[참조결정] 조심2021지3307 / 조심2021지2887
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
- 가. 청구법인은 2008년 1월부터 2020년 2월까지 2단계에 걸쳐 OOO토지 OOO㎡(이하 “이 건 토지”라 한다)에서 OOO택지개발사업(이하 “이 건 택지개발사업”이라 한다)을 시행하면서, 각 필지별로 단계별 준공일자와 토지사용승낙일 중 빠른 날을 취득시기로 하여 2017년 8월부터 2020년 2월에 걸쳐 각 지목변경에 대한 취득세 등 합계 OOO원을 각각 신고‧납부하였다.
- 나. 처분청은 청구법인에 대한 세무조사를 실시한 결과, 청구법인이 취득세 과세표준에서 원가충당부채(이하 “쟁점1비용”이라 한다) 및 각종 기반시설 부담금(지중배전간선시설부담금, 학교시설부담금 등, 이하 “쟁점2비용”이라 한다)을 과세표준에서 누락하였고, 청구법인의 과세표준 계산방식에 오류가 있다고 보아 쟁점1비용 및 쟁점2비용을 과세표준에 포함하고 과세표준을 재계산하여 2021.2.24. 청구법인에게 취득세 등 합계 OOO원을 부과‧고지하였다.
- 다. 청구법인은 이에 불복하여 2021.5.18. 이의신청을 거쳐 2021.10.14. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점1비용 및 쟁점2비용은 이 건 토지에 대한 취득세 과세표준에서 제외되어야 한다. (가) 청구법인이 계상한 원가충당부채는 그 지급원인이 확정되지 않아 최선의 추정치로 계상하였거나 기성이 도래하지 않아 미청구된 공사대금 등으로, 지목변경 취득일 이전에 그 지급원인이 발생 또는 확정된 비용에 해당하지 아니므로, 원가충당부채 계상액인 쟁점1비용은 이 건 토지의 취득세 과세표준에서 제외되어야 한다. (나) 청구법인이 이 건 택지개발사업 과정에서 지출한 각종 기반시설 부담금인 쟁점2비용은 지목변경과 무관한 비용이므로, 과세표준에서 제외되어야 한다.
1. 기반시설 조성은 택지조성사업 이후에 필수적으로 수반되는 주택건설, 상업지구 조성, 공공시설 건설 등을 위한 사전 준비 작업으로, 각종 조성비용을 청구법인이 우선 부담하였다 할지라도 택지조성원가에 반영되어 결과적으로 토지를 분양받아 건물을 건축하는 토지의 수분양자가 최종적으로 부담하게 된다. 또한, 도로 등의 기반시설 건설에 따른 사용편의 및 재산가치 증가의 직접적인 수혜자는 택지조성사업을 수행한 청구법인이 아닌 조성된 택지를 분양받아 그 위에 건설되는 각종 건축물의 소유자이다.
2. 청구법인은 이 건 심판청구와 동일한 쟁점으로 기반시설 부담금과 관련된 소송을 제기하여 1심, 2심 및 대법원에서 청구주장이 전부 인용된 바 있다.
(2) 이 건 토지의 각 지목변경 취득시기 이후에 발생한 비용은 취득세 과세표준 산정 시 제외되어야 한다. 이 건 토지의 각 필지별 지목변경이 발생한 이후에도 원가충당부채 계상액 등과 관련하여 계속 추가적인 비용이 발생하고 있다. 처분청은 이러한 비용을 각 토지의 지목변경에 대한 취득세 과세표준에 포함하여 이 건 취득세 등을 부과하였다. 즉, 처분청은 이 건 토지의 1㎡당 지목변경에 대한 취득세 과세표준 산정에 있어 일괄적으로 준공시점인 2020.2.12.까지 발생하여 법인장부상 확인되는 지목변경 관련 총 비용을 이 건 토지의 면적으로 나누어 1㎡당 지목변경 취득세 과세표준을 산정함에 따라 2020.2.12. 이전에 취득시기가 도래한 토지의 경우 각 취득시기 이후에 발생 또는 확정된 조성원가 또한 과세표준에 가산되었다. 이러한 처분청의 과세표준 산정방식은 명백히 현행 지방세법 및 대법원 판례에 반하는 것이므로, 각 토지의 지목변경 취득시기 이후에 발생 또는 확정되어 청구된 각종 비용은 취득세 과세표준 산정 시 제외됨이 타당하다.
