[요지]
① 2016.6.28. 이루어진 쟁점지목변경에 대하여 2016.1.1.부터 시행된 쟁점규정을 적용하여 청구법인에게 취득세 납세의무가 성립되었다고 보는 것이 타당하다 할 것임.② 청구법인이 비록 쟁점규정이 시행되기 전인 2014년 4월에 이 건 공동주택 건설공사에 착공하였다고 하더라도, 쟁점규정은 2016.1.1. 신설ㆍ시행되었고, 이 건 공동주택 건설공사에 수반된 쟁점지목변경은 2016.6.28. 이루어졌으므로 이 때 쟁점지목변경에 대하여 취득세 납세의무가 성립되었다 할 것이어서 쟁점규정을 적용하여 청구법인에게 취득세 납세의무가 발생하였다 할 것이고, 위 대법원 판결(대법원 2001.12.14. 선고 2001두5101 판결)과 같은 취지에서 위 개정된 지방세법이 시행된 이후에 납세의무가 성립된 이 건의 경우에는 부칙 제11조의 일반적 경과조치가 적용될 여지는 없다 할 것임.
[참조결정] 조심2020지1952 / 조심2019지1749 / 조심2021지2734 / 조심2020지0471 / 조심2020지0780
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) (주위적 청구) 청구법인은 택지를 조성한 자로부터 택지를 전전(前前) 승계취득한 자이며, 최초로 분양받은 자가 아니므로 쟁점지목변경에 대한 취득세 납세의무가 없다. 구지방세법 제7조 제4항에서 “토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우”에만 취득으로 보도록 규정하고 있으므로 원칙적으로 지목변경에 대한 취득세 납세의무는 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 시행령 제58조에서 규정하고 있는 28개의 지목 상호 간에 사실상의 지목변경이 있는 경우에만 성립한다. 택지개발사업으로 준공된 토지의 경우에는 그 준공검사를 받는 날에 농지, 임야 등이 건축물의 건축이나 부속 시설물의 설치, 정원을 조성할 수 있는 부지, 즉 대(垈)로 사실상 변경되어 진 것으로서 택지개발사업시행자가 지목변경을 한 것이고, 해당 토지를 분양받아서 그 후에 건축물의 건축이나 정원조성ㆍ부속시설 설치 등의 토지의 개량행위로 인하여 이미 대(垈)로 변경되어져 있는 지목이 다시 대(垈)로 변경되는 것은 아니라 할 것이다(행정안전부 지방세운영-2527, 2014.8.1). 즉, 지목변경에 대한 간주 취득세는 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 시행령 제58조에서 규정하고 있는 28개의 지목간에 사실상의 변경이 있어야 하는데, 여기에서 더 나아가 택지를 조성한 자로부터 최초로 택지를 분양받은 자에 대하여는 지목변경이 발생하지 아니함에도 불구하고 건축물 등을 건축하면서 포장공사나 조경공사를 하는 경우에도 취득세를 부과하도록 2015.12.29. 쟁점규정을 신설하여, “택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다”고 규정한 것이다. 택지개발로 지목이 이미 대(垈)로 확정된 토지 위에 건축물의 건축이나 시설물을 설치하는 경우에 그때마다 지목변경으로 취득세를 부과하게 되면, 사실상 지목변경이 없음에도 불구하고 취득세 부과가 계속 확대되는 문제점이 발생하게 되므로, 행정안전부에서는 2016년 1월경 “2016년 지방세법 주요개정 내용 및 적용요령”을 지방자치단체에 통보하면서, 쟁점규정에 대하여 택지를 분양받아 그 지상에 공동주택을 건축하면서 조경 및 도로포장 등을 하는 경우에 지목변경이 수반되지 아니하여 취득세를 부과할 수 없는 문제점을 해소하기 위해 “택지조성공사가 준공된 토지(택지)를 분양받아 건축물을 건축하는 경우”에 한정하여 제한적으로 지목변경에 따른 취득세를 부과하도록 개선하였음을 설명하고 있다. 