[요지] 공유물분할의 경우 새로이 이전받는 지분에 대해서만 지방세법제15조 제1항 제4호의 취득세율을 적용하여 취득세 등을 과세하는 것이 타당하다 할 것(조심 2017지432, 2017.6.26. 외 다수, 같은 뜻임)이므로 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 잘못으로 판단됨.
[요지] 공유물분할의 경우 새로이 이전받는 지분에 대해서만 지방세법제15조 제1항 제4호의 취득세율을 적용하여 취득세 등을 과세하는 것이 타당하다 할 것(조심 2017지432, 2017.6.26. 외 다수, 같은 뜻임)이므로 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 잘못으로 판단됨.
[참조결정] 조심2017지0432
[주 문] OOO구청장이 2021.7.27. 청구법인에게 한 경정청구 거부처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 공유물 분할이라 함은 법률상으로는 공유자 상호 간의 지분의 교환 또는 매매로서 이는 실질적으로 공유물에 분산되어 있는 지분을 분할로 인하여 취득하는 특정부분에 집중시켜 그 소유형태를 변경한 것에 불과한 것이며, 공유물분할에 따른 등기절차는 토지가 분할되는 경우에 공유자의 지분은 각각 분할된 토지에 그대로 그 소유권이 전사되어 등기되고, 이를 전유로 하기 위해서 다시 각 분할된 토지상의 상대방 지분을 이전등기하게 되는 것이며, 이 경우에 이전해 오는 것은 상대방의 지분이므로 그 이전해 오는 지분에 대하여 취득세를 산출하여 납부해야 하는 것이며, 당초부터 갖고 있던 자기소유의 지분에 대하여는 새로운 취득이나 등기행위가 발생하지 아니하므로 취득세 납세의무도 없다 할 것이다. ＜표5＞ 공유물 분할 및 지분이전 절차 OOO 조세심판원에서도 공유물분할로 인하여 단독으로 소유하는 경우 그 등기형식이 전체지분을 취득하는 것이 아니라 새로이 이전받는 지분에 대해서만 이전등기를 하고 있는 점 등에 비추어 공유물분할의 경우 새로이 이전받는 지분에 대해서만 지방세법제15조 제1항 제4호의 취득세율을 적용하여 취득세 등을 과세해야 하는 것으로 결정한 바 있다.
(2) 청구법인이 쟁점주택재건축사업의 시행 전의 OOO의 토지는 OOO번지 OOO㎡, 같은 동 OOO번지 OOO㎡로서 OOO조합원들과 상가소유자들이 공유로 소유하고 있었고, 청구법인은 쟁점주택재건축사업의 원활한 추진을 위해 상가 소유자인 BBB과 토지의 공유물 분할협의를 하였으나, 협의가 되지 아니하여 OOO법원에 공유물분할 소를 제기하여 2012.8.23. 위 ＜표2＞와 같이 확정되었으며, 그 지분은 아래 ＜표6＞과 같이 변경되었다. ＜표6＞ 공유물분할 후 지분 현황 OOO 즉, 청구법인은 이와 관련하여 OOO번지 OOO㎡ 및 같은 동 OOO번지 OOO㎡에 남아 있던 BBB의 지분 6,706.1분의 547.214에 해당하는 OOO㎡를 공유물 분할을 원인으로 이전해 온 것이며, OOO번지 OOO㎡에 남아 있던 BBB의 지분 4,133.3분의 425.718에 해당하는 OOO㎡를 이전하여, BBB로부터 총 OOO㎡(쟁점등기지분)를 이전해 온 것이다. 이처럼 청구법인은 공유물분할을 원인으로 OOO및 OOO번지 OOO㎡ 중 BBB 소유지분 OOO㎡(쟁점등기지분)를 이전해 온 것에 불과함에도 불구하고, 취득세는 당초 청구법인의 지분을 포함한 쟁점토지 전체에 대하여 취득세를 산출하여 신고ㆍ납부하였는바, 당초부터 청구법인의 소유지분에 해당하는 OOO㎡에 대하여는 취득을 새로이 하거나 등기행위를 한 것이 없으므로 취득세 납세의무가 없다 할 것이며, 청구법인이 BBB로부터 이전해 온 쟁점등기지분에 대하여만 취득세 납세의무가 있다 할 것이므로 과다하게 납부된 취득세 OOO원, 지방교육세 OOO원 합계 OOO원은 환급되는 것이 타당하다.
