[요지] 처분청이 이 건 토지의 사실상 현황을 재조사하여 그 실질이 원형이 보전되는 임야에 해당하는 경우에는지방세법 시행령제101조 제3항 제13호 나목에서 규정하고 있는 별도합산과세대상으로 구분하여 이 건 재산세 등을 경정하는 것이 타당하다고 판단됨.
[요지] 처분청이 이 건 토지의 사실상 현황을 재조사하여 그 실질이 원형이 보전되는 임야에 해당하는 경우에는지방세법 시행령제101조 제3항 제13호 나목에서 규정하고 있는 별도합산과세대상으로 구분하여 이 건 재산세 등을 경정하는 것이 타당하다고 판단됨.
[주 문] 제주특별자치도 서귀포시장이 2021.9.13. 청구법인에게 한 재산세 OOO원 지방교육세 OOO원 합계 OOO원의 부과처분은 제주특별자치도 서귀포시 OOO 외 198필지 3,524,295㎡의 현황을 재조사한 후 그 실질이 원형보전임야에 해당하는 경우에는 별도합산과세대상으로 구분하여 산출한 세액으로 경정한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 종합토지세가 시행되기 전인 1989.1.1. 이 건 토지를 취득한 후 종합휴양업(수렵장업)으로 등록하고, 1990.3.18. 전문휴양업으로 변경하여 현재까지 이 건 토지에서 수렵장업을 영위하고 있다.
(2) 청구법인이 이 건 토지를 취득하여 전문휴양업 등록을 할 당시, 전문휴양업은환경보전법(1989.12.30. 법률 제4183호로 개정된 것) 제5조에서 규정하고 있는 환경영향평가의 대상이 아니었으므로 청구법인은 수렵장 설치에 따른 환경영향평가를 받지 않았다. (3)환경보전법이 폐지되고, 1990.8.1. 법률 제4257호로환경정책기본법이 제정되면서,관광진흥법제2조 제1호에 따른 관광사업(전문휴양업 등) 중 사업면적이 30만㎡ 이상인 경우 환경영향평가를 받도록 규정하여 청구법인이 운영하는 수렵장과 같은 관광시설을 설치하고자 하는 경우 그 등록을 하기 전에 환경영향평가를 받게 되었으나, 그 부칙 제3조에서 “종전의환경보전법제5조, 제5조의2 또는 제5조의3의 규정에 의하여 행한 환경영향평가에 관한 서류의 작성 및 협의, 환경영향평가서의 검토 및 의견제시, 환경영향평가대행자의 지정은환경정책기본법제26조 또는 제27조의 규정에 의한 것으로 본다”는 경과 조치를 두어환경보전법에 따라 환경영향평가를 받았거나 받지 않아도 되는 사업(전문휴양업 등)에 대해서는환경정책기본법따른 환경영향평가를 받지 않도록 하였다.
(4) 1990년도부터 종합토지세가 도입되어 토지를 종합합산과세대상, 별도합산과세대상, 분리과세대상으로 구분하기 시작하였고, 이 건 토지 중 원형보전임야(약 240만㎡, 이하 “쟁점토지”라 한다)는 전문휴양업(수렵장)을 위한 사업용 토지이나 이를 별도합산과세대상으로 구분한다는 조항이 없어 처분청은 이 건 토지 중 원형보전임야인 쟁점토지를 종합합산과세대상으로 구분하여 산출한 재산세(구 종합토지세) 등을 부과하였고, 이에 따라 청구법인은 그동안 다른 업종에 비해 훨씬 높은 보유세(종합부동산세 포함)를 부담해 왔다.
(5) 정부는 사업용 토지 중 수렵장(전문휴양업)과 같이 그 사업의 성격상 임야가 포함된 넓은 지역을 사업구역으로 하는 사업에 대해서는 해당 임야를 별도합산과세대상 토지로 구분해서 보유세 부담을 완화하기 위해지방세법 시행령(2007.12.31. 대통령령 제20517호로 개정된 것) 제131조의2 제3항 제14호(현행지방세법 시행령제101조 제3항 제13호 나목, 이하 “쟁점조항”이라 한다)를 신설하였으며, 2008년도부터 전문휴양업용 토지 중 환경영향평가의 협의 결과에 따라 원형이 보전되는 임야에 대해서는 별도합산과세대상으로 구분하도록 규정하였다(행정안전부 지방세운영과-1771, 2015.6.12.).