다시 말하면, 행정안전부는 택지를 분양받아 그 지상에 공동주택 단지를 조성하기 위한 조경 및 도로포장공사 등을 할 경우에 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률상 지목변경이 수반되지 아니하여(대→대) 지목변경에 따른 간주취득세를 부과할 수 없는 문제점을 보완하고자, 2015.12.29. 쟁점규정을 신설하여, 택지조성공사가 준공된 토지(택지)를 분양 받아 건축물을 신축하는 경우에 그에 수반되는 조경공사비ㆍ도로공사비 등을 지목변경의 간주취득세 과세대상에 포함하도록 한 것이다. 그러하지 아니하고 택지를 조성한 사업시행자로부터 전전(前前) 승계취득한 자에게까지 확대하여 쟁점규정을 적용하게 되면, 택지조성공사가 준공된 토지를 분양받아서 아파트를 신축한 것이 아니라, 지목이 대(垈)로 되어 있는 토지 위에 건축물을 건축하는 경우에까지 그때마다 모두 지목변경으로 취득세를 부과하게 되고, 재건축정비사업이나 재개발사업 등과 같이 기존의 건축물을 철거하고 새로운 건축물을 건축하면서 그 건축물에 부수되는 정원 또는 부속시설물 등을 조성ㆍ설치하는 경우까지 그 정원 또는 부속시설물 등을 건축물에 포함되는 것으로 보아 취득세를 부과하게 되어, 쟁점규정을 무한히 확대해석하는 결과를 초래하게 된다. 쟁점토지는 당초 OOO도시개발사업조합이 도시개발사업으로 개발한 택지로서(OOO 도시개발구역 개발계획변경수립 고시 OOO), OOO도시개발사업조합이 2012.2.29. 도시개발사업을 완료하여 지적이 대(垈)로 지적확정되었고, 같은 날 OOO도시개발사업조합이 소유권 보존등기를 하였다. 쟁점토지는 2012.4.19. AAA 주식회사로 소유권이 이전된 다음 같은 날 신탁을 원인으로 BBB 주식회사에 소유권이 이전되었다. 청구법인은 이 건 공동주택 건설사업을 시행하기 위하여 2012.11.29. BBB 주식회사로부터 쟁점토지를 취득하였고, 그 후 이 건 공동주택 건설사업을 진행하여 2016.6.28. 처분청으로부터 사용검사필증을 교부받았다. 즉, 쟁점토지는 OOO도시개발사업조합이 도시개발사업으로 개발한 택지로서 최초로 분양받은 자는 AAA 주식회사이며, AAA 주식회사로부터 쟁점토지의 소유권이 2차로 BBB 주식회사에 이전되었고, 청구법인이 3차로 대물변제 계약에 의하여 쟁점토지를 취득한 것이다. 또한, 2015.12.29. 신설된 쟁점규정을 보면, “공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 제67조에 따른 대(垈) 중 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다.”라고 규정하고 있는바, 지방세법 제7조의 규정은 납세의무자에 관한 규정으로서 같은 조 제14항 중에서 “택지공사가 준공된 토지”라 함은 택지공사를 완료하여 준공받은 자가 준공당시에 지목변경으로 취득세를 납부하고 다시 그 준공된 토지를 보유한 상태에서 건축물을 건축하는 하는 경우에 그 건축물에 접속된 정원, 부속시설물의 부지로 사실상 변경하는 경우에 한하여 추가로 지목변경이 발생되는 것으로 보아 택지조성공사를 한 자에게 다시 납세의무가 발생한다는 의미로 보아야 하고, 기존에 택지조성을 함으로써 임야ㆍ농지 등이 대지로 지목변경이 이루어진 택지를 택지조성을 한 자로부터 승계취득하여 건축물을 건축하는 자에게는 적용할 수 없다 할 것이며, 이 경우에는 지방세법 제7조 제4항의 지목변경에 대한 취득세 납세의무규정을 위반하게 되는 것이다. 