(1) 쟁점1비용 및 쟁점2비용은 이 건 지목변경에 대한 취득세 과세표준에 포함하는 것이 타당하다. (가) 원가충당부채는 이 건 지목변경의 최종 취득일 이전에 그 지급원인이 사실상 발생된 것으로 발생이 불확실한 우발부채와는 그 성격이 다르다고 보아야 하고, 충당금은 청구법인의 원가계산서 상에 기타 용지비, 도급공사비 등이 이 건 지목변경에 소요된 것으로 확인되며, 청구법인의 내규 규정에서 원가충당부채는 “제조원가 확정시기까지 집행되지 않은 용지비, 조성공사비, 공동주택공사비 등 제조원가에 투입되는 사업비”로 되어 있어 이는 청구법인이 이 건 지목변경을 위한 계획상 집행할 비용이지만 ‘준공 전 집행되지 않은 비용’으로서 그 지출이 확정된 비용으로 보아야 한다. (나) 쟁점2비용은 이 건 택지개발사업 시행에 따라 기반시설 공사를 포함한 택지조성공사가 완료됨으로써 지목이 사실상 대지로 변경되어 대지로서 가지는 가치 증가에 직·간접적으로 기여한 비용이라고 보아야 하는 점, 택지개발촉진법 제18조의2 제1항 및 같은 법 시행규칙 제11조 제1항에 의하면 택지조성원가는 ‘기반시설 설치비’ 등을 포함하여 구성되도록 규정되어 있어 쟁점2비용 등을 모두 택지조성원가에 포함시키고 그 원가를 기초로 토지의 공급가격을 결정하는 점, 지목변경으로 인한 이 건 토지의 가치 증가에 따른 이익은 최종적으로 모두 청구법인에게 귀속되었다고 볼 수 있는 점 등을 모두 고려하여 볼 때, 쟁점2비용은 지목변경에 대한 과세표준에 포함되는 것이 타당하다.
(2) OOO와 같은 대규모 택지개발사업의 경우 여러 필지에 걸친 광범위한 면적을 대상으로 하므로 지목변경 비용 중 사용승낙일 이후 준공(예정)일까지 소요된 비용을 상정하거나 이를 따로 가려내기가 현실적으로 불가능한 점, 개별 토지의 사용승낙일 이후에 지출된 비용이라도 사용승낙일에 이미 지출이 예정되어 있는 비용은 당해 토지의 지목변경에 든 비용에 해당한다고 보아야 하는 점, 택지조성이 완료되지 않은 상태에서는 개발사업부지 중 상당수가 아직 예정된 비용이 모두 투입되지 않은 상태인데 이 경우 청구법인의 주장처럼 토지별 사용승낙일을 기준으로 그 때까지 투입된 공사비용만을 반영한다면 이 건 토지의 1㎡당 조성원가가 부당하게 과소산정 될 가능성이 높은 점 등을 살펴볼 때, 처분청이 2단계 준공시점인 2019년 12월까지 발생되어 법인장부상 확인되는 지목변경 관련 비용을 과세표준에 포함한 것은 타당하다.