(6) 청구법인은 전문휴양업용 토지 중 환경영향평가 협의 결과를 거친 원형보전임야에 대하여만 별도합산과세대상 토지로 구분한다는 처분청의 입장을 받아들여 쟁점토지를 별도합산과세대상에 포함시키기 위해 제주특별도지사에게 청구법인의 사업장(수렵장)에 대한 환경영향평가를 신청하였다. 이에 대하여 제주특별자치도지사는환경영향평가법 시행령[별표 3] 비고 제4호 다목 2)에서 해당 사업의 승인 당시에는 평가 대상사업에 해당하지는 않았으나 [별표 3]의 개정으로 새로이 평가 대상사업이 된 경우 그 사업계획의 변경으로 증가되는 사업의 규모가 평가 대상 규모의 15% 이상인 경우에 한해 새로이 환경영향평가를 실시하도록 규정하고 있다고 하여, 전문휴양업으로 등록(1990.3.18.)할 당시부터 현재까지 사업장 면적의 증감이 없는 청구법인에 대해서는 환경영향평가를 할 수 없다고 통보(제주특별자치도 환경정책과-4319, 2023.3.24.)하여 현재로서는 환경영향평가를 받을 방법도 없다.
(7) 청구법인은 전문휴양업용 토지가 환경영향평가대상에 포함되기 전인 1990.3.18. 전문휴양업(수렵장) 등록을 하여 현재까지 이 건 토지에서 수렵장 사업을 하고 있었고, 정부는 청구법인과 같은 전문휴양사업자들의 보유세 부담을 덜어주기 위하여 2007.12.31. 쟁점조항을 신설하였으며, 이 건 토지의 대부분을 차지하는 쟁점토지는 원형보전임야로서 생태면적(보전산지)의 역할을 수행하고 있음에도 현행 법률로는 사실상 환경영향평가를 받을 수 없음을 볼 때, 청구법인과 같이 환경영향평가가 의무화되기 전에 전문휴양업 등록을 사업자에 대하여지방세법 시행령부칙(2007.12.31. 대통령령 제20517호로 개정된 것)에서 별도의 경과조치를 두고 있지 않다고 하더라도 쟁점토지에 대하여는 쟁점조항에서 규정하고 있는 전문휴양업 토지 중 환경영향평가를 받아 원형이 보전되는 임야와 동일한 것으로 보아 별도합산과세대상으로 구분하는 것이 앞서 살펴본환경정책기본법의 경과 조치 규정이나지방세법 시행령제13조에서 규정하고 있는 재산세 현황과세의 원칙, 실질과세에 근거한 조세형평의 원칙에 비추어 타당하다고 할 것이므로 이 건 재산세 등은 쟁점토지를 별도합산과세대상으로 구분하여 산출한 세액으로 경정되어야 한다.
(2) 청구법인은 쟁점토지가 환경영향평가의 협의 결과에 따른 원형보전지는 아니지만환경영향평가법제27조에 따른 환경영향평가의 협의가 있었던 것으로 간주해서 별도합산과세대상으로 구분하여야 하다고 주장하나, 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 특히 감면요건 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다 할 것이므로 환경영향평가를 받지 않은 쟁점토지가 전문휴양업 토지 중 원형보전임야라고 해서 환경영향평가를 받은 것으로 간주하여 별도합산과세대상으로 구분하는 것은 타당하지 않다.
(3) 쟁점토지의 경우 환경영향평가를 받지 않아 그 협의결과에 따른 원형보전지를 특정할 수 없고, 청구법인의 주장대로 쟁점토지를 별도합산과세대상인 원형보전임야로 보아야 한다면, 환경영향평가 대상이 된 이후에 전문휴양업을 등록하는 사업자들은 관련 토지 중 환경영향평가의 협의 결과에 따라 원형이 보전되는 임야에 대하여만 별도합산과세대상으로 구분해야 하는데 청구법인의 경우 소유하고 있는 임야전체가 별도합산과세대상인 원형보전지가 되어 오히려 환경영향평가를 받지 아니한 청구법인에게 더 유리한 효과가 발생하게 된다.
(4) 전문휴양업이 환경영향평가의 대상이 아니었다가 환경영향평가대상으로 전환된 후 쟁점조항을 신설한 것으로 만일 청구법인과 같이 환경영향평가 대상이 아니었던 사업장의 원형보전임야의 경우에도 별도합산과세대상을 구분하고자 하였다면 이를 별도로 규정하였을 것인데, 쟁점조항에서 환경영향평가의 협의 결과에 따른 원형이 보전되는 임야라고 규정한 것은 환경영향평가 협의 결과에 따른 원형보전임야만을 별도합산과세대상으로 하겠다는 것으로 보는 것이 타당하다.