(3) 설사, 처분청에서 주장하는 바와 같이 2017.12.29. 대통령령 제28524호로 신설된 지방세법 시행령제29조의2(이하 “쟁점시행령”이라 한다)에 따라 청구법인이 공유물 분할로 이전받은 토지면적과 당초부터 소유하고 있던 토지면적을 합하여 전체 면적에 대하여 과세한다 하더라도, 위 규정은 부칙 제2조에서 “이 영 시행 이후 납세의무가 성립하는 분부터 적용한다.”라고 적용례를 두고 있는바, 2018.1.1. 이후에 취득하는 것부터 적용되어야 하며, 청구법인의 경우 2017.11.28. BBB과 공유물분할계약을 체결하고 취득한 것으로서 이는 무상취득에 해당하고, 2017.12.7. 공유물분할 등기를 완료하였으므로 쟁점시행령은 적용될 수 없다 할 것이며, 처분청의 주장처럼 쟁점시행령에 따라 취득세를 과세하게 되면 지방세기본법제20조 제2항에서 금지하고 있는 소급과세를 하게 되는 것이다.
(4) 또한, OOO시장은 2010.3.31. 법률 제10221호로 전부 개정되어 2011.1.1.부터 시행된 지방세법(이하 “개정전 지방세법”이라 한다)에서 취득세와 등록세를 통합한 것은 단순하게 세목간소화와 과세실무의 효율성을 도모하기 위한 것일 뿐, 등록세의 성격은 그대로 취득세에 남아 있고, 2010년 이전과 동일하게 유권해석에 의해 공유물분할로 등기하는 부동산의 전체가액에 대하여 등록세를 과세하였으므로, 2011.1.1. 이후에도 종전과 동일하게 자기지분과 상대방지분을 합한 전체가액으로 취득세를 부과해야 한다고 주장하나, 2011.1.1.부터는 지방세법 제6조 제1호에서 규정한 취득에 해당하는 경우라면 취득세의 과세 여부만 문제될 뿐 등록면허세의 과세대상은 아니라고 할 것이고, 그 취득을 원인으로 등기가 이루어진 후 등기의 원인이 무효로 밝혀져 취득세 과세대상에 해당하지 않더라도 종전과 같이 등록면허세 납세의무가 새롭게 성립하는 것으로 보지 아니하는바, 공유물분할에 대하여 취득세로 과세되는 경우에는 오로지 취득세의 과세여부만 판단해야 할 것이고, 2010년까지 과세되었던 등록세의 성격과 연결하여 취득세 과세여부를 판단하는 것은 현행 취득세의 성격에 대한 대법원의 판결취지에도 부합하지 아니한다.
(5) 아울러, 쟁점시행령은지방세법제7조 제1항에서 말하는 납세의무자가 부동산등을 취득한 자에게 부과한다는 규정을 벗어나서 취득하지도 아니한 부동산 부분까지 취득세 과세표준에 포함하여 납세의무를 확대시키고 있고, 쟁점시행령은 지방세법제10조 제8항에서 “취득세의 과세표준이 되는 가액에 관하여는 대통령령으로 정한다”라고 규정하고 있는 포괄위임에 따라 규정한 것으로서, 헌법 제75조의 포괄위임금지원칙을 위반한 것이며, 쟁점시행령은 지방세법제7조 제1항에서 “취득세는 부동산 등을 취득한 자에게 부과한다”라는 규정을 벗어나서 이미 부동산등을 취득하여 취득세를 부담한 자기소유의 부분까지 다시 포함하여 취득세를 부과하도록 한 것으로서, 헌법 제23조 및 제37조의 이중과세에 따른 재산권 침해, 과잉금지의 원칙 등을 위반한 무효의 규정이라 할 것이다.
(1) 2010.3.31. 법룰 제10221호로 전부 개정된 지방세법의 개정의 취지는 다음과 같다. 개정전 지방세법에는 취득세와 등록세가 별도의 세목으로 규정되어 있었으나, 2010.3.31. 전부 개정된 지방세법(이하 ‘개정후 지방세법“이라 한다)은 세목 체계의 단순화를 위하여 등록세 중 취득과 관련된 부분을 취득세로 통합하였으며, 통합된 취득세의 세율은 개정 전 취득세와 등록세 세율을 단순히 합산하여 기존 세율을 유지하는 것으로 되는바, 이는 취득을 원인으로 이루어지는 등기 또는 등록 시 부담하는 등록세를 ‘취득세’로 분류한 것은 취득세 과세대상인 취득의 의미를 확장하여 과세 범위를 확대하고자 한 것이 아니고, 반대로 ‘등록세’의 과세대상을 축소하고자 한 취지에서 비롯된 것도 아니며 납세의무자의 세금 부담에 변동을 주고자 한 것이 아니라, 단지 과세ㆍ징수ㆍ납부의 효율을 위하여 개정하였다.