3. 심리 및 판단
① 쟁점1‧2비용이 지목변경 취득세 과세표준에서 제외되어야 한다는 청구주장의 당부
② 처분청의 취득세 과세표준 산정방식은 취득시기 이후 청구된 비용이 포함되어 위법하다는 청구주장의 당부
- 나. 관련 법령 등: ＜별지＞ 기재
- 다. 사실관계 및 판단
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 자료에 따르면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인은 2009.10.1. 한국토지주택공사법에 따라 한국토지공사와 대한주택공사의 통합으로 설립된 법인으로, 토지의 취득․개발․비축․공급, 도시의 개발․정비, 주택의 건설․공급․관리 업무를 수행하며, 국민주거생활의 향상과 국토의 효율적인 이용을 도모하고, 국민경제의 발전에 이바지함을 목적으로 설립되어, 주택건설용지․산업시설용지 및 공공시설용지의 개발사업을 하고 있는 공기업이다. (나) 청구법인은 이 건 택지개발사업의 사업단계를 총 2단계로 구분하고, 아래와 같이 2019.5.9.(1단계) 및 2020.2.12.(2단계) 순차적으로 택지개발사업을 준공하였다. OOO (다) 청구법인은 2017년 8월부터 2020년 2월에 걸쳐 이 건 토지의 개별 필지별 각 취득일까지 발생한 각 지목변경 누적비용을 이 건 토지의 전체면적으로 나눈 후, 1㎡당 조성원가에 각 취득면적을 곱하여 산정한 과세표준으로 각 필지에 대한 취득세를 각각 신고‧납부하였다. (라) 처분청은 청구법인에 대한 세무조사를 실시한 결과, 청구법인의 법인장부상 원가충당부채(용지비, 조성공사비, 건물공사비 등) 및 각종 기반시설 부담금이 과세표준에서 누락되었고, 청구법인의 과세표준 방식이 적법하지 않다고 보아, 쟁점1비용 및 쟁점2비용을 과세표준에 포함하고 2단계 준공일까지의 총 누적 조성원가를 이 건 토지 면적으로 나누어 이 건 토지 전체에 대한 1㎡당 조성원가를 산출한 후, 각 지목변경 취득면적을 곱하여 산출한 각 과세표준으로 경정하여 이 건 취득세 등을 부과하였다. (마) 청구법인의 원가충당부채 관련 내규는 아래와 같다. OOO (바) 청구법인은 “OOO택지개발사업 등”과 관련하여 기반시설 부담금의 과세표준 포함 여부를 두고 소송을 제기하여 1‧2심에서 승소 후 대법원에서 심리불속행으로 확정되었다. (사) 한편, 청구법인은 OOO동 일대 택지개발사업과 관련하여 기반시설 부담금 및 기반시설 설치공사비의 과세표준 포함 여부를 두고 소송을 제기하여 대법원에서 패소하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 본다. (가) 쟁점1비용에 대하여 살피건대, 지방세법 시행령 제17조 본문 후단에서 지목변경에 따른 과세표준이 판결문 또는 법인장부로 토지의 지목변경에 든 비용이 입증되는 경우에는 그 비용을 토지의 지목변경에 대한 과세표준으로 하도록 규정하고 있고, 지방세법 시행령 제18조 제1항에서 사실상의 취득가격을 취득의 시기를 기준으로 그 이전에 해당 물건을 취득하기 위하여 거래 상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 직접비용과 간접비용의 합계액으로 한다고 규정하고 있는바, 청구법인의 개발사업규정 제60조 제1항에 따르면, 원가충당부채는 회계기준 시행세칙 제119조에 따른 제조원가 확정시기까지 집행되지 아니한 용지비, 조성공사비, 건물공사비 등 제조원가에 투입되는 사업비로 규정되어 있는 점, 원가충당부채는 이 건 택지개발사업의 최종 준공일 이전에 그 지급원인이 사실상 발생된 것으로 발생이 불확실한 우발부채와는 그 성격이 다르다고 보아야 하는 점 등에 비추어 청구법인의 원가충당부채 계상액인 쟁점1비용은 지방세법 시행령 제18조 제1항에 따른 사실상의 취득가격에 포함된다 할 것이다. (나) 쟁점2비용에 대하여 살피건대, 지방세법 