(5) 별도합산과세대상 구분에 대한 규정은 종합합산과세대상에서 오는 불합리를 보완하고자 공익적 성격이나 특정 사업용 토지에 대한 입법 취지 등을 반영하여 별도합산과세대상 토지의 범위를 병렬적으로 나열한 한정적 규정으로 재산세 과세기준일 현재 별도합산과세대상 등의 요건에 해당하지 아니하는 이상 그 요건에 해당하지 못한 데에 정당한 사유가 있는지 여부는 별도합산과세대상 토지 해당 여부를 좌우하는 사유가 되지 못한다 할 것(대법원 2011.8.25. 선고 2011두9577 판결)이므로 2021년 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 환경영향평가를 받지 아니한 쟁점토지에 대하여 처분청이 종합합산과세대상으로 구분하여 이 건 재산세 등을 부과한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 이 건 토지 취득 등에 대한 일자별 현황은 아래와 같다. 일자 사업 내용 등 비고 1965년 〜 1976년 청구법인의 주주가 개인 자격으로 이 건 토지 취득(현 사업부지의 대부분) 1977.1.29. 한·일 합작투자인가(한국 51%, 일본 49%) 1977.10.26. 수렵장 운영 계약 체결 (제주도지사) 1978.3.17. 청구법인 설립 및 이 건 토지 취득
• 토지 현물출자 1978.10.28 영업개시
• 관광수렵장, 관광사격장, 관광식당 등 1981.3.18. 종합휴양업 승인 1990.1.1. 이 건 토지를 종합합산과세대상으로 구분하여 구 종합토지세 부과 종합토지세 신설 1990.3.18. 전문휴양업 변경 승인 환경영향평가에 포함되지 않음 1990.8.1. 구환경보전법폐지 및 구환경정책기본법시행으로 전문휴양업(수렵장)이 환경영향평가 대상 사업에 포함 관련 법령 참조 2005.1.1. 이 건 토지를 종합합산과세대상으로 구분하여 토지분 재산세 부과 종합토지세를 재산세로 변경 2007.12.31. 쟁점조항 신설
• 전문휴양업용 토지 중 환경영향평가의 협의 결과에 따라 원형이 보전되는 임야 2008.1.1. 시행 2008.1.1.〜 현재까지 쟁점토지에 대하여 환경영향평가를 받지 않았다는 이유로 종합합산과세대상으로 구분하여 재산세 등 부과(이 건 재산세 등 포함) (나) 청구법인이 1990.3.18. 전문휴양업 등록을 할 당시 전문휴양업은 구환경보전법에 따른 환경영향평가의 대상이 아니었고 그 후환경보전법이 폐지되고 구환경정책기본법이 신설되면서 전문휴양업도 환경영향평가의 대상이 되었으며, 청구법인이 전문휴양업 등록을 할 당시 이 건 토지가 환경영향평가의 대상이 아니었다는 사실은 다툼이 없다고 보인다. (다) 행정안전부의 질의회신(지방세운영과-1771, 2015.6.12.)을 보면, 쟁점조항(2008.1.1. 시행)의 입법취지가 전문휴양업 등과 임야가 포함된 넓은 토지를 사업장으로 하는 업종에 대해 원형보전임야를 별도합산과세대상 토지로 구분하여 보유세 부담을 완화하는데 있다는 사실과 해당 원형보전임야가 별도합산과세대상이 되려면 그 전제 조건으로 환경영향평가 협의를 거쳐야만 한다는 것은 알 수 있으나 쟁점조항을 신설할 당시 청구법인과 같이 환경영향평가를 받지 않고 전문휴양업 등록을 한 사업자에 대한 경과 조치를 두지 않은 이유에 대해서는 별도로 언급하지 않고 있다. (라) 처분청은 쟁점토지가 전문휴양업용 토지 중 원형이 보전되는 임야에 해당된다 하더라도 환경영향평가 협의를 거치지 않았으므로 쟁점조항을 적용할 수 없다고 보아 쟁점조항이 신설된 2008년도부터 현재까지 종합합산과세대상으로 구분하여 재산세 등을 부과하였다. (마) 청구법인은 2023.3.17. 제주특별자치도지사에게 이 건 토지에 대한 환경영향평가 및 관련 협의요청이 가능한지 여부를 질의하였고, 이에 대하여 제주특별자치도지사는 사업계획 변경으로 사업장 면적이 15% 이상 증가하는 경우 그 사업전체에 대해 환경영향평가를 하여야 하나, 사업계획 변경 및 부지면적 변경이 없는 경우 환경영향평가의 대상에 해당하지 아니하고, 청구법인이 환경영향평가를 원한다 하더라도 환경영향평가 협의 요청을 받아들일 수 없다고 답변하였다(환경정책과-4319, 2023.3.24.). (2)지방세법(2020.12.29. 