만약, 택지가 조성된 토지를 분양받아서 건축물을 건축하는 자에게도 실제 지목변경이 발생하지 아니하지만, 건축물에 접속된 정원이나 부속시설물의 부지로 사실상 변경하는 경우에까지 취득세 납세의무가 있는 것으로 하려고 했다면, “택지공사가 준공된 토지를 분양받아서 해당 토지에 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다”라고 했어야 한다. 이러한 점은 2019.12.31. 법률 제16855호로 개정된 지방세법 제7조 제14항을 보면 종전에 불명확하게 되어 있던 납세의무자의 기준을 확실하게 개정한 것을 알 수 있는바, “토지의 소유자”, “건축물을 취득하는 자”를 추가하여 납세의무자의 범위를 명확하게 하였는데, 이 개정된 조항이 시행되기 전인 2019.12.31.까지는 택지공사가 준공된 토지에서 다시 그 택지조성자가 정원조성 등의 행위를 하는 것에 한하여 적용될 뿐이고 택지공사가 준공된 후에 이를 분양받아서 건축물을 건축하는 자에게까지 확대하여 적용할 수 없다 할 것이다. 따라서, 청구법인은 도시개발사업에 의하여 택지를 조성하여 분양한 OOO도시개발사업조합으로부터 택지를 분양받아서 주택을 건설한 자가 아니며, 택지를 분양받은 자로부터 토지를 대물변제에 의하여 전전(前前) 승계취득하여 주택을 건설한 것이므로, 쟁점규정에 따른 지목변경분 취득세 납세의무는 없다 할 것인바, 청구법인이 쟁점토지에 대하여 2016.8.3. 처분청에 신고ㆍ납부한 쟁점지목변경에 대하여 기납부한 취득세 전액을 환급하여야 한다.
(2) (예비적 청구) 청구법인은 쟁점규정이 신설ㆍ시행(2016.1.1.) 되기 전인 2014년 4월에 착공하였으므로 쟁점규정의 적용대상이 아니다. 일반적 경과조치는 납세의무자의 기득권 내지 신뢰보호를 위하여 납세의무자에게 유리한 종전 규정을 적용하도록 한 특별규정에 해당하므로, 종전 규정이 장래의 한정된 기간 동안 과세요건의 충족이 있는 경우에도 취득세를 면제하거나 과세하지 않겠다고 명시적으로 규정하는 등 신뢰보호와 관련된 내용을 담고 있고, 납세의무자가 종전 규정에 의한 조세감면이나 비과세 등을 신뢰하여 종전 규정의 시행 당시에 과세요건의 충족과 밀접하게 관련된 원인행위로 나아감으로써 일정한 법적 지위를 취득하거나 법률관계를 형성하는 등 그 신뢰를 마땅히 보호하여야 할 정도에 이른 경우에는 예외적으로 종전 규정이 적용되는 것으로 보고 있고(조심 2020지1952, 2021.4.5.), 감면규정이 일몰되기 전까지 약 오랜기간 동안 계속되어 왔으므로 납세자는 건축하는 공동주택에 대한 사용승인을 받을 때까지 동 감면규정이 유지될 것이라고 기대하였다고 볼 수 있는 측면이 있는 점 등에 비추어 공동주택의 취득에 대하여 종전 규정에 따른 감면규정을 적용해야 한다고 보고 있다(조심 2020지471, 2021.4.2.). 쟁점규정은 2015.12.29. 법률 제13636호로 신설되었는바, 이는 택지를 분양받아 그 지상에 공동주택을 건축하면서 조경 및 도로포장 등을 하는 경우에 지목변경이 수반되지 아니하여 취득세를 부과할 수 없는 문제점을 해소하기 위해 “택지조성공사가 준공된 토지(택지)를 분양받아 건축물을 건축하는 경우”에 한정하여 제한적으로 지목변경에 따른 취득세를 부과하도록 한 것이다. 