[요지] 쟁점물품의 원재료가 오로지 대줄기를 원료로 생산된 것이라는 점을 확인할 수 있는 증빙자료가 없으므로 처분청이 쟁점물품을 담배사업법상 담배로 보아 개별소비세 등을 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
[요지] 쟁점물품의 원재료가 오로지 대줄기를 원료로 생산된 것이라는 점을 확인할 수 있는 증빙자료가 없으므로 처분청이 쟁점물품을 담배사업법상 담배로 보아 개별소비세 등을 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점물품은 대줄기로 제조되었고, 청구인은 이를 충분히 입증하였으나, 처분청은 BBB사의 니코틴 추출 원재료가 무엇인지 정확한 조사 없이 그 재료가 담뱃잎의 잎맥일 것이라는 자의적 해석에 따라 이루어졌으므로 쟁점처분은 취소되어야 한다. (가) OOO의 연초전매법 규정상 담배제조허가를 받지 않은 BBB사는 담뱃잎(잎맥 포함)을 원료로 니코틴을 추출하는 것이 불가능하다. OOO의 농가에서 재배된 담배는 ① 수확 후 1차 건조가 완료되면 연초점에 의하여 수매되고, ② 연초점은 수매한 담배를 1차 가공 및 재건조 업무를 수행하는 복고장에 제공하고, ③ 복고장에서는 연초장으로부터 제공받은 담배를 담뱃잎 슬라이스, 길고 짧은 연경, 담뱃잎 부스러기, 폐기연경 등 4가지 형태로 가공, 분류하고, ④ OOO의 연초전매법의 적용을 받는 담뱃잎 슬라이스, 길고 짧은 연경, 담뱃잎 부스러기는 궐련장으로, 폐기연경은 생물질 생산 회사 등에 각 공급되고, ⑤ 궐련장으로 공급된 담뱃잎 슬라이스, 길고 짧은 연경, 담뱃잎 부스러기는 등급분류절차를 거친 후, 최종적으로 궐련제조공장에 공급된다. 담배를 대량으로 재배하는 OOO OOO 등에서는 효율성 증대를 위하여 연초의 대줄기에 잎이 달린 상태로 대줄기를 절단하는 방식(Stalk Cutting, 줄기절단법)으로 수확하는 방법과 우리나라와 같이 잎만 수확하는 방법을 병행하고 있다. OOO(OOO, 이하 “CCC”라 한다)는 연초점으로부터 ① 대줄기에서 잎을 분리하는 방식(Priming 방식)으로 수확된 담뱃잎과 ② 줄기절단법(Stalk Cutting) 방식으로 수확된 대줄기가 포함된 담배를 공급받고 있어 CCC가 1차 가공을 하는 과정에서 생기는 부산물에는 필연적으로 담배의 대줄기가 포함된다. 청구인은 당초 CCC가 BBB사와 폐기연경처리협약서를 체결하고 폐기 담배줄기(폐기연경)와 연초박(궐련제조에 사용할 수 없는 담배분말폐기물)을 BBB사에 공급하였으며, BBB사는 위 협약서에 따라 공급받은 연초박은 비료의 원료로 사용하고 담배 대줄기(폐기연경)는 니코틴 생산원료로 사용한 후 비료의 원료로 재활용하는 줄로 알았으나, 소송 대응 과정에서 BBB사가 폐기연경처리협의서를 통해 CCC로부터 공급 받은 폐기연경 등은 궐련제조에 사용할 수 없는 담뱃잎의 주맥과 지맥이고, 담배 대줄기는 CCC와의 별도의 계약을 통해 제공받았다는 사실을 확인하였다. (나) BBB사는 줄기니코틴 생산과 관련된 안전생산허가증과 위험화학품등록증, 특허를 가지고 있고, CCC와 농가로부터 담배 대줄기를 공급받아 줄기니코틴을 생산하였다. BBB사는 OOO 당국으로부터 담배의 대줄기로부터 니코틴을 추출할 수 있는 안전생산허가증과 위험화확품등록증을 받았고, 국제시험기관인 기술검사협회(Technical Inspection Association)에서 실시한 미국 식약처 규제 준수 확인 인정을 받은 사실이 있는바, 그 인증서에도 담배의 대줄기를 원료로 니코틴을 추출[Product Description: Nicotine(extracted from tobacco stems)]하는 특허기술을 보유하고 있다고 명시하고 있다. 또한, BBB사의 회사 소개 PPT자료에는 담배 주맥을 원료로 니코틴을 추출하는 것처럼 표기되어 있으나 BBB사는 성명서를 통하여 명확히 ‘니코틴 추출 원료는 담배의 대줄기이고, BBB사가 한국시장에 공급하는 니코틴에는 주맥과 지맥이 포함되어 있지 않다’고 설명하고 있다. OOO의 연초전매법은 담배 생산지역, 재배업자, 재배면적, 생산량 등에 관하여서까지 엄격하게 정부의 관리를 받도록 하고 있고, 실제로도 담배농가에서 재배된 담배는 연초점에 의하여 일괄적으로 수거된다. 따라서 BBB사가 담배농가로부터 구매한 원료는 OOO의 연초전매법의 적용을 받지 않는 대줄기일 수밖에 없고, BBB사가 환경보호 등을 이유로 당연히 폐기되어야 할 담배의 대줄기를 일정한 대가를 지불하면서까지 구매를 하게 된 이유는 담배의 대줄기를 활용한 니코틴 추출 때문이라고 보아야 한다. (다) 처분청의 주장은 사실관계에 대한 오해 또는 관련 자료에 대한 잘못된 해석에서 비롯된 것이다. 처분청은 담배용어사전이나 OOO 인터넷 백과사전, BBB사의 PPT자료, OOO OOO 정부의 회신, BBB사의 니코틴 추출 사진이나 영상 등을 근거로 BBB사가 CCC로부터 구매한 폐기연경은 담배 대줄기(stalk)가 아닌 잎의 구성부분인 잎맥(stem)이고, BBB사는 CCC로부터 구매한 위 폐기연경에서 니코틴을 추출하여 쟁점수출자 등에게 판매하였는바, 청구인이 쟁점수출자로부터 수입한 쟁점니코틴은 담배사업법상 담배에 해당한다고 보았다. 또한, 처분청은 OOO(이하 “OOO”이라 한다)이 OOO청장에게 CCC가 담뱃잎 재건조 가공과정에서 발생한 폐기물이 담뱃잎맥에 해당한다고 회신한 점, BBB사는 CCC로부터 위 폐기연경을 구매한 점, BBB사는 OOO으로부터 폐기연경 수집 및 이를 이용한 니코틴 생산 허가를 받은 점 등에 비추어 볼 때, BBB사가 제조한 니코틴은 담뱃잎에 해당하는 연경에서 추출된 니코틴이라 판단하였다. 그러나 처분청은 BBB사가 니코틴 추출 원재료를 CCC로부터만 구매한 것인지 아니면 다른 원재료 공급업체로부터도 담배 줄기를 공급받아 니코틴을 추출한 것인지, 다른 원재료 공급업체가 존재한다면 청구인이 쟁점수출자로부터 수입한 쟁점니코틴이 CCC의 폐기연경으로부터 추출한 니코틴인지 여부 등을 확인하지 아니한 채 오로지 BBB사가 CCC로부터 폐기연경을 공급받았다는 사실만을 근거로 쟁점니코틴은 BBB사가 CCC로부터 공급받은 폐기연경으로부터 추출한 것이고 연경은 담뱃잎에 해당되는 것으로 보아 담배사업법상 담배라 판단하였다. 위와 같이 처분청이 청구인에게 쟁점니코틴 수입물량에 대하여 과세하기 위해서는 쟁점니코틴의 원재료 성분에 대한 정확한 확인이 이루어졌어야 하나, 처분청은 쟁점니코틴의 원재료가 무엇인지 명확히 확인한바 없다. 한편, OOO의 인터넷 검색 사이트인 OOO에 “烟梗(연경)”이라는 단어를 입력하여 검색하면 담배의 대줄기 사진이 함께 노출되는 것이 확인되고, 2016년부터 니코틴이 우리나라 담배사업법의 규율영역에 편입되었는데, 기획재정부가 유권해석을 통하여 ‘줄기, 뿌리, 꽃은 담배사업법이 규정하는 담배에 해당되지 않는다’는 입장을 밝힌 이후 비로소 ‘줄기(stem)’라는 용어가 등장하게 되었다. 쟁점수출자가 작성한 무역서류에는 모두 니코틴 추출 원료가 “stem”이라고 기재되어 있는데, 관세율표 해설서는 담배부산물을 대줄기는 영어로 ‘stalks’ 또는 ‘stems’이고, 주맥은 ‘midribs’라고 표현하고 있다. OOO는 ‘stem’을 “잎이나 꽃이 자라는 땅 위의 식물의 길고 가는 주요 부분, 이것에서 자라서 꽃이나 잎을 지지하는 작은 부분”이라고 정의하고 있는바, 처분청의 의견처럼 연경이 담뱃잎만을 의미하는 것이라 단정할 수 없다. (라) 과세요건의 입증책임은 처분청에 있다. 과세요건에 대한 입증책임이 있는 처분청이 BBB사가 실제로 니코틴 추출의 원료로 사용한 것이 담배의 대줄기인지, 아니면 담뱃잎의 주맥인지 여부를 현장실사 등의 방법을 통하여 확인한 후 과세처분을 하였어야 하나, 구체적 사실관계의 확인 없이 명확하게 정립되지 않은 용어 사용례를 근거로 BBB사가 담뱃잎의 주맥을 원료로 하여 니코틴을 추출하고 있다고 단정하는 것은 처분청이 과세처분에 있어서의 입증책임을 다한 것이라고 볼 수 없다.