법률 제17769호로 개정된 것, 이하 같다) 제106조 제1항 제2호 나목 및 같은 법 시행령 제101조 제3항 제13호 나목에서관광진흥법 시행령제2조 제1항 제3호 가목에 따른 전문휴양업용 토지 중환경영향평가법제22조 및 제27조에 따른 환경영향평가의 협의 결과에 따라 원형이 보전되는 임야를 별도합산과세대상으로 규정하고 있고, 관광진흥법제2조 제1호 및 같은 법 시행령 제2조 제1항 제3호 가목 및 [별표 1]에서 전문휴양업을 관광사업의 하나로, 수렵장을 전문휴양업의 하나로 각각 규정하고 있다. 또한,환경영향평가법(2019.11.26. 법률 제16617호로 개정된 것, 이하 같다) 제22조 제1항 제18호 및 같은 법 시행령 제31조 제2항 [별표3] 제11호(관광단지의 개발사업) 가목에서관광진흥법제2조 제1호에 따른 관광사업 중 사업면적이 30만㎡ 이상인 것을 환경영향평가 대상사업으로 규정하고 있고, 제27조 제1항에서 승인기관장등은 환경영향평가 대상사업에 대한 승인 등을 하거나 환경영향평가 대상사업을 확정하기 전에 환경부장관에게 협의를 요청하여야 한다고 규정하고 있다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인과 같이 환경영향평가를 받지 않고 전문휴양업(수렵장) 등록을 한 경우 소급하여 환경영향평가를 받을 수는 없으므로 구환경보전법에 따라 환경영향평가를 받지 않은 쟁점토지(원형보전임야)와 환경영향평가를 받은 전문휴양업용 토지의 원형보전임야를 달리 취급할 이유는 없는 점(대법원 2008.6.26. 선고 2006두2626 판결, 같은 뜻임), 청구법인이 전문휴양업(수렵장)으로 등록하고 사업을 시작할 때부터 현재까지 쟁점토지는 그 지목이나 현황이 원형이 보전되는 임야로서 청구법인은 이에 대하여 개발행위(형질변경 등 수반)를 한 사실은 없는 것으로 보이는 점, 제주특별자치도지사는 이 건 토지에 대한 환경영향평가 및 관련 협의요청이 가능한지 여부를 묻는 청구법인의 질의에 대해 사업계획 변경 및 부지면적 변경이 없는 경우 환경영향평가의 대상이 아니므로 협의 요청을 할 수 없다고 답변하였는바, 청구법인 입장에서는 환경영향평가를 통한 재산세 등의 절감 혜택을 받을 수 없으므로 이와 같은 경우 합리적인 범위 내에서 그 현황을 고려하여 재산세 과세대상을 구분하는 것이 실질과세의 원칙과 조세형평의 원칙에 부합한다 할 것인 점, 2007.12.31. 쟁점조항을 신설한 취지가 전문휴양업용 토지 중 환경영향평가의 협의결과에 따라 보유하고 있는 원형보전임야를 별도합산과세대상으로 구분하여 해당 업종에 대한 보유세 부담을 완화하고자 하는데 있음을 볼 때(행정안전부 지방세운영과-1771, 2015.6.12.), 쟁점토지와 같이 전문휴양업(수렵장)의 사업용 토지로서 원형보전임야에 해당하는 경우 별도합산과세대상으로 구분하는 것이 합목적적인 해석 으로 볼 수 있는 점, 구환경보전법에 따른 환경영향평가 대상에 해당하지 않아 환경영향평가를 받지 않고 전문휴양업을 등록한 것일 뿐 환경영향평가와 관련하여 청구법인에게 사실상 귀책이 없음에도 불구하고 그 실질이 원형보전임야인 쟁점토지를 종합합산과세대상으로 구분하여 재산세 부과하는 것은 합리적인 이유 없는 차별에 해당된다고 볼 수 있는 점, 또한,지방세법 시행령제101조 제3항 제13호 나목에서 전문휴양업용 토지 중 환경영향평가의 협의 결과에 따라 원형이 보전되는 임야를 별도합산과세대상으로 구분하고 있고, 재산세는 사실상 현황에 따라 부과하는 보유세인 점 등을 고려할 때 처분청이 이 건 토지의 사실상 현황을 재조사하여 그 실질이 원형이 보전되는 임야에 해당하는 경우에는지방세법 시행령제101조 제3항 제13호 나목에서 규정하고 있는 별도합산과세대상으로 구분하여 이 건 재산세 등을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로지방세기본법제96조 제7항,국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 등
(1) 지방세법(2020.12.29. 법률 제17769호로 개정된 것) 제106조[과세대상의 구분 등] ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
2. 별도합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지.
