무원’이 ‘국세에 관한’ 세무조사를 중복하여 하는 것은 금지하고 있고, 관세법 제111조 제1항 및 제2항도 ‘세관공무원’이 ‘관세조사’를 중복하여 하는 것을 금지하고 있는바, 국세에 관한 세무조사 후 관세조사를 하는 것은 법령상 중복조사 금지원칙에 반하는 것으로 보기 어려운 점, 청구법인에 대한 관세조사는 청구법인을 포함한 OOO개 업체에 대한 탈세제보에 따라 이들 업체들을 대상으로 동시에 개시된 것으로 이는 ‘사전에 통지하면 증거인멸 등으로 조사 목적을 달성할 수 없는 경우’에 해당하는 것으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 위 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (다) 마지막으로, 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점물품을 통관하면서 무역관련 서류 및 OOO의 수출신고필증 등의 기재내용을 신뢰하여 쟁점물품이 줄기니코틴으로 제조된 것으로 보아 개별소비세를 신고납부하였고 OOO의 세무조사에서도 비과세 통지를 받는 등 청구법인에게 가산세를 면제할 정당한 사유가 있다고 주장하나, 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고ㆍ납세 등 각종 의무를 위반한 경우 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재로서 납세자의 고의·과실은 고려되지 아니하고, 법령의 부지ㆍ착오 등은 그 의무의 위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 않는다(대법원 2007.4.26. 선고 2005두10545 판결 등 참조). 또한 자기 나름의 해석에 의하여 개별소비세가 면제된다고 잘못 판단한 것은 단순한 법령의 부지 내지는 오해에 불과하고, 그 납부의무를 게을리 한 데에 정당한 사유가 있다고 보기도 어렵다(대법원 2004.6.24. 선고 2002두10780 판결 등 참조)고 할 것이다. 청구법인이 쟁점물품 수입신고시 제출한 서류 중 송품장, OOO해관의 수출신고필증에 ‘stem nicotine’이 포함되어 있다고 기재되어 있고, BBB사 홈페이지 자료에도 ‘stem’을 담뱃잎맥으로 소개하고 있으며, 니코틴 원액과 함께 담뱃잎맥 사진이 게시되어 있다는 점 등은 쟁점물품에 사용된 니코틴 원액이 담뱃잎맥 등에서 제조되었을 가능성이 상당함에도 불구하고 OOO 소재 수출자나 BBB사에 쟁점물품의 원료에 대한 확인 없이 청구법인이 자의적으로 쟁점물품이 줄기니코틴으로 제조되었다고 해석한 점, BBB사가 CCC나 농가로부터 대줄기를 수매한 객관적인 증빙을 갖추었다고 보기 어려웠음에도 불구하고 쟁점물품이 오로지 대줄기 폐기물로부터 제조되어 담배사업법상 담배에 해당하지 않는 것처럼 신고하여 개별소비세 등을 면제받은 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구법인에게 가산세를 면제할 정당한 사유가 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 관세법제131조와 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.