제7조 제4항 및 제10조 제3항 등에 의하면, 지목변경에 대한 취득세 과세표준은 토지의 지목이 사실상 변경된 때를 기준으로 전과 후를 비교하여 증가된 가액으로 하되, 법인장부 등에 따라 투입된 비용 등이 확인되는 경우에는 그 비용 등의 합계액을 과세표준으로 하도록 정하고 있는바, 이 건 토지에 설치한 기반시설은 독립된 별개의 시설이 아니라 택지를 개발하면서 토지에 필수적으로 설치하여야 하는 시설로서 이는 토지에 부합된 시설물로 보는 것이 타당하고, 이와 같이 택지개발시 필수적으로 수반되어 그 토지에 설치한 시설물은 토지와 별개의 지장물이나 건축물에 해당되지 아니하는 이상, 기존의 토지를 택지로 변경하면서 가치 상승의 원인이 되는 토지의 부합물이므로 그 비용을 지목변경에 대한 취득세 과세표준에 포함하는 것이 타당한 점, 청구법인이 기반시설을 설치하고 관계법령 등에 따른 기반시설 부담금을 납부하지 않고서는 이 건 토지에 대항 사용승인을 받을 수 없고 지목변경 신청도 할 수 없는 등 택지개발을 추진하는 과정에서 부담하는 필수불가결한 비용으로서 향후 택지조성원가를 구성하는 항목이 되는 것이므로 기반시설 설치비와 그 성격이 다르다고 보기도 어려운 점 등에 비추어 쟁점비용은 지목변경된 이 건 토지의 가치 상승에 기여한 비용으로 보인다. 따라서 이 건 토지의 지목변경 취득세 과세표준에 쟁점2비용을 포함하는 것이 타당하다 할 것이다.
(3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 아래와 같은 이유로 처분청의 과세표준 산정 방식이 위법‧부당하다고 보기 어렵다. (가) 각 취득시기에 누적 공사비를 총 사업면적으로 나누어 단위 면적당 공사비용으로 환산한 후 해당 필지에 대한 취득가액을 산정하는 청구법인의 방식은 각 취득시기 당시의 누적 공사비 일부가 이미 취득세 신고가 완료된 사용승낙토지의 공사비로 배분되는 효과가 발생하여 택지조성이 완료되지 않은 토지의 조성원가가 부당하게 과소 산정될 수밖에 없는 문제를 가지고 있다. (나) 특정 시점을 기준으로 투입된 총 공사비를 총 사업면적으로 나누어 단위 면적당 조성원가를 책정한 후 각 사용승낙토지의 면적을 곱하여 산출하는 처분청의 방식은 각 취득시기에 확정된 과세표준을 산출할 수 없는 문제가 있지만, 사용승낙이 완료된 각 토지에 투입된 정확한 조성원가를 산정할 수 없는 상태에서는 지목변경 비용에 근사한 금액을 산출할 수 있는 보다 합리적인 방식이라 할 것이다. (다) 또한, 사용승낙일 이후에 지출된 비용이라도 사용승낙일에 이미 지출이 예정되어 있는 비용은 당해 토지의 지목변경에 든 비용에 해당한다고 보아야 하고, 이 건 토지의 지목변경이 완료된 토지에 추가적인 비용이 투입되었다는 사실을 확인할 수 있는 자료는 확인되지 않는다.
(4) 따라서 처분청이 쟁점1비용 및 쟁점2비용을 과세표준에 포함하고 과세표준을 재계산하여 부과한 이 건 취득세 등의 과세처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법 제96조 제6항과 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 등
(1) 지방세법 제7조(납세의무자 등) ④ 선박, 차량과 기계장비의 종류를 변경하거나 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다. 제10조(과세표준) ③ 건축물을 건축(신축과 재축은 제외한다)하거나 개수한 경우와 대통령령으로 정하는 선박, 차량 및 기계장비의 종류를 변경하거나 토지의 지목을 사실상 변경한 경우에는 그로 인하여 증가한 가액을 각각 과세표준으로 한다. 이 경우 제2항의 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 신고가액이 대통령령으로 정하는 시가표준액보다 적을 때에는 그 시가표준액으로 한다.