(2) 지방세법 시행령(2020.12.31. 대통령령 제31343호로 개정된 것) 제101조[별도합산과세대상 토지의 범위] ③ 법 제106조 제1항 제2호나목에서 “대통령령으로 정하는 토지”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.
13. 다음 각 목에 규정된 임야. 나.관광진흥법제2조 제7호에 따른 관광단지 안의 토지와관광 진흥법 시행령제2조 제1항 제3호 가목ㆍ나목 및 같은 항 제5호에 따른 전문휴양업ㆍ종합휴양업 및 유원시설업용 토지 중 환경영향평가법제22조 및 제27조에 따른 환경영향평가의 협의 결과에 따라 원형이 보전되는 임야
(3) 관광진흥법 제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “관광사업”이란 관광객을 위하여 운송ㆍ숙박ㆍ음식ㆍ운동ㆍ오락ㆍ휴양 또는 용역을 제공하거나 그 밖에 관광에 딸린 시설을 갖추어 이를 이용하게 하는 업(業)을 말한다.
(4) 관광진흥법 시행령 제2조[관광사업의 종류] ①관광진흥법(이하 “법”이라 한다) 제3조제2항에 따라 관광사업의 종류를 다음 각 호와 같이 세분한다
3. 관광객 이용시설업의 종류
4. 관광객이용시설업
(2) 개별기준 (다) 수렵장 야생생물 보호 및 관리에 관한 법률에 따른 시설을 갖추고 있을 것
(5) 환경영향평가법(2019.11.26. 법률 제16617호로 개정된 것) 제22조[환경영향평가의 대상] ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업(이하 “환경영향평가 대상사업”이라 한다)을 하려는 자(이하 이 장에서 “사업자”라 한다)는 환경영향평가를 실시하여야 한다.
18. 환경에 영향을 미치는 시설로서 대통령령으로 정하는 시설의 설치사업
② 환경영향평가 대상사업의 구체적인 종류, 범위 등은 대통령령으로 정한다. 제27조[환경영향평가서의 작성 및 협의 요청 등] ① 승인기관장등은 환경영향평가 대상사업에 대한 승인등을 하거나 환경영향평가 대상사업을 확정하기 전에 환경부장관에게 협의를 요청하여야 한다. 이 경우 승인기관의 장은 환경영향평가서에 대한 의견을 첨부할 수 있다.
(6) 환경영향평가법 시행령(2021.3.30. 대통령령 제31576호로 개정된 것) 제31조[환경영향평가의 대상사업 및 범위] ② 법 제22조 제2항에 따른 환경영향평가 대상사업의 구체적인 종류, 범위 등은 별표 3과 같다 [별표3] 환경영향평가 대상사업의 구체적인 종류, 범위 등 구분 환경영향평가대상사업의 종류 및 범위 협의 요청시기
11. 관광단지의 개발사업 가.관광진흥법제2조 제1호에 따른 관광사업 중 사업면적이 30만제곱미터 이상인 것 관광진흥법제4조 제1항에 따른 관광사업의 등록 전(관광숙박업은 같은 법 제15조제1항에 따른 사업계획의 승인 전) 또는 같은 법 제5조 제1항·제2항 및 제4항에 따른 관광사업의 허가 또는 신고 전
(7) 자연환경보전법 제4조[국가ㆍ지방자치단체 및 사업자의 책무] ② 사업자는 사업활동을 할 때 다음 각 호의 사항을 준수하여야 한다.
1. 자연생태ㆍ자연경관을 우선적으로 고려할 것
2. 사업활동으로부터 비롯되는 자연환경 훼손을 방지하고, 훼손되는 자연환경에 상응하도록 스스로 복원ㆍ복구하거나 환경부령으로 정하는 생태면적률(개발면적 중에서 생태적 기능 또는 자연순환기능이 있는 토양면적이 차지하는 비율을 말한다)을 확보하는 등의 필요한 조치를 할 것