즉, 쟁점규정은 2015년 말에 신설되었는바, 그 전에는 택지조성사업시행자로부터 택지를 분양받아서 건축물을 건축하는 경우에 지목변경이 발생하지 아니하므로 지목변경에 대한 취득세 납세의무가 없었던 것이며, 2016년부터 국민들에게 납세의무 부담을 새로이 발생시킨 것이므로 개정 부칙 제11조에 일반적 경과조치로서 “이 법 시행 당시 종전의 규정에 따라 부과 또는 감면하였거나 부과 또는 감면하여야 할 지방세에 대해서는 종전의 규정에 따른다”는 경과규정을 두어서 납세의무자가 종전 규정을 신뢰하여 종전 규정의 시행 당시에 과세요건의 충족과 밀접하게 관련된 원인행위로 나아감으로써 일정한 법적 지위를 취득하거나 법률관계를 형성하는 등 그 신뢰를 마땅히 보호하여야 할 정도에 이른 경우에는 예외적으로 종전 규정에 따라 지방세법을 적용하도록 한 것이다(조심 2020지1952, 2021.4.5.). 조세심판원에서도 지방세특례제한법 제33조 제1항의 60제곱미터 이하 공동주택 건축에 대한 감면이 2014.12.31.에 일몰로 종료되면서 지방세특례제한법(2014.12.31. 법률 제12955호로 개정된 것) 부칙 제14조에서 일반적 경과조치로 “이 법 시행 전에 종전의 규정에 따라 부과 또는 감면하였거나 부과 또는 감면하여야 할 지방세에 대해서는 종전의 규정에 따른다”라고 규정하고 있는바, 2014.12.31. 이전에 전용면적 60제곱미터 이하 공동주택 신축공사에 착공을 한 후에 종전규정이 일몰로 종료되기 이전에 해당 규정을 신뢰하여 과세요건의 충족과 밀접하게 관련된 원인행위(착공)로 나아감으로써 일정한 법적 지위를 취득하거나 법률관계를 형성한 것으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 개정 후 지방세특례제한법(2014.12.31. 법률 제12955호로 개정된 것) 부칙 제14조에 따라 종전규정을 적용하여 취득세를 면제함이 타당하다고 보고 있다(조심 2020지780, 2021.6.23). 청구법인은 이 건 공동주택 건설사업을 시행하기 위하여 BBB 주식회사로부터 2012.4.19. 쟁점토지를 취득하였고, 2014.4.7. 착공을 하여 2016.6.28. 처분청으로부터 주택의 사용검사를 받았다. 청구법인이 이 건 공동주택 건설에 착공할 2014년 4월 당시에는 택지조성사업시행자로부터 택지를 분양받아서 건축물을 건축하는 경우에는 대지 위에서 공사를 하는 것으로서, 지목변경이 발생하지 아니하므로 지목변경에 대한 취득세 납세의무가 없었던 것이며, 2016년부터 새로이 쟁점규정이 신설되어 납세의무가 발생하게 된 것이므로, 청구법인의 경우 2015.12.29. 법률 제13636호로 개정된 지방세법 부칙 제11조의 일반적 경과조치에 따라 종전의 지방세법 규정이 적용되어 지목변경에 대한 취득세 납세의무가 성립되지 아니한다 할 것이다. 설사, 택지를 조성한 자로부터 전전(前前) 승계취득하여 건축물을 건축하는 경우에 있어서도 건축물 건축 등에 따른 조경공사 등을 지목변경으로 본다 하더라도, 부칙의 경과규정에 의하여 2015.12.31. 이전에 건축에 착공한 자에 대하여는 신뢰보호 원칙상 종전 규정을 적용하여야 하므로 지목변경에 대한 취득세 납세의무가 없다 할 것이다. 따라서, 처분청이 청구법인의 경정청구에 대하여 한 거부처분은 청구취지와 같이 취소되어야 한다.