(2) 청구인에게 가산세를 면제할 정당한 사유가 있으므로 가산세 부과처분은 취소되어야 한다. 국내의 제반 세법이 정하고 있는 가산세 제도는 세법상의 의무불이행에 대하여 세금의 형식으로 과징하는 일종의 행정상의 제재로, 가산세를 부과하기 위하여는 세법상 의무위반이 있음을 그 전제로 하여야 한다(대법원 1988.2.9. 선고 87누1034 판결). 이 건에서 청구인은 쟁점물품을 수입하는데 있어 정상적으로 수입신고를 하고, 납세의무를 이행하였으며, 세관이 요구하는 각종 소명자료를 성실히 제출하였다. 통상적으로 수입업자는 수출업체가 발급하는 무역관련 서류 및 공적서류인 OOO의 수출면장의 기재내용을 신뢰하고 거래하는 것이지, 현지에 직접 방문하여 수입물품이 어떻게 제조되는지까지 확인할 것을 요구하는 것은 수입업자에게 지나치게 과중한 의무를 부과하는 것이다. 청구인으로서는 쟁점수출자가 제공하는 각종 무역관련 서류의 기재 내용을 신뢰할 수밖에 없고, 설사 쟁점물품이 개별소비세의 과세대상에 해당된다고 하더라도, 청구인은 조세를 회피하겠다는 등의 부정한 목적을 가지고 쟁점물품에 대한 수입신고를 한 것이 아닌바, 청구인에게 가산세를 면제할 정당한 사유가 있으므로 적어도 가산세 부과처분은 취소되어야 한다.
(3) 쟁점물품에 대한 실제 납세의무자는 청구인이 아니라 DDD이다. 국세기본법 제14조 제1항은 “과세의 대상이 되는 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 한다”고 규정하고 있다. 대법원은 “구 국세기본법(2007.12.31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것) 제14조 제1항, 제2항이 천명하고 있는 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세 정의를 실현하고자 하는데 주된 목적이 있다. 이는 조세법의 기본원리인 조세법률주의와 대립관계에 있는 것이 아니라 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적 안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 합목적적이고 탄력적으로 해석함으로써 조세법률주의의 형해화를 막고 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다고 할 것이다”라고 판시하여, 실질과세의 원칙이 단순히 조세행정의 편의를 위한 것이 아니라 헌법적 이념을 구체화하는 대원칙임을 강조하였다(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결). 위에서 본 바와 같이 쟁점물품은 담배사업법 상의 담배에 해당된다고 할 수 없으므로 청구인에 대한 이 건 과세처분이 위법함은 물론이나, 설사 쟁점물품이 과세처분의 대상에 해당된다고 가정하더라도 실질과세의 원칙 상 쟁점물품의 수입으로 인하여 실질적인 경제적 이익을 향유한 제3자가 있는 경우에는 그 사람을 납세의무자로 하여 과세처분이 이루어져야 할 것이다. 청구인은 이 건 과세처분에 대한 과세전적부심사 과정에서 ① 청구인은 OOO년생의 전업주부로서, 형부인 DDD의 사업을 돕기 위하여 사업자 명의를 빌려준 것에 불과하고, ② 쟁점수출자는 물론 쟁점물품이 무엇인지도 알지 못하였으며, ③ 쟁점수출자와의 구매계약 체결 역시 DDD에 의하여 이루어졌고, 청구인은 쟁점물품의 수입과 관련된 서류를 수령한 사실도 없으며, ④ 수입된 쟁점물품의 판매에도 관여하지 않았고, ⑤ 국내 판매대금 역시 DDD가 청구인 명의의 통장을 빌려 수령하였다는 사실을 설명한 바 있다. 더구나 DDD는 거액의 과세처분이 이루어질 것이라는 점을 예상하면서도 스스로 그러한 불이익을 감수하며 쟁점물품의 실제 화주가 자신이라는 사실을 인정하고 있으며, 과세전적부심사 과정 및 관세조사 과정에서 자신이 실제 화주임을 밝혔다. 이와 같은 사정들을 종합하면 처분청은 납세의무자를 DDD로 하여 쟁점처분을 하였어야 함에도, 관련 서류상에 청구인의 이름이 기재되어 있다는 사정만으로 납세의무자를 청구인으로 특정하였는바, 이는 위법ㆍ부당하다.