(2) 지방세법 시행령 제17조(토지의 지목변경에 대한 과세표준) 법 제10조 제3항 전단에 따른 과세표준 중 토지의 지목변경에 대한 과세표준은 토지의 지목이 사실상 변경된 때를 기준으로 제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 가액으로 한다. 다만, 제18조 제3항에 따른 판결문 또는 법인장부로 토지의 지목변경에 든 비용이 입증되는 경우에는 그 비용으로 한다. 1.지목변경 이후의 토지에 대한 시가표준액(해당 토지에 대한 개별공시지가의 공시기준일이 지목변경으로 인한 취득일 전인 경우에는 인근 유사토지의 가액을 기준으로 부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따라 국토교통부장관이 제공한 토지가격비준표를 사용하여 시장ㆍ군수가 산정한 가액을 말한다) 2.지목변경 전의 시가표준액(지목변경 공사착공일 현재 공시된 법 제4조 제1항에 따른 시가표준액을 말한다) 제18조(취득가격의 범위 등) ① 법 제10조 제5항 제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 취득가격 또는 연부금액은 취득시기를 기준으로 그 이전에 해당 물건을 취득하기 위하여 거래 상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 직접비용과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 간접비용의 합계액으로 한다. 다만, 취득대금을 일시급 등으로 지급하여 일정액을 할인받은 경우에는 그 할인된 금액으로 한다. 1.건설자금에 충당한 차입금의 이자 또는 이와 유사한 금융비용 2.할부 또는 연부 계약에 따른 이자 상당액 및 연체료. 다만, 법인이 아닌 자가 취득하는 경우는 취득가격에서 제외한다. 3.농지법에 따른 농지보전부담금, 산지관리법에 따른 대체산림자원조성비 등 관계 법령에 따라 의무적으로 부담하는 비용 4.취득에 필요한 용역을 제공받은 대가로 지급하는 용역비ㆍ수수료 5.취득대금 외에 당사자의 약정에 따른 취득자 조건 부담액과 채무인수액 6.부동산을 취득하는 경우 주택법 제68조에 따라 매입한 국민주택채권을 해당 부동산의 취득 이전에 양도함으로써 발생하는 매각차손. 이 경우 행정자치부령으로 정하는 금융회사 등(이하 이 조에서 “금융회사등”이라 한다) 외의 자에게 양도한 경우에는 동일한 날에 금융회사등에 양도하였을 경우 발생하는 매각차손을 한도로 한다. 7.제1호부터 제6호까지의 비용에 준하는 비용
(3) 택지개발촉진법 제18조의2(택지조성원가의 공개) ① 제18조에 따라 택지를 공급하려는 자는 국토교통부령으로 정하는 기준에 따라 택지조성원가를 공시하여야 한다. 이 경우 택지조성원가는 다음 각 호의 항목으로 구성된다.
1. 용지비
2. 조성비
3. 직접인건비
4. 이주대책비
5. 판매비
6. 일반관리비
7. 그 밖에 국토교통부령으로 정하는 비용
② 제1항에 따른 택지조성원가의 산정방법과 그 밖에 필요한 사항은 국토교통부령으로 정한다.
(4) 택지개발촉진법 시행규칙 제11조(택지조성원가의 산정방법 등) ① 법 제18조의2 제1항 제7호에서 “그 밖에 국토교통부령으로 정하는 비용”이란 다음 각 호의 비용을 말한다.