(1) 청구법인은 택지를 조성한 자로부터 택지를 전전(前前) 승계취득한 자이며, 최초로 분양받은 자가 아니므로 지목변경 취득세 납세의무가 없다는 청구주장에 대하여 본다. 쟁점규정에 따른 지목변경 취득세 과세표준은 대지 중 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다고 규정하고 있는바, 쟁점토지가 지목변경 전에 그 지목이 대지였는지 여부에 관계없이 쟁점토지에 공동주택이 신축되면서 종전 대지 부분도 신축된 공동주택의 부지와 그 부속시설물의 부지로 사실상 변경된 이상 해당 토지는 쟁점규정에 따라 취득세 납세의무가 성립된다(조심 2019지1749, 2020.1.7.). 따라서, 청구법인이 전전(前前) 승계취득자라 하여 쟁점지목변경에 따른 취득세 납세의무가 없는 것으로 보기 어렵다.
(2) 청구법인은 쟁점규정이 신설ㆍ시행(2016.1.1.) 되기 전인 2014년 4월에 착공하였으므로 쟁점규정의 적용대상이 아니라는 청구주장에 대하여 본다. 행정안전부 예규(지방세특례제도과-941, 2019.10.16.)에 의하면, 조세법령이 납세의무자에게 불리하게 개정된 경우에 법령의 부칙에서 “이 법 시행 당시 종전의 규정에 따라 부과 또는 감면하여야 할 지방세에 대하여는 종전의 예에 의한다”는 취지의 규정을 두고 있다면 이는 납세의무자의 기득권이나 신뢰를 보호하기 위한 것으로 여기서 “종전의 규정에 따라 부과 또는 감면하여야 할 조세”에 해당하여 개정 전 법령이 적용되기 위해서는 개정 전 법령의 시행 당시 과세요건이 모두 충족되어 납세의무가 성립하였거나, 비록 과세요건이 모두 충족되지는 않았더라도 납세의무자가 개정 전 법령에 따른 조세 감면 등을 신뢰하여 개정 전 법령의 시행 당시에 과세요건의 충족과 밀접하게 관련된 원인행위로 나아감으로써 일정한 법적 지위를 취득하거나 법률관계를 형성하는 등 그 신뢰를 마땅히 보호하여야 할 정도에 이른 경우여야 하고, 이러한 정도에 이르지 않으면 개정 전 법령이 아니라 납세의무 성립 당시의 법령이 적용된다고 할 것(대법원 2015.12.23. 선고 2015두36645 판결, 대법원 2015.10.15. 선고 2015두42763 판결)이다. 청구법인은 비록 쟁점규정이 시행되기 전인 2014년에 이 건 공동주택 건설공사에 착공하였다고 하더라도, 쟁점규정은 2016.1.1. 신설ㆍ시행되었고, 쟁점지목변경은 2016.6.28. 발생하였으므로 이 때 쟁점지목변경에 대하여 취득세 납세의무가 성립되었다 할 것이다. 따라서, 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
① 청구법인은 택지를 조성한 자로부터 택지를 전전(前前) 승계취득한 자이며 최초로 분양받은 자가 아니므로 쟁점지목변경에 대한 취득세 납세의무가 없다는 청구주장의 당부
② 쟁점규정이 신설ㆍ시행(2016.1.1.) 되기 전인 2014년 4월에 착공하였으므로 쟁점규정의 적용대상이 아니라는 청구주장의 당부
(1) 지방세법(2015.12.29. 법률 제13636호로 개정된 것) 제7조(납세의무자 등) ④ 선박, 차량과 기계장비의 종류를 변경하거나 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다.
⑭ 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 제67조에 따른 대(垈) 중 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다. 부 칙＜법률 제13636호, 2015.12.29.＞ 제1조(시행일) 이 법은 2016년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제49조 제3항 단서, 제60조 제5항부터 제8항까지 및 제152조 제2항의 개정규정은 공포 후 6개월이 경과한 날부터 시행한다. 제2조(일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행 후 납세의무가 성립하는 분부터 적용한다. 제11조(일반적 경과조치) 이 법 시행 당시 종전의 규정에 따라 부과 또는 감면하였거나 부과 또는 감면하여야 할 지방세에 대해서는 종전의 규정에 따른다.