(1) CCC가 BBB사에 판매한 폐기연경(廢棄烟梗)은 재건조과정에서 발생하는 담뱃잎의 폐기물인 담뱃잎맥 등으로, 담뱃잎의 잎몸 뿐만 아니라 잎맥 등에서 추출한 니코틴 용액은 현행 담배사업법령상 담배에 해당한다. 따라서 BBB사가 CCC로부터 제공받은 폐기연경을 원료로 하여 생산한 니코틴 원액을 사용하여 제조된 쟁점물품은 담배사업법 제2조와 관련하여 담배로 분류되는바, 쟁점처분은 적법ㆍ타당하다. (가) CCC가 담뱃잎 재건조 가공에서 발생한 폐기연경을 BBB사에 공급하였다는 점에 대해서는 다툼이 없으나 동 폐기연경이 ‘담배의 잎맥’인지 아니면 ‘담배의 대줄기’인지에 대해서만 다투고 있는바, 청구인은 연경은 담뱃잎의 주맥 또는 지맥뿐만 아니라, 담배의 대줄기를 지칭할 때도 사용하는 단어로 해석되어야 한다고 주장하나 이는 아래 설명과 같이 부당하다. OOO OOO은 OOO 질의에 대해 “연경은 구체적으로 초벌 건조한 담뱃잎의 주맥과 지맥으로 재건조(복고, 复烤) 가공 후의 부산물이며, 장줄기와(대략적인 길이는 20mm) 단줄기(대략적인 길이는 20mm 안팎)로 구성되어 있다”고 회신하였고, OOO이 2020.9.23. 및 2019.10.2. 2차례에 걸쳐 OOO 등을 방문하고 작성한 결과보고서에 따르면, OOO에서도 담배를 지지하는 큰 줄기를 stalk, 담뱃잎을 구성하는 잎맥 중 주맥을 stem으로 정의하고 있다. 담배용어사전(www.aointl.com)에 따르면 stem은 주요 대줄기에서 뻗어 나온 곁가지, stalk은 대줄기로 일반적인 해석상 구별하고 있고, OOO 인터넷 백과사전에서는 연경을 담뱃잎의 두껍고 단단한 잎맥으로 정의하고 있으며, BBB사의 회사소개 PPT 자료에서 stem은 잎의 주맥으로서 니코틴을 추출하는 원재료임을 확인할 수 있다. 국제표준화기구(International Organization for Standardization, ISO)의 담배와 담배생산물에 대한 용어 정의에서 stem에 대한 설명 역시 “담뱃잎의 주맥(main vein)”으로 기술되어 있고 stalk의 정의는 없으나 stalk cutting의 설명 부분에서 stalk은 대줄기를 의미한다는 것을 알 수 있으며, OOO가 수입한 액상 니코틴의 OOO 제조자가 OOO를 통해서 회신한 내용을 살펴보면, ‘OOO 연엽사업에서 연경(烟梗)은 잎맥을 지칭하며, stem은 잎맥(연경)과 동일한 용어’라고 회신하고 있다. (나) CCC에서 BBB사에 제공한 폐기연경은 담뱃잎 재건조(복고)가공 후에 발생한 담뱃잎맥 등으로 BBB사는 이를 사용하여 니코틴 원액을 생산하였는바, 청구인은 이와 달리 BBB사가 CCC로부터 담배 대줄기 등을 공급받아 니코틴 원액을 생산하였다고 주장하나 이는 모두 부당하다. OOO, OOO OOO 등 공신력 있는 기관들의 공식적이고 객관적인 자료에서 모두 BBB사는 담뱃잎맥에서 니코틴 원액을 추출하였음을 객관적으로 입증하고 있다. OOO은 ‘OOO의 담뱃잎 수매제도 및 담뱃잎 줄기 검토 보고’(2020.11.18.)에서 “CCC의 영업범위는 담뱃잎 위탁가공으로 한정되어 있으므로 담뱃잎 이외의 원료를 사용하여 제품을 생산할 수 없음. 따라서, CCC에서 담뱃잎 재건조 가공 후에 발생한 폐기물은 담뱃잎자루와 담뱃잎맥 및 담뱃잎편 부스러기 등에 해당하는 것으로 판단됨”이라고 하였고, OOO OOO는 2021.2.26.과 2021.3.3. “2012년 1월부터 2019년 8월까지 CCC는 폐기연경 33,140톤을 BBB사에 공급하였으며, CCC와 BBB사간에 체결한 ‘폐기연경처리협의’에 따른 ‘폐기연경(廢棄烟梗)’은 담뱃잎의 잎맥을 의미한다”는 내용으로 회신하였다. OOO OOO은 2020.4.28. BBB사에 대한 한국 OOO의 질의에 대해 “BBB사는 지방 담배관할기관인 OOO으로부터 폐기연경 수집 및 폐기연경을 이용한 니코틴 생산에 대한 허가를 받았고, CCC와의 ‘폐기연경처리협의’에 따라 폐기연경을 구매했으며, BBB사가 제조한 니코틴은 전량 ‘tobacco stems’로부터 생산되었다”고 회신하였다. CCC는 2020.9.23. OOO OOO 및 OOO의 질의에 대해 “사업 경영범위는 담뱃잎 재건조 가공으로 주로 담뱃잎을 탈엽기를 이용하여 물리적인 방식으로 잎담배와 연경으로 분리하여, 슬라이스 담뱃잎과 길고 짧은 연경, 담뱃잎 부스러기, 폐기연경 등 4가지 형태의 상품을 만든다. 그 중 슬라이스 담뱃잎, 길고 짧은 연경, 담뱃잎 부스러기는 위탁 가공하는 궐련기업이 회수해 간다. (중략) 2018년 OOO에서 폐기연경, 담배 가루 등 연초 폐기물을 전부 공장 내에서 OOO목 사이즈로 분쇄 후, BBB사에게 OOO톤, 기타 비료 생산 경영 허가가 있는 기업에게 OOO톤을 제공했으며 폐기연초분말에는 담뱃잎을 포함하지 않는다”고 회신하였다. 위와 같은 OOO의 공신력 있는 기관들의 회신 내용들과 OOO의 담배 사업 체계는 국가적으로 획일적, 수직적 관리‧감독 하에 수행되고 있어 CCC는 국가의 철저한 관리‧감독 하에 승인을 획득한 업무 즉 담뱃잎 위탁가공에 대해서만 제한적인 경영활동을 수행할 수 있다는 점을 함께 고려하면 CCC는 담뱃잎 이외의 원료를 사용하여 제품을 생산할 수 없으므로, 담뱃잎의 재건조 가공과정에서 발생한 폐기물에는 담배 대줄기가 포함되지 않음이 더욱 분명해진다. BBB사 등이 제출한 원재료 사진을 보더라도, BBB사는 대줄기가 아닌 잎맥에서 니코틴 원액을 생산했음을 확인할 수 있다. 