(2) 구지방세법의 적용 시에 비해 더 많은 세액이 과세되는 것이 아니며, 납세의무자로 하여금 예측하기 어려운 과세 역시 아니다. 취득세와 등록세를 통합하기 전까지 계속 적용되어 오던 구 지방세법 제131조 제1항 제5호의2에 따르더라도 공유물의 분할 또는 부동산의 공유권 해소를 위한 지분이전에 대해서도 납세의무자는 부동산 가액의 1,000천분의3을 등록세로서 부담해 왔고, 또한 개정전 지방세법에서는 등록세의 과세표준을 부동산 등기 당시의 가액으로 규정하고 있었으므로, 분할 후 단독명의로 등록하는 부동산 전체의 시가표준액이 과세표준이 되는 것인바, 비록, 개정후 지방세법에서는 공유물 분할과 관련된 과세표준을 명확하게 규정하고 있지 않았으나, 행정안전부의 유권해석에서 “각 공유자들의 과세표준은 분할 후 각자의 전체지분으로 하되 지분에 변동이 없다면 지방세법제15조 제1항 제4호에 따라 1천분의 3의 세율을 적용하여 취득세를 산출해야 한다.”라고 명시하여 상대방으로부터 이전해오는 면적가액이 아니라 분할 이후의 전체지분에 상응하는 가액이 과세표준이라는 점을 분명히 하였고, 그에 따라 취득세를 과세하는 실무가 지속되어 왔으며, 또한 2017.12.29. 대통령령 제28524호로 개정된 지방세법에서는 분할된 부동산의 전체의 시가표준액을 과세표준으로 한다는 쟁점시행령을 신설하게 되었으므로 이는 지방세법 개정 이전부터 적용해 오던 공유물 분할에 대한 과세표준을 명확하게 하기 위한 것일 뿐 과세표준 자체의 변동은 아니라 할 것이다.
(3) 헌법에서 조세법률주의, 포괄위임 금지 등을 준수하도록 하고, 지방세기본법에서 소급과세를 금지한 궁극적인 취지는 납세의무자를 예측가능하지 않은 과세로부터 보호하기 위함이다. 「헌법상의 조세법률주의, 포괄위임금지와 지방세기본법상의 소급과세 금지는 모두 납세의무자로 하여금 과세의 전제가 되는 법률ㆍ사실행위를 하는 당시 과세 여부와 정도 및 납세의무자를 잘 알 수 있도록 해야 한다는 취지에서 비롯된 것인데, 공유물분할은 취득세 과세대상에 해당하는 취득을 원인으로 이루어지는 등기에 해당하다 보니, 등록면허세에서 규정할 수 없어 취득세 부분에서 규정하되, 세율의 특례로 이를 조정하고 있는 것이고, 공유물 분할 후 지분이전을 하는 경우 그 지분비율 전체에 상응하는 가액에 대해 1천분의 3 상당의 세금이 과세될 수 있다는 점은 쟁점시행령이 신설되었을 당시뿐만 아니라 그 이전부터 구 지방세법과 관련된 유권해석을 통해 예측이 가능하였는바, 쟁점시행령은 과세를 위해 새롭게 창설된 규정이 아니라 이미 과세되고 있는 사항을 법령으로 명확하게 하기 위한 ‘확인적 규정’에 해당하므로 소급입법으로 납세의무자에게 예측할 수 없는 과세가 이루어졌다는 주장은 타당하지 않다. 또한, 쟁점시행령으로 인해 이중과세가 발생하였다거나 헌법에서 보장하는 재산권을 침해하는 것도 아닐 뿐만 아니라, 조세심판원은 과세 규정이 헌법에 부합하는지 여부를 판단하지 아니하므로 조세심판단계에서 쟁점시행령이 헌법상 조세법률주의, 포괄위임 금지, 소급과세 금지 및 재산권 보호 등을 침해한다는 주장은 판단 대상에서 제외되어야 한다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 자료에 따르면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인은 2010.8.11. ‘OOO부속건물1’를 주사무소로 하고, 도시 및 주거환경정비법과 이 정관이 정하는 바에 따라 제3조의 사업시행구역 안의 건축물을 철거하고 그 토지 위에 새로운 건축물을 건설하여 도시 및 주거환경을 개선하고 조합원의 주거안정 및 주거생활의 질적 향상에 이바지함을 목적으로 하여 설립되었다. (나) 청구법인이 시행한 쟁점주택재건축사업은 아래 ＜표7＞과 같이 2012.10.26. 처분청으로부터 주택재건축사업시행인가, 2018.1.24. 준공인가 및 2018.6.26. 