(2) 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 제67조(지목의 종류) ① 지목은 전ㆍ답ㆍ과수원ㆍ목장용지ㆍ임야ㆍ광천지ㆍ염전ㆍ대ㆍ공장용지ㆍ학교용지ㆍ주차장ㆍ주유소용지ㆍ창고용지ㆍ도로ㆍ철도용지ㆍ제방ㆍ하천ㆍ구거ㆍ유지ㆍ양어장ㆍ수도용지ㆍ공원ㆍ체육용지ㆍ유원지ㆍ종교용지ㆍ사적지ㆍ묘지ㆍ잡종지로 구분하여 정한다.
(1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 청구법인은 2000.12.27. 토목, 건축, 주택건설, 부동산 임대 및 부동산 개발사업 등을 목적사업으로 하여 OOO에서 설립되었다. (나) 쟁점토지는 “OOO도시개발사업조합”이 개발한 택지로서 조성 이후 위 조합이 2012.2.29. 소유권 보존등기를 경료하였고, 그 후 2012.4.19. AAA 주식회사로 소유권이 이전되었으며, 같은 날 BBB 주식회사에 신탁을 원인으로 소유권이 이전되었으며, 최종적으로 2012.11.19. 청구법인에게 소유권이 이전되었다. (다) 청구법인은 2009.8.20. 쟁점토지 지상에 이 건 공동주택(OOO 아파트) 건설사업에 관한 사업계획을 승인받아, 2014.4.7. 착공을 하여 건축공사를 진행한 후, 2016.6.28. 사용검사필증을 교부(OOO) 받았고, 2016.8.3. 쟁점토지에 대한 지목변경분 취득세 등 OOO원을 신고ㆍ납부하였다. (라) 청구법인은 쟁점토지를 도시개발사업자에게 분양받은 자로부터 전전(前前) 승계취득하여 주택을 건설한 자로서, 쟁점규정의 적용대상이 아닌 것으로 보아 쟁점지목변경에 대하여 기 납부한 취득세 등의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 처분청은 2021.5.11. 이를 거부하였다. (마) 지방세법의 개정연혁을 보면, 택지의 지목변경을 취득세 과세대상으로 간주하는 지방세법 제7조 제14항(쟁점규정)은 2015.12.29. 법률 제13636호로 개정ㆍ신설되면서 2016.1.1. 이후 납세의무가 성립하는 분부터 적용(부칙 제1조 및 제2조)되었고, 2019.12.31. 법률 제16855호로 개정된 지방세법 제7조 제14항은 지목변경에 따른 취득세 납세의무자를 “토지의 소유자”로 명확히 하였다. 지방세법 [법률 제13636호, 2015.12.29, 일부개정] 지방세법 [법률 제16855호, 2019.12.31, 일부개정] 제7조(납세의무자 등) ⑭ 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 제67조에 따른 대(垈) 중 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다. ＜신설 2015.12.29＞ 제7조(납세의무자 등) ⑭ 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 제67조에 따른 대(垈) 중 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지에 정원 또는 부속시설물 등을 조성·설치하는 경우에는 그 정원 또는 부속시설물 등은 토지에 포함되는 것으로서 토지의 지목을 사실상 변경하는 것으로 보아 토지의 소유자가 취득한 것으로 본다. 다만, 건축물을 건축하면서 그 건축물에 부수되는 정원 또는 부속시설물 등을 조성·설치하는 경우에는 그 정원 또는 부속시설물 등은 건축물에 포함되는 것으로 보아 건축물을 취득하는 자가 취득한 것으로 본다. ＜신설 2015.12.29, 2019.12.31＞ (바) 행정안전부장관이 각 지방자치단체의 장에게 시달한 “2016년 지방세법 주요개정 내용 및 적용요령” 중 쟁점규정 관련 주요 내용은 아래와 같다.