연경과 담배 대줄기 실제 모습을 비교하면 연경(잎맥)의 경우 가운데 부분이 세로로 움푹 들어가 길다란 골이 형성돼 있고, 담배 대줄기는 가운데에 스폰지 같은 섬유질층이 있고 테두리는 활엽수목과 유사하며 특히 하단부로 갈수록 나무 테두리가 두꺼워지는 것을 확인할 수 있고, BBB사 홈페이지(OOO)에 게재된 니코틴 원액의 원재료 사진과 OOO에서 제공한 담뱃잎맥 사진 자료를 비교한 결과 동일한 것으로 확인되며, 청구외 수입업체가 니코틴 함유 전자담배용액 수입신고시(수입신고번호 OOO) 제출한 BBB사 니코틴 원재료 사진을 담뱃잎맥 등과 비교한 결과 동일함을 확인할 수 있고, 또한 관세조사 착수 후 BBB사에서 니코틴 원액의 원재료에 대한 회신 자료를 확인한 결과도 담뱃잎맥과 동일한 것으로 확인된다. 2016년 9월 EEE의 주관 하에 BBB사의 사업 전반에 관하여 자세하게 작성된 공개전양설명서에 따르면 “회사는 주로 담뱃잎(烟叶), 연경(烟梗) 등 담배폐기물을 이용하여 니코틴을 추출하며, 니코틴 생산 등이 주요 사업이다”라고 기재되어 있고, BBB사 홈페이지를 통해서도 니코틴 추출의 원료는 담뱃잎 폐기물 등임을 확인할 수 있다. BBB사 홈페이지의 발전경로 부분에서, OOO에서 담뱃잎 폐기물 사업을 시작함에 따라 BBB사도 담배폐기물 처리업체로 승인받았다고 설명하고 있고, 니코틴 원액OOO을 홍보하면서 함께 게시한 사진을 보면 잎의 주맥과 지맥이 함께 있는 것으로 나타나고, BBB사 영문 홈페이지에서 니코틴 원액OOO에 대해 Nicotine tobacco leaf extract(니코틴 담뱃잎 추출물)이라고 설명하고 있으며, 회사소개 동영상에 따르면 담뱃잎(烟叶: 연엽, tobacco leaf) 폐기물을 효율적으로 재활용하는 것을 주요사업으로 하고 있음을 확인할 수 있다. OOO의 담배 수매방식을 보더라도 CCC가 BBB사에 담뱃잎만 공급하고 대줄기는 공급하지 않았다는 사실이 확인된다. OOO은 OOO에서 담배가 가장 많이 생산되는 지역으로, OOO는 OOO가 100% 지분을 가지고 있는 회사이며 담뱃잎 매입‧가공 및 각종 담배공업기업에 담뱃잎 조달영업을 수행하는 OOO 국영기업이다. OOO는 2019년 OOO에 “OOO는 담뱃잎 이외의 부분은 구매하지 않으며 담뱃잎 이외 줄기부분을 이용하지도 않는다”고 회신하였고, OOO 홈페이지(OOO)를 통해서도 ① 연초잎 채취현장, ② 농가 연초잎 건조현장, ③ 연초잎 수매현장에서 담배 대줄기 없이 담뱃잎만으로 일련의 절차들이 진행됨을 확인할 수 있다. 이를 자세히 살펴보면 ⅰ) 동 홈페이지에 게시된 OOO 공장내부의 선별과정 전경사진과 작업대 부분을 확대한 사진에도 담뱃잎만 놓여 있는 것을 확인할 수 있고, ⅱ) 동 홈페이지에 게시된 보도자료의 농민으로부터 담뱃잎 수매현장 사진 등에서도 담배 대줄기는 없고 담뱃잎만 확인할 수 있으며, ⅲ) 동 홈페이지에서 농민들이 담뱃잎만을 채취하는 현장사진 및 농민이 담뱃잎만 1차 건조하여 납품단위로 포장한 수많은 사진들을 확인할 수 있다. OOO의 담배사업은 OOO OOO과 OOO의 수직적 통제 하에 담배 사업을 수행하고 있는데, OOO과 OOO의 담배사업 또한 모두 국가에 의해 획일적으로 관리되고 있으므로, OOO가 농가로부터 담뱃잎만 구매하고 대줄기는 포함하지 않는다는 내용에 비추어 볼 때, 쟁점물품과 관련해서도 담배수매점인 연초점이 농가로부터 담뱃잎만 수매하였고 동 담뱃잎만을 CCC에 공급한 것으로 보아야 할 것이다. OOO OOO 2018년도 연엽수매가격정책고시를 살펴보면, OOO OOO는 담뱃잎을 등급별로 중량(50kg)을 기초로 가격을 정해 수매하고 있고, 청구인은 OOO에서는 농가로부터 담배 대줄기를 포함하여 수매하고 이를 그대로 CCC가 제공받는다고 주장하고 있는데, 만약 청구인의 주장을 그대로 따른다면 OOO OOO는 대줄기가 포함된 중량을 기준으로 담배 수매가격을 정한다는 것이 되고, 담배 대줄기는 중량은 상당한 반면 궐련 등 제조에 불필요함에도 OOO가 대줄기까지 포함한 중량을 기준으로 수매가격을 정한다는 비상식적인 결론에 도달하게 되어 청구인의 주장은 납득하기 어렵다. 또한 OOO가 2020.1.10. 전자담배용액 수입업체들이 참여한 가운데 개최한 컨퍼런스의 녹취록에 따르면, BBB사의 니코틴 용액으로 제조한 전자담배용액을 수입한 청구외 업체의 대표는 ‘니코틴 추출 원재료로 사용되는 줄기는 잎가지를 의미하여 대줄기로는 니코틴을 추출할 수 없다’는 취지로 발언하였고, 또한 청구외 OOO의 대표가 지인과의 OOO 대화(2018.6.22.)에 잎니코틴 액상을 수입하면서 세금을 납부하지 않는 것은 불법이라는 취지의 내용이 포함되어 있는 등 동종업계에서도 담뱃잎 추출 니코틴임으로 인식하고 있었다. OOO가 수입하는 액상 니코틴의 OOO 제조자인 FFF는 OOO를 통해서 ‘니코틴 원액의 원재료는 담뱃잎(tobacco leaves)’이라는 확인서를 제출하였고, 청구인이 쟁점물품 수입신고시 제출한 서류 중 송품장, OOO 해관의 수출신고필증에는 ‘stem nicotine’이 포함되어 있다고 기재되어 있으며, 특히 동 서류들 중 BBB사의 확인서(STATEMENT)에서는 니코틴의 원재료가 담배 연경(the raw material is tobacco stem)이라고 기재되어 있다. (다) 청구인은 BBB사가 담배 생산 농가로부터 담배 대줄기를 구매하였다고 주장하나, 이는 다음에서 살펴보는 바와 같이 타당하지 않고, 설령 농가로부터 담배 대줄기를 구매하였더라도 니코틴 원액을 추출하기 위한 것이 아니라 비료생산 등에 사용하기 위한 것이다. 다른 수입업체에 대한 관세조사시 처분청에 제출한 BBB사 답변 자료에 따르면, BBB사는 니코틴 제조에 사용되는 원재료는 폐기연경뿐이며 전량을 ‘폐기연경처리협의’에 따라 CCC로부터 공급받는다고 답변하였다. 또한 OOO이 작성한 2019년 OOO 대줄기 종합이용 자료[정식 명칭은 ‘OOO 갈간(秸秆) 종합이용 장보시험 건설항목 실시방안’]에 따르면, 건설연한(기간)은 2019년 1월부터 2019년 12월까지 1년, 대줄기(갈간)의 종합이용 시험경영주체는 BBB사를 포함한 8개 업체, 주요내용은 농작물 대줄기를 이용하여 ① 사료, ② 비료, ③ 연료 및 ④ 대줄기 가공판매를 하는 것인데, 그 중 BBB사는 대줄기를 비료화이용(肥料化利用)하는 2개 업체 중 하나로서, BBB사가 회수이용 가능한 대줄기는 0.5만톤, 주요건설내용은 800㎡의 대줄기 저장창고의 건설, 대줄기 가공설비 1대를 구입하여 비치, 연간 소모 대줄기는 0.5만톤, 총투자는 50만 위안으로 기재되어 있다. 