이전고시 되었다. ＜표7＞ 쟁점주택재건축사업 진행 경과 OOO (다) 쟁점주택재건축사업의 사업부지인 위 ＜표1＞의 종전토지는 OOO법원의 확정판결에 따라 위 ＜표2＞와 같이 OOO번지 OOO㎡는 OOO, OOO및 OOO로 분할하여 OOO와 OOO등 OOO㎡는 청구법인으로, OOO는 BBB의 소유로 하는 것으로 분할되었다. (라) 위 (다)의 확정판결에도 불구하고 청구법인과 BBB 사이에 공유물분할이 진행되지 아니하던 중, 2017.11.28. 공유물분할계약을 체결하여 OOO, OOO등 합계 OOO㎡에 있던 BBB의 지분 6,706.1분의 547.214에 해당하는 OOO㎡와 OOO에 있던 BBB의 지분 4,133.3분의 425.718에 해당하는 OOO㎡ 등 쟁점등기지분을 청구법인에게 이전하기로 하는 계약을 체결하였다. ＜표8＞ 지분 상호이전 관례(요약정리) OOO (마) 청구법인은 2017.11.30. 공유물분할에 따른 취득세 등을 신고하면서 공유물분할 후 청구법인이 소유하게되는 전체 토지의 면적을 기준으로 하여 산출한 취득세 등 OOO원을 위 ＜표3＞과 같이 신고ㆍ납부하였다. (바) 청구법인은 2021.6.14. 쟁점토지의 전체면적이 아닌 지분 이전된 쟁점등기지분에 대하여만 취득세 등의 납세의무가 있다는 사유로 처분청에 경정청구를 하였으나, 처분청은 2021.7.27. 이를 거부하였다. (사) 쟁점시행령(지방세법 시행령제29조의2)은 대통령령 제28524호, 2017.12.29. 일부개정 되어 신설 되었고, 그 부칙 제1조 및 제2조에 의하면, 쟁점시행령은 이 영 시행(시행일 2018.1.1.) 이후 납세의무가 성립하는 분부터 적용한다고 규정하고 있으며, 그 개정내용 등은 아래와 같다. ＜ 쟁점시행령 개정내용 등 ＞
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 공유물의 분할은 법률상으로는 공유자 상호간의 지분의 교환 또는 매매라고 볼 것이나 실질적으로는 공유물에 대하여 관념적으로 그 지분에 상당하는 비율에 따라 제한적으로 행사되던 권리, 즉 지분권을 분할로 인하여 취득하는 특정부분에 집중시켜 그 특정부분에만 존속시키는 것으로 소유형태가 변경된 것에 불과한 점, 공유물분할로 인하여 단독으로 소유하는 경우 그 등기형식이 전체지분을 새로이 취득하는 것이 아니라 종전 공유지분은 그대로 둔 채 새로이 이전받는 지분에 대해서만 이전등기를 하고 있는 점, 실제로 청구법인도 종전지분을 제외한 새로이 이전받는 쟁점등기지분에 대해서만 공유물분할을 등기원인으로 하여 소유권이전등기를 경료한 점, ‘공유물을 분할한 후 분할된 부동산에 대한 단독 소유권을 취득하는 경우의 과세표준은 단독 소유권을 취득한 그 분할된 부동산 전체의 시가표준액으로 한다’는 쟁점시행령이 2017.12.29. 신설되어 2018.1.1. 시행되었지만, 그 부칙 제2조에서 쟁점시행령은 ‘이 영 시행 이후 납세의무가 성립하는 분부터 적용한다’고 규정하고 있어 2017.12.7. 공유물분할등기를 완료한 쟁점토지에 적용하기는 어려워 보이는 점 등에 비추어 공유물분할의 경우 새로이 이전받는 지분에 대해서만 지방세법제15조 제1항 제4호의 취득세율을 적용하여 취득세 등을 과세하는 것이 타당하다 할 것이므로 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 잘못으로 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 지방세기본법 제96조 제7항과 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 지방세법 (2017.12.30. 법률 제15292호로 개정되기 전의 것) 제11조(부동산 취득의 세율) ① 부동산에 대한 취득세는 제10조의 과세표준에 다음 각 호에 해당하는 표준세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다.