5. 택지(대지)에 건축물 신축시 간주취득세 과세(법 제7조 제14항) 개 정 전 개 정 후 제7조(납세의무자 등) ＜신설＞ 제7조(납세의무자 등)
⑭ 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 제67조에 따른 대(垈) 중 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다. ＜개정내용＞ 택지조성공사가 준공된 토지(택지)를 분양받아 건축물을 신축하는 경우에도 지목변경 간주취득세를 부과할 수 있도록 개선
• 택지 지목변경시 수반되는 조경공사비, 도로공사비 등을 간주 취득세 과세대상에 포함
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 택지를 최초로 분양받아 그 지상에 공동주택 단지를 조성하기 위한 조경 및 도로포장공사 등을 할 경우에 지목변경에 따른 간주취득세를 부과할 수 없는 문제점을 보완하고자 2015.12.29. 신설된 쟁점규정(지방세법 제7조 제14항)의 입법취지에 비추어, 택지를 조성한 사업시행자로부터 전전(前前) 승계취득한 자에게까지 확대하여 쟁점규정을 적용하는 것은 부당하다는 취지로 주장한다. 2015.12.29. 법률 제13636호로 개정ㆍ신설된 지방세법 제7조 제14항(쟁점규정)은 “공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 제67조에 따른 대(垈) 중 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다”고 규정하면서, 그 부칙 제1조에서 이 법은 2016.1.1.부터 시행한다고 규정하였다. 한편, 2019.12.31. 법률 제16855호로 개정된 지방세법 제7조 제14항은 “공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 제67조에 따른 대(垈) 중 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지에 정원 또는 부속시설물 등을 조성ㆍ설치하는 경우에는 그 정원 또는 부속시설물 등은 토지에 포함되는 것으로서 토지의 지목을 사실상 변경하는 것으로 보아 토지의 소유자가 취득한 것으로 본다. (단서 생략)”고 규정하였는데, 이 조문을 종전 조문(2015.12.29. 개정된 것)과 비교하면 토지의 소유자를 납세의무자로 명시한 것을 알 수 있다. 이 건의 경우, ① 쟁점토지의 소유권이 변경된 경로를 보면, 1) 택지조성이 완료됨에 따라 2012.2.29. OOO도시개발사업조합이 소유권보존등기를 마쳤고, 2) 그 후 2012.4.19. AAA 주식회사에게 소유권이 이전되었으며, 3) 같은 날 BBB 주식회사에게 신탁을 원인으로 소유권이 이전된 후, 4) 2012.11.19. 청구법인이 최종 취득한 것으로 나타나는데 이를 보면, 청구법인이 주장하는 바와 같이 청구법인은 쟁점토지를 택지조성 사업시행자로부터 전전(前前) 승계취득한 자에 해당한다 할 것이나, 쟁점토지 지상에서 이 건 공동주택을 신축함에 따라 발생한 쟁점지목변경을 일으킨 당사자는 AAA 주식회사나 BBB 주식회사가 아닌 청구법인으로서, 청구법인은 2016.6.28. 이루어진 쟁점지목변경에 대하여 2015.12.29. 신설되어 2016.1.1.부터 시행된 쟁점규정(지방세법 제7조 제14항)의 적용대상으로서 쟁점지목변경 시점에 이에 대한 취득세 납세의무가 성립된 것으로 보이는 점,