청구인은 BBB사가 담배 대줄기는 니코틴생산 원료로 사용한 후 비료원료로 재활용 하고, 연초 부산물은 비료생산 원료로 사용하였다고 주장하나, 다음에서 살펴보는 바와 같이 BBB사는 담배 대줄기가 아닌 담뱃잎 폐기물에서 니코틴을 추출한 후 그 찌꺼기를 사용했고, 담배 대줄기는 비료생산에 사용하였다. BBB사 홈페이지 동영상 자료에 따르면, 비료는 담뱃잎 폐기물에서 니코틴을 추출한 찌꺼기를 주원료로 하여 생산하는 것을 확인할 수 있고, BBB사 홈페이지 소개 영상 자료에서도 니코틴 추출 폐기물(extracted waste)과 폐기갈간(废弃秸秆, crop straw waste)을 사용하여 농자재 제품(agricultural material products)을 만든다고 소개하고 있다. 한편, OOO의 담배 관련 언론기사OOO를 보면, 담배를 수확한 후 남은 담배 대줄기(연초 갈간, 烟草秸秆)는 골칫거리이나 생물유기비료의 좋은 원료가 될 수 있어 OOO는 담배 대줄기를 생물유기비료로 개발·산업화하였고, OOO의 4개 지역에 비료생산 시설을 갖추고 있다고 보도하고 있다. (라) 이외에도 청구인은 BBB사가 OOO 연초법상 담뱃잎을 취급할 수 없는 업체이므로 담뱃잎을 원료로 니코틴을 생산할 수 없다고 주장하나, 다음에서 살펴보는 바와 같이 BBB사가 폐기연경으로 니코틴 원액을 생산하는 것은 OOO 담배전매법 적용 대상 자체가 되지 않으므로 청구인의 주장은 부당하다. OOO의 담배전매법 제7조에 담뱃잎은 담배제품 생산에 필요한 열건조 담뱃잎과 이름있는 태양건조 담뱃잎을 지칭하는 것이라고 규정하고 있고, 같은 법 제2조에 궐련, 엽궐련, 각연초, 열건조 담뱃잎을 통칭해서 담배 제품이라고 규정하고 있다. 이를 종합하면, OOO 담배전매법에서 담뱃잎은 담배제품 즉 궐련, 엽궐련, 각연초, 열건조 담뱃잎의 생산에 필요한 열건조ㆍ태양건조 담뱃잎이라고 정의할 수 있다. 앞서 살펴본 바와 같이 CCC는 담뱃잎 재건조 가공 후 궐련 등 담배제품 제조에 사용할 수 없는 폐기연경을 BBB사에 제공하고 있는바, 동 폐기연경은 궐련 등 담배제품 생산에 사용될 수 없으므로 OOO 담배전매법상 담뱃잎에 해당하지 않고, 니코틴 원액은 OOO 담배전매법상 담배전매품이나 담배제품에 해당하지도 않는다. 따라서 BBB사가 CCC로부터 제공받은 담뱃잎 재건조 가공 후 발생한 폐기연경으로 니코틴 원액을 생산하는 것은 OOO 담배전매법을 적용할 대상 자체가 되지 않는다. CCC와 BBB사는 수회에 걸쳐 ‘폐기연경처리협의’를 체결하면서 OOO의 확인·서명을 받았고, OOO OOO나 OOO에서도 동 폐기연경처리협의에 따라 CCC가 BBB사에 폐기연경을 공급하였음을 밝히고 있다. OOO OOO은 BBB사가 폐기연경 수집 및 폐기연경을 이용한 니코틴 생산에 대한 허가를 받았다고 회신하면서, BBB사가 OOO으로부터 2012년 10월에 받은 OOO 지정 현판을 첨부하였으며 BBB사는 OOO으로부터 니코틴 생산에 관한 안전생산허가증, 위험화학품등기증 등을 발급받은 바 있다. (마) 청구인은 CCC가 대줄기가 포함되는 줄기절단법으로 수확된 담배를 공급받고 있으므로 가공과정에서 필연적으로 부산물에는 대줄기가 포함된다고 주장하나, 줄기절단법이 사용되었다는 것은 담배의 대줄기를 절단하여 수확하고 그대로(대줄기 채로) 건조한다는 것을 의미하는 것일 뿐, 이후 수매나 가공단계에서 모두 대줄기 채로 거래가 되었다는 것을 의미하는 것이 아니다. OOO의 담배사업은 국가의 수직적 통제하에 획일적으로 관리되어 있고 OOO가 농가로부터 담뱃잎만 구매하고 대줄기는 포함하지 않는다는 내용을 볼 때(OOO OOO 회신), 담배수매점인 연초점도 농가로부터 담뱃잎만 수매하였고 동 담뱃잎만을 CCC에 공급하였으며, OOO OOO는 농가에서 중량을 기준으로 가격을 정해 수매하는 점에 비추어 아무런 효용이 없는 대줄기의 중량까지 포함하여 수매가격이 책정된다는 것은 상식적으로도 납득할 수 없다. 따라서 담배 수확시 줄기절단법이 사용되었다고 하더라도, 농가로부터 담배 수매를 담당하는 연초점은 대줄기를 제외한 담뱃잎만 수매하고, 동 담뱃잎을 CCC에 공급하는 것이므로, 청구인의 주장은 그 전제 자체가 잘못된 것으로서 부당하다. 청구인은 BBB사가 제공한 연도별 니코틴 생산량 자료를 제시하면서, BBB사가 CCC로부터 폐기연경 등을 공급받지 않은 기간(2019년 9월 이후)에도 니코틴을 생산하고 있는 것은 담배 대줄기로부터 니코틴을 추출한다는 사실을 잘 보여준다고 주장하나, 청구인이 제시한 자료에는 제목(OOO)이나 내용 어디에도 그 대상이 니코틴으로 특정되어 있지 않아 ‘니코틴’ 생산량에 대한 자료인지 여부가 불분명하다. 또한 과거 다른 수입업체가 질의하여 BBB사가 회신한 니코틴 생산량 자료와도 크게 차이가 나며, 특히 그 중에서 청구인이 BBB사가 폐기연경 등을 공급받지 않았다고 주장하는 2019년 9월 이후(2009년, 2020년) 자료는 그 차이가 더욱 커서, 청구인이 제시한 자료를 BBB사의 니코틴 생산량이라고 신뢰하기 어렵다. OOO OOO는 ‘CCC가 2012년 1월부터 2019년 8월까지 BBB사에 폐기연경 OOO톤을 공급하였다’고 회신하였는데, 2019년 9월 이후 BBB사가 CCC로부터 폐기연경을 공급받지 않았다고 하더라도 BBB사는 그 이전에 다년간 많은 양의 폐기연경을 공급받아 재고로 보유하고 있었으므로 동 물량을 사용해서 상당한 양의 니코틴 원액을 생산할 수 있다. 쟁점물품은 수출자가 BBB사로부터 제공받은 니코틴 원액을 사용하여 제조한 물품인바, 수출자가 과거에 BBB사로부터 구매한 니코틴 원액을 재고로 보유하고 있다가 이를 사용하여 쟁점물품을 제조하였을 가능성도 있고, 특히 쟁점물품의 제조에는 니코틴 원액이 OOO% 미만으로 극소량만 사용된다는 점을 감안하면 이와 같은 가능성이 더욱 높다.