1. 용지부담금
2. 기반시설 설치비
3. 자본비용
4. 택지개발사업과 관련하여 발생하는 그 밖의 비용
② 법 제18조의2 제2항에 따른 택지조성원가의 산정은 별표의 택지조성원가산정표에 의한다. [별표] 택지조성원가 산정표(제11조 제2항 관련) 조성원가 항목 세부내역 용지비 용지매입비, 지장물 보상비, 영업·영농·축산·어업 등에 관한 권리의 보상비, 종합토지세·도시계획세·교육세·농어촌특별세 등 용지제세, 보상 관련 용역비, 조사비, 등기비 및 그 부대비용 조성비 부지조성 공사비, 특수구조물 공사비, 가로등 공사비, 전기통신 공사비, 조경 공사비, 정보화시설 공사비, 문화재 시발굴비용, 설계비, 측량비, 조성 관련 용역비 및 그 부대비용 등 당해 사업지구의 조성에 소요된 직접비 직접 인건비 해당 사업을 직접 수행하는 직원의 인건비 이주대책비 이주대책의 시행에 따른 비용 및 손실액 판매비 광고선전비, 판매촉진비, 그 밖에 판매활동에 소요된 비용 일반관리비 인건비, 임차료, 연구개발비, 훈련비, 그 밖에 사업시행과 관련한 일반관리에 소요된 비용(직접 인건비에 포함된 금액은 제외한다) 용지부담금 용지의 형질변경 등을 원인으로 법령에 따라 부과되는 농지부담금, 산림부담금 등 각종 부담금 기반시설 설치비 도로, 상수처리 관련 시설, 하수처리 관련 시설, 에너지·통신시설, 그 밖의 기반시설 등 택지개발지구 외의 기반시설 설치에 소요된 비용(다른 법령이나 인가·허가 조건에 따라 국가 또는 지자체에 납부하는 부담금 및 공공시설설치비 등을 포함한다) 자본비용 택지개발사업을 시행하는데 필요한 사업비의 조달에 소요되는 비용 그 밖의 비용 산업재해보상 보험법에 따른 보험료, 천재지변으로 발생하는 피해액 및 사업 관련 기부채납금 비고: 택지조성원가의 구체적 산정기준 및 적용방법은 국토교통부장관이 정하여 고시하는 바에 따른다.
(5) 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 33.“지목변경”이란 지적공부에 등록된 지목을 다른 지목으로 바꾸어 등록하는 것을 말한다.
(6) 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 시행령 제67조(지목변경 신청) ① 법 제81조에 따라 지목변경을 신청할 수 있는 경우는 다음 각 호와 같다. 1.국토의 계획 및 이용에 관한 법률 등 관계 법령에 따른 토지의 형질변경 등의 공사가 준공된 경우
(7) 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 시행령 제51조(개발행위허가의 대상) ① 법 제56조 제1항에 따라 개발행위허가를 받아야 하는 행위는 다음 각 호와 같다. 3.토지의 형질변경: 절토(땅깎기)ㆍ성토(흙쌓기)ㆍ정지(땅고르기)ㆍ포장 등의 방법으로 토지의 형상을 변경하는 행위와 공유수면의 매립(경작을 위한 토지의 형질변경을 제외한다)
(8) 표준지 공시지가 조사·평가 기준(국토교통부 훈령 제1424호) 제21조(평가방식의 적용) ① 표준지의 평가는 거래사례비교법, 원가법 또는 수익환원법의 3방식 중에서 해당 표준지의 특성에 가장 적합한 평가방식 하나를 선택하여 행하되, 다른 평가방식에 따라 산정한 가격과 비교하여 그 적정여부를 검토한 후 평가가격을 결정한다. (단서 생략)
② 일반적으로 시장성이 있는 토지는 거래사례비교법으로 평가한다. 다만, 새로이 조성 또는 매립된 토지는 원가법으로 평가할 수 있으며, 상업용지 등 수익성이 있는 토지는 수익환원법으로 평가할 수 있다.
④ 표준지의 평가가격을 원가법에 따라 결정할 경우에는 다음과 같이 한다. 다만, 특수한 공법을 사용하여 토지를 조성한 경우 등 해당 토지의 조성공사비가 평가가격 산출시 적용하기에 적정하지 아니한 경우에는 인근 유사토지의 조성공사비를 참작하여 적용할 수 있다. ㅇ [조성 전 토지의 소지가격+(조성공사비 및 그 부대비용+ 취득세 등 제세공과금+적정이윤) ] ÷ 해당 토지의 면적 ≒ 평가가격