5. 공유물의 분할 또는 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률 제2조 제1호 나목에서 규정하고 있는 부동산의 공유권 해소를 위한 지분이전으로 인한 취득(등기부등본상 본인 지분을 초과하는 부분의 경우에는 제외한다): 1천분의 23 제15조(세율의 특례) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 취득에 대한 취득세는 제11조 및 제12조에 따른 세율에서 중과기준세율을 뺀 세율로 산출한 금액을 그 세액으로 하되, 제11조 제1항 제8호에 따른 주택의 취득에 대한 취득세는 해당 세율에 100분의 50을 곱한 세율을 적용하여 산출한 금액을 그 세액으로 한다. 다만, 취득물건이 제13조제2항에 해당하는 경우에는 이 항 각 호 외의 부분 본문의 계산방법으로 산출한 세율의 100분의 300을 적용한다.
4. 공유물의 분할 또는 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률 제2조 제1호 나목에서 규정하고 있는 부동산의 공유권 해소를 위한 지분이전으로 인한 취득(등기부등본상 본인 지분을 초과하는 부분의 경우에는 제외한다)
(2) 지방세법 시행령 (2017.12.29. 대통령령 제28524호로 일부개정된 것) 제29조의2(분할된 부동산에 대한 과세표준) 법 제15조 제1항 제4호를 적용할 때 공유물을 분할한 후 분할된 부동산에 대한 단독 소유권을 취득하는 경우의 과세표준은 단독 소유권을 취득한 그 분할된 부동산 전체의 시가표준액으로 한다. [본조 신설 2017.12.29.] 부 칙 ＜대통령령 제28524호, 2017.12.29.＞ 제1조(시행일) 이 영은 2018년 1월 1일부터 시행한다. 제2조(일반적 적용례) 이 영은 이 영 시행 이후 납세의무가 성립하는 분부터 적용한다.
(3) 지방세법 (2010.12.27. 법률 제10416호로 개정되기 전의 것) 제130조(과세표준) ① 부동산ㆍ선박ㆍ항공기ㆍ자동차 및 건설기계에 관한 등록세의 과세표준은 등기ㆍ등록당시의 가액으로 한다. 제131조(부동산등기의 세율) ① 부동산에 관한 등기를 받을 때에는 다음 각호의 표준세율에 의하여 등록세를 납부하여야 한다. 5의2. 공유물의 분할 또는 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률 제2조 제1호 나목에서 규정하고 있는 부동산의 공유권 해소를 위한 지분이전(다만, 등기부등본상 본인 지분을 초과하는 부분의 경우에는 제외한다): 분할 또는 지분이전으로 인하여 받은 부동산 가액의 1,000분의 3
(4) 헌법(1987.10.29. 헌법 제10호로 전부개정 된 것) 제23조 ① 모든 국민의 재산권은 보장된다. 그 내용과 한계는 법률로 정한다.
② 재산권의 행사는 공공복리에 적합하도록 하여야 한다.
③ 공공필요에 의한 재산권의 수용ㆍ사용 또는 제한 및 그에 대한 보상은 법률로써 하되, 정당한 보상을 지급하여야 한다. 제37조 ① 국민의 자유와 권리는 헌법에 열거되지 아니한 이유로 경시되지 아니한다.
② 국민의 모든 자유와 권리는 국가안전보장ㆍ질서유지 또는 공공복리를 위하여 필요한 경우에 한하여 법률로써 제한할 수 있으며, 제한하는 경우에도 자유와 권리의 본질적인 내용을 침해할 수 없다. 제38조 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다. 제59조 조세의 종목과 세율은 법률로 정한다. 제75조 대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항과 법률을 집행하기 위하여 필요한 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있다. 제107조 ① 법률이 헌법에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 법원은 헌법재판소에 제청하여 그 심판에 의하여 재판한다.
② 명령ㆍ규칙 또는 처분이 헌법이나 법률에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 대법원은 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다.
③ 재판의 전심절차로서 행정심판을 할 수 있다. 행정심판의 절차는 법률로 정하되, 사법절차가 준용되어야 한다. 제111조 ① 헌법재판소는 다음 사항을 관장한다.
1. 법원의 제청에 의한 법률의 위헌여부 심판
2. 탄핵의 심판
3. 정당의 해산 심판
4. 국가기관 상호간, 국가기관과 지방자치단체간 및 지방자치단체 상호간의 권한쟁의에 관한 심판
5. 법률이 정하는 헌법소원에 관한 심판
② 헌법재판소는 법관의 자격을 가진 9인의 재판관으로 구성하며, 재판관은 대통령이 임명한다.
③ 제2항의 재판관중 3인은 국회에서 선출하는 자를, 3인은 대법원장이 지명하는 자를 임명한다.
④ 헌법재판소의 장은 국회의 동의를 얻어 재판관중에서 대통령이 임명