(2) 청구인에게 가산세를 면제할 정당한 사유가 없다. 관세법 제42조 제1항 및 같은 법 시행령 제39조 제2항 제5호에 따라 세관장이 부족한 관세액을 징수할 때에는 가산세를 징수하며, 다만 신고납부한 세액의 부족 등에 대하여 납세의무자에게 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세를 징수하지 않고 있다. 이와 같은 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고·납세 등 각종 의무를 위반한 경우 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재로서 납세자의 고의·과실은 고려되지 아니하고, 법령의 부지·착오 등은 그 의무의 위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 않는다(대법원 2007.4.26. 선고 2005두10545 판결 등 참조). 또한 자기 나름의 해석에 의하여 개별소비세가 면제된다고 잘못 판단한 것은 단순한 법령의 부지 내지는 오해에 불과하고, 그 납부의무를 게을리 한 데에 정당한 사유가 있다고 보기도 어렵다(대법원 2004.6.24. 선고 2002두10780 판결 등 참조). 청구인이 쟁점물품 수입신고시 제출한 서류 중 송품장, OOO 해관의 수출신고필증에 ‘stem nicotine’이 포함되어 있다고 기재되어 있고, 동 서류 중 BBB사의 확인서에 원재료가 ‘tobacco stem’이라고 기재되어 있다는 점, BBB사 회사 소개 PPT 자료에도 stem을 담뱃잎맥으로 소개하고 있다는 점, 앞서 살펴본 바와 같이 담배관련 용어사전, 국제표준화기구, OOO 회신 등 관련 자료들에서 공통적으로 stem은 담뱃잎맥을, stalk는 담배 대줄기를 의미한다고 설명하고 있는 점, BBB사 홈페이지에서 니코틴 원액과 함께 담뱃잎맥 사진이 게시되어 있다는 점을 종합해 볼 때, 쟁점물품에 사용된 니코틴 원액이 담뱃잎맥에서 제조되었을 가능성이 상당함에도 불구하고 청구인은 자의적으로 해석하여 쟁점물품이 담배소비세법상 담배에 해당되지 않는다고 잘못 판단한 것으로 보이고, 이는 단순한 법령의 부지 내지 오해에 불과하므로 가산세를 면제할 정당한 사유가 있다고 보기 어렵다. 또한 청구인은 쟁점물품을 수입하기 이전에 과세대상 여부에 대해 기획재정부나 관세청 등에 질의하지도 않은 채 자의적으로 신고납부한 것인바, 오히려 신고납부를 잘못한 귀책사유는 청구인에게 있는 것이므로 가산세를 면제할 정당한 사유가 없음이 더욱 분명해진다고 할 것이다.
(3) 쟁점물품에 대한 실제 납세의무자는 청구인이고, 청구인은 DDD가 실제 납세의무자라는 어떠한 증거자료도 제시하지 않았다. 관세법상 납세의무자란 수입물품에 대한 관세를 납부할 법률상의 의무를 부담하는 자를 의미하는데, 관세법 제19조는 수입신고를 한 물품의 경우 납세의무자를 ‘그 물품을 수입신고하는 때의 화주’로 명시하고 있고 다만, 수입을 위탁받아 수입업체가 대행수입한 물품의 경우에는 그 물품의 수입을 위탁한 자, 대행수입한 물품이 아닌 경우에는 상업서류(송품장, 선하증권 또는 항공화물운송장)에 적힌 수하인이 납세의무자가 된다고 규정하고 있다. 청구인은 GGG의 대표로서 OOO회에 걸쳐 쟁점물품을 수입하면서 누구의 강요나 부탁도 없이 청구인 스스로의 판단과 책임으로 수입신고서상의 납세의무자란에 청구인의 이름을 기재하여 스스로 납세의무자임을 처분청에 신고하였고, 청구인이 제출한 송품장, 항공화물운송장(AWB), 구매계약서 등 일체의 서류에는 수하인 및 거래 당사자가 모두 청구인으로 기재되어 있으며, 쟁점물품과 관련된 관세 등을 청구인 명의로 납부하였고, 관세조사 기간 동안 실질적인 납세의무자가 DDD라는 의견을 진술한 바 없으며, DDD 또한 처분청의 사업장 방문조사시 자신을 쟁점사업체의 부대표로 소개하고 실무자로서 관세조사에 임하고 있다고 진술하였고, 처분청이 요청하는 무역관련 서류나 질의서, 확인서 등은 GGG 또는 청구인의 명의로 제출하였다. 청구인은 ① 쟁점수출자는 물론 쟁점물품이 무엇인지 알지 못하고 ② 쟁점수출자와의 구매계약 체결도 DDD에 의해 이루어졌으며, ③ 수입된 쟁점물품의 판매에도 관여하지 않았고, ④ 국내 판매대금도 DDD가 청구인의 통장을 빌려 수령하였다는 주장만 할 뿐, 위와 같은 주장을 증명할 수 있는 어떤 증거자료도 제시하지 않았다. 과세처분의 적법성 및 과세요건 사실의 존재에 대한 증명책임은 원칙적으로 과세관청에게 있지만 경험칙에 비추어 과세요건 사실이 추정되는 사실이 밝혀지면 상대방이 문제로 된 당해 사실이 경험칙 적용의 대상 적격이 되지 못하는 사정을 증명하지 않는 한 당해 과세처분을 과세요건을 충족시키지 못한 위법한 처분이라고 단정할 수 없다는 것이 판례의 입장이며, 처분청은 부족세액만을 변경하였을 뿐 그 외의 납세의무자 등을 경정한 사실이 없으므로 신고납부를 원칙으로 하는 관세법제상 청구인 스스로 쟁점물품의 납세의무자를 청구인이라고 납세신고한 이 건에서 그 납세의무자가 청구인이 아닌 DDD라는 주장에 대한 증명책임은 청구인에게 존재한다고 봄이 타당하다. 우선, 청구인은 쟁점물품에 대한 구매계약이 DDD에 의해 이루어졌고, 쟁점물품의 국내판매도 DDD가 주도하였으며, 국내 판매대금도 DDD가 청구인의 통장을 빌려 수령하였다고 주장하나 이를 입증할 만한 객관적인 증거를 제출하지 않았다. 반면에 처분청은 관세조사 과정에서 쟁점물품의 구매계약서가 청구인 명의로 작성되었고, 쟁점물품에 대한 대금결제는 GGG 명의로 수출자에게 지급되었으며, 쟁점물품의 국내판매대금은 청구인의 계좌로 회수되었음을 확인하였으나, 쟁점물품의 판매로 인한 그 소득이 DDD에게 귀속되었다는 청구인의 주장은 객관적으로 확인되지 않았다. 위에서 본 바와 같이 청구인은 쟁점기간 동안 자신의 명의로 쟁점물품을 수입하여 관세 등을 납부하였고, 청구인이 실질적 납세의무자가 아니라는 청구인의 주장을 인정할 만한 입증을 하지 못하였으며, 관세조사 과정에서도 DDD가 실질적인 납세의무자라는 주장을 하지 않았고, 과세전 통지를 받은 후에서야 명의대여를 주장하였는 바 청구인의 주장은 이유 없다.
3. 심리 및 판단
① 쟁점물품(전자담배용 니코틴 용액)이 담배사업법상 담배에 해당하는지 여부(쟁점물품을 연초의 잎맥에서 추출한 것인지, 연초의 대줄기에서 추출한 것인지 여부)
② 가산세 부과처분의 당부
③ 청구인이 쟁점물품에 대한 납세의무자인지 여부
(1) 담배사업법 제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “담배”란 연초(煙草)의 잎을 원료의 전부 또는 일부로 하여 피우거나, 빨거나, 증기로 흡입하거나, 씹거나, 냄새 맡기에 적합한 상태로 제조한 것을 말한다.
(2) 구 개별소비세법(2020.12.22. 법률 제17647호로 개정되기 전의 것) 제1조[과세대상과 세율] ② 개별소비세를 부과할 물품(이하 “과세물품”이라 한다)과 그 세율은 다음과 같다.
6. 담배(담배사업법 제2조에 따른 담배를 말한다)에 대한 종류별 세율은 별표와 같다. [별표] 담배에 대한 종류별 세율(제1조 제2항 제6호 관련) 구 분 종 류 세 율 피우는 담배 제1종 궐련 20개비당 594원 제2종 파이프담배 1그램당 21원 제3종 엽궐련 1그램당 61원 제4종 각련 1그램당 21원 제5종 전자담배 니코틴 용액 1밀리리터당 370원 연초 및 연초고형물을 사용하는 경우
1. 궐련형: 20개비당 529원
2. 기타유형: 1그램당 51원 제6종 물담배 1그램당 422원 씹거나 머금는 담배 1그램당 215원 냄새 맡는 담배 1그램당 15원
1. 궐련: 잎담배에 향료 등을 첨가하여 일정한 폭으로 썬 후 궐련제조기를 이용하여 궐련지로 말아서 피우기 쉽게 만들어진 담배 및 이와 유사한 형태의 것으로서 흡연용으로 사용될 수 있는 것
5. 전자담배: 니코틴이 포함된 용액 또는 연초 및 연초고형물을 전자장치를 이용하여 호흡기를 통하여 체내에 흡입함으로써 흡연과 같은 효과를 낼 수 있도록 만든 담배
(3) 국세기본법 제14조[실질과세] ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
(4) 관세법 제19조[납세의무자] ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 관세의 납세의무자가 된다.
1. 수입신고를 한 물품인 경우에는 그 물품을 수입신고하는 때의 화주(화주가 불분명할 때에는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다. 이하 이 조에서 같다).
(1) OOO은 2019.12.4. OOO에 탈세 및 국민건강 침해를 초래하는 전자담배의 줄기니코틴 관련 감사결과를 통보하였고, OOO은 2020.7.6. 처분청에 기획심사를 지시하여 처분청은 2020.8.10.부터 2020.12.27.까지 청구인에 대한 관세조사를 실시한 결과, 쟁점물품에 연초 잎의 일부분인 ‘잎맥’ 등에서 추출한 니코틴이 함유되어 담배사업법 제2조의 담배에 해당한다고 보아, 2020.12.29. 청구인에게 관세 OOO원, 개별소비세 OOO원, 부가가치세 OOO원 및 가산세 OOO원 합계 OOO원을 과세전통지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2021.1.27. OOO청장에게 과세전적부심사청구를 제기하였고, OOO청장은 2021.11.25. 불채택 결정ㆍ통지하였다.
(2) 처분청이 제출한 BBB사의 홈페이지상 회사 소개자료에 담뱃잎의 주맥 부분을 가리켜 stem으로 표시하고 니코틴을 추출하는 원재료(Stem: Waste from the tobacco industry, extracting nicotine)로 설명한 내용이 나타난다.
(3) OOO OOO는 2021.2.26.과 2021.3.3. “2012년 1월부터 2019년 8월까지 CCC는 폐기연경 33,140톤을 BBB사에 공급하였으며, CCC와 BBB사간에 체결한 ‘폐기연경처리협의’에 따른 ‘폐기연경(廢棄烟梗)’은 담뱃잎의 잎맥을 의미한다”는 내용으로 회신하였다.
(4) 우리나라 OOO청장은 2019.12.24. OOO OOO청장에게 BBB사의 니코틴 생산 가능여부 및 그 원재료 등에 대하여 문의하였고, OOO OOO청장은 2020.4.28. 우리나라 OOO청장에게 BBB사는 지방 담배관할기관(OOO)으로부터 니코틴을 생산ㆍ판매ㆍ수출할 수 있는 허가를 받았고, CCC와의 ‘폐기연경처리협의’에 따라 폐기연경을 구매했으며, BBB사가 제조한 니코틴은 전량 ‘tobacco stems’로부터 생산되었다”고 회신하였다.
(5) CCC는 2020.9.23. OOO OOO 및 OOO의 질의에 대해, 사업 경영범위는 담뱃잎 재건조 가공으로 주로 담뱃잎을 탈엽기를 이용하여 물리적인 방식으로 잎담배와 연경으로 분리하여 슬라이스 담뱃잎ㆍ길고 짧은 연경ㆍ담뱃잎 부스러기ㆍ폐기연경 등 4가지 형태의 상품을 만드는 것이고, 슬라이스 담뱃잎ㆍ길고 짧은 연경ㆍ담뱃잎 부스러기는 궐련기업이 회수해 가며, 폐기연경은 40목 이하로 분쇄 파기한 후 출하구역으로 보내 처리하고, BBB사와 체결한 ‘2018년 고계폐기연초분말소수협의’에 따라 BBB사에게 제공하는 폐기연초분말은 폐기 담뱃잎맥ㆍ제진 담뱃재(처분청은 이를 폐기연경ㆍ담배가루라 한다) 등 연초폐기물로, 40목 이하로 분쇄한 후 BBB사에게 약 OOO톤, 기타 비료생산 경영 허가가 있는 기업에게 약 OOO톤을 제공하였으며, 폐기연초분말에는 담뱃잎을 포함하지 않는다는 취지로 회신한 것으로 나타난다.
(6) OOO이 2020.11.18. 처분청 등에게 송부한 ‘OOO의 담뱃잎 수매제도 및 담뱃잎 줄기 검토 보고’에서 CCC의 영업범위는 담뱃잎 위탁가공으로 한정되어 있으므로 담뱃잎 이외의 원료를 사용하여 제품을 생산할 수 없고, CCC에서 담뱃잎 재건조 가공 후에 발생한 폐기물은 담뱃잎자루와 담뱃잎맥 및 담뱃잎편 부스러기 등에 해당하는 것으로 판단된다는 취지가 나타난다.
(7) 2016년 9월 EEE의 주관 하에 작성된 BBB사에 대한 공개전양설명서에서 BBB사의 주요 사업은 담뱃잎(烟叶), 연경(烟梗) 등과 같은 담배 폐기물을 사용하여 니코틴을 추출하는 등 니코틴 생산, 연구개발 및 판매사업이라는 취지가 나타난다.
(8) 처분청이 제시한 OOO OOO의 ‘2018년도 연엽수매가격정책고시’에 따르면, 2018년고연가구표(2018年烤烟价区表)에서 담배의 생산지역에 따라 5개 구역으로 나누고, 2018년고연수매가격표(2018年烤烟收购价格表)에서 50kg을 기준으로 각 담뱃잎의 등급별로 위 2018년고연가구표(2018年烤烟价区表)의 각 구역별 담배 수매가격을 고시하고 있는 것으로 나타난다.
(9) 청구인이 니코틴 생산량의 근거자료로 제출한 2017년부터 2020년까지 연도별 성품산량명세표(成品产量明细表)는 아무런 표식 없이 각 일자별로 생산량만 기록된 엑셀자료이고, 청구인이 심판청구 단계에서 제시한 니코틴 생산량은 OOO와 같이 관세조사시 BBB사가 제출한 각 연도별 니코틴 생산량과 차이가 있는 것으로 나타난다.
(10) 청구인은 BBB사가 폐기연경과 별도로 CCC와 농가로부터 공급받은 대줄기에서 쟁점니코틴을 생산한다고 주장하지만 CCC로부터 대줄기를 공급받은 근거자료는 제출하지 아니하였고, BBB사가 농민들로부터 대줄기를 공급받았다는 근거자료로 제출한 세금계산서는 OOO가 쟁점물품의 수입시기 이후인 2020.11.17.에 작성한 다엽(찻잎)과 관련된 것이며, 연도별로 작성된 수기 장부는 거래일자나 거래품명은 기재되지 아니한 채 일련번호별로 중량ㆍ금액ㆍ성명만 적혀 있는 것으로 나타난다.
(11) 청구인은 쟁점물품의 수입신고서에 자신을 수입자 및 납세의무자로 기재하여 신고하였고, 송품장, 항공화물운송장, 구매계약서 등에 청구인이 수하인 또는 거래당사자로 기재되어 있으며, 처분청의 관세조사시 무역관련서류, 질의서, 확인서 등을 청구인 또는 사업체(GGG) 명의로 제출한 것으로 나타난다. 청구인은 심판관회의에 출석하여 화학물질관리법위반을 이유로 DDD를 벌금 OOO원에 처하는 판결서(OOO)를 제출하였는데, 위 판결서의 범죄사실 부분에는 ‘DDD가 GGG를 운영하면서 유해화학물질인 니코틴 함량 OOO%인 전자담배액상을 우편 또는 택배 배송으로 판매하여 유해화학물질 관리기준을 위반하였다’는 취지의 내용이 기재되어 있다.
(12) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 BBB사가 CCC와 농민들로부터 공급받은 담배 대줄기로 쟁점니코틴을 생산하였으므로 결국 쟁점물품은 담배사업법상 담배에 해당하지 아니하여 개별소비세 납부대상이 아니라는 취지로 주장한다. 그러나 청구인은 BBB사가 CCC로부터 담배 대줄기를 공급받은 근거자료를 제출하지 못하고 있고, OOO OOO의 고시에 따르면 OOO의 담뱃잎 수매가격이 등급별로 50kg을 기준으로 정해지는데, CCC가 궐련 제조에 사용되지도 않는 대줄기를 포함하여 중량을 기준으로 담뱃잎을 수매한다는 것은 합리적이라 보기 어려운 점, 청구인이 농민들로부터 담배 대줄기를 공급받았다는 근거자료로 제출한 세금계산서는 쟁점물품의 수입시기 이후에 작성된 것일 뿐만 아니라 그 품명도 담배 대줄기가 아닌 다엽과 관련된 것으로 나타나고, 이 세금계산서는 수기장부로 거래일자나 거래품명이 기재되지 아니한 채 중량과 금액 등만 기재되어 있어 이를 담배 대줄기 구매자료로 단정하기 어려운 점, 제조과정에서 담뱃잎이 그 원료의 일부로 사용된 경우에도 담배사업법상 담배에 해당할 수 있는바, BBB사는 CCC로부터 폐기연경 등 담뱃잎 폐기물도 공급받아 처리하고 있으므로 쟁점니코틴이 오로지 대줄기를 원료로 생산된 것이라고 단정하기 어려운 점, 일반적으로 전자담배 등에서 사용되는 니코틴은 담뱃잎에서 추출되고(대줄기로부터도 니코틴을 추출할 수 있는 것으로 보이나 담뱃잎 또는 폐기연경으로부터 니코틴을 추출하는 경우보다 훨씬 수율이 떨어지는 것으로 보이며 거의 대부분의 전자담배 제조업체들은 담뱃잎을 주원료로 니코틴을 추출하고 있다) 그에 따라 구 개별소비세법 및 담배사업법 역시 ‘담배의 잎’을 원료로 제조한 것을 개별소비세의 대상인 담배로 규정하고 있었는데 청구인은 개별소비세 등을 부담하지 않기 위해서 극히 이례적인 방법인 대줄기로부터 추출한 니코틴을 수입하였다고 주장하고 있음에도 수입 무렵부터 현재까지 청구인에 쟁점물품을 판매한 업체로부터 이에 대한 확인을 한 바가 없으며, 니코틴 추출업체로부터도 어떠한 방법 및 과정으로 니코틴을 추출하고 있었는지 구체적인 경위 및 방법을 확인하거나 니코틴 추출과정에 대한 관리를 하지 않아 청구인 조차도 실제로 대줄기로부터 니코틴을 추출한 것인지 알지 못했던 것으로 보이는 점, 이와 같이 청구인이 수입한 니코틴의 원료가 무엇인지는 예외적으로 개별소비세를 부담하지 않게 되는 중요한 자료인데 청구인은 관세당국의 조사시점에는 ‘폐기연경’으로부터 니코틴이 추출된 것이라고 주장하다가 이후 불복과정에서 그 주장을 변경하여 별도로 CCC나 농가로부터 구매한 대줄기로부터 니코틴이 추출된 것이라고 주장하면서도 그 주장 변경의 경위가 무엇인지 불분명하여 청구인의 주장을 믿기 어려운 점 등에 비추어 볼 때, 처분청이 쟁점물품을 담배사업법상 담배로 보아 개별소비세 등을 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. (나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점물품의 무역관련 서류 및 OOO의 수출신고필증 등의 기재내용을 신뢰하여 조세회피에 대한 부정한 목적 없이 쟁점물품이 줄기니코틴으로 제조된 것으로 보아 개별소비세를 신고납부한 것이므로 청구인에게 가산세를 면제할 정당한 사유가 있다고 주장하나, 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고ㆍ납세 등 각종 의무를 위반한 경우 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재로서 납세자의 고의·과실은 고려되지 아니하고, 법령의 부지ㆍ착오 등은 그 의무의 위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 않는다(대법원 2007.4.26. 선고 2005두10545 판결 등 참조). 또한 자기 나름의 해석에 의하여 개별소비세가 면제된다고 잘못 판단한 것은 단순한 법령의 부지 내지는 오해에 불과하고, 그 납부의무를 게을리 한 데에 정당한 사유가 있다고 보기도 어렵다(대법원 2004.6.24. 선고 2002두10780 판결 등 참조)고 할 것이다. 청구인이 쟁점물품 수입신고시 제출한 서류 중 송품장, OOO해관의 수출신고필증에 ‘stem nicotine’이 포함되어 있다고 기재되어 있고, BBB사 홈페이지 자료에도 ‘stem’을 담뱃잎맥으로 소개하고 있으며, 니코틴 원액과 함께 담뱃잎맥 사진이 게시되어 있다는 점 등은 쟁점물품에 사용된 니코틴 원액이 담뱃잎맥 등에서 제조되었을 가능성이 상당함에도 불구하고 OOO 소재 수출자나 BBB사에 쟁점물품의 원료에 대한 확인 없이 청구인이 자의적으로 쟁점물품이 줄기니코틴으로 제조되었다고 해석한 점, BBB사가 CCC나 농가로부터 대줄기를 수매한 객관적인 증빙을 갖추었다고 보기 어려웠음에도 불구하고 쟁점물품이 오로지 대줄기 폐기물로부터 제조되어 담배사업법상 담배에 해당하지 않는 것처럼 신고하여 개별소비세 등을 면제받은 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구인에게 가산세를 면제할 정당한 사유가 없는 것으로 판단된다. (다) 마지막으로, 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인은 DDD에게 사업상 명의만 대여하였을 뿐 쟁점물품의 수입 및 국내판매와 관련한 모든 결정은 DDD에 의해 이루어졌고, 수입판매에 따른 이이익 또한 DDD에게 귀속되므로 청구인은 쟁점물품에 대한 납세의무자가 아니라는 취지로 주장한다. 그러나 청구인은 DDD가 실제 납세의무자라는 주장만 할 뿐 위 주장을 뒷받침할 아무런 증거자료도 제출하지 아니하다가 심판관회의에서 DDD를 벌금 OOO원에 처한다는 판결서를 제출하였는데 해당 판결서에 기재된 범죄사실의 내용만으로는 DDD를 쟁점물품에 대한 실제 납세의무자라고 단언하기 어려운 점, 청구인은 쟁점물품에 대한 수입신고시 청구인을 납세의무자로 신고하고, 청구인 명의로 신고세액을 납부한 점, 청구인이 제출한 송품장 등 모든 무역관련 서류에 청구인이 화주로 기재되어 있는 점 등에 비추어 청구인이 관세법 제19조 제1항 제1호의 납세의무자에 해당하는 것으로 보이므로 위 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 관세법제131조와 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.