② 쟁점규정의 입법취지는 택지(대) 위에 조경 및 도로포장 공사 등을 하는 경우에는 토지의 실질적 가액이 상승함에도 형식상 지목변경을 수반하지 않아 간주취득세를 과세하지 못해 납세자간 조세 불형평이 발생되는 문제를 개선하기 위한 것(조심 2021지2734, 2022.4.27., 같은 뜻임)인바, 위 ①에서 살펴본 바와 같이 쟁점지목변경을 일으킨 당사자가 청구법인인 이상 달리 볼 수 없어 보이는 점,
③ 행정안전부장관이 각 지방자치단체의 장에게 시달한 “2016년 지방세법 주요개정 내용 및 적용요령”에 “택지조성공사가 준공된 토지(택지)를 분양받아 건축물을 신축하는 경우에도 지목변경 간주취득세를 부과할 수 있도록 개선”이라는 내용이 있을 뿐, 쟁점규정에는 문언상 분양받은 경우에만 적용한다는 규정이 없는 것으로 보아, 최초 분양받은 자 뿐만 아니라 이를 승계취득한 자에 대해서도 쟁점규정을 적용하는 것이 합리적으로 보이는 점,
④ 2019.12.31. 법률 제16855호로 개정된 지방세법 제7조 제14항은 쟁점규정의 불명확성을 보완하여 지목변경에 따른 납세의무자를 “토지의 소유자”로 명확히 하였는데, 이는 창설적 규정이 아니라 확인적 규정으로 보이므로, 반드시 최초 분양받은 자 뿐만 아니라 이를 승계취득한 자도 쟁점규정의 적용대상으로 해석되는 점 등에 비추어, 2016.6.28. 이루어진 쟁점지목변경에 대하여 2016.1.1.부터 시행된 쟁점규정을 적용하여 청구법인에게 취득세 납세의무가 성립되었다고 보는 것이 타당하다 할 것이다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점규정이 신설ㆍ시행(2016.1.1.) 되기 전인 2014년 4월 이 건 공동주택 건설공사에 착공하였으므로, 2015.12.29. 법률 제13636호로 개정된 지방세법 부칙 제11조의 일반적 경과조치에 의하여 2015.12.31. 이전에 건축에 착공한 자에 대하여는 신뢰보호의 원칙상 종전 규정을 적용하여 쟁점지목변경에 대한 취득세 납세의무가 없다고 주장하나, 2015.12.29. 법률 제13636호로 개정된 지방세법 부칙 제1조는 “이 법은 2016.1.1.부터 시행한다”고 규정하고, 제11조는 “이 법 시행 당시 종전의 규정에 따라 부과 또는 감면하였거나 부과 또는 감면하여야 할 지방세에 대해서는 종전의 규정에 따른다”고 규정하고 있는데, 위 부칙 제1조는 납세의무가 성립된 당시의 세법이 적용되어야 한다는 일반원칙에 서서 그 적용시기를 규정하고 있는 것이고, 위 부칙 제11조는 이와 같은 법률불소급의 원칙에 대한 예외로서 납세의무자에게 불리하게 세법이 개정된 경우에는 납세의무자의 기득권 내지 신뢰보호를 위하여 예외적으로 납세의무자에게 유리한 종전의 법률을 적용한다는 특별규정으로서 위 개정된 지방세법의 효력발생 이후에 비로소 과세요건사실이 발생한 경우에는 위 규정이 적용될 여지가 없다고 할 것인바(대법원 2001.12.14. 선고 2001두5101 판결, 같은 뜻임), 이 건의 경우, 청구법인이 비록 쟁점규정이 시행되기 전인 2014년 4월에 이 건 공동주택 건설공사에 착공하였다고 하더라도, 쟁점규정은 2016.1.1. 신설ㆍ시행되었고, 이 건 공동주택 건설공사에 수반된 쟁점지목변경은 2016.6.28. 이루어졌으므로 이 때 쟁점지목변경에 대하여 취득세 납세의무가 성립되었다 할 것이어서 쟁점규정을 적용하여 청구법인에게 취득세 납세의무가 발생하였다 할 것이고, 위 대법원 판결(대법원 2001.12.14. 선고 2001두5101 판결)과 같은 취지에서 위 개정된 지방세법이 시행된 이후에 납세의무가 성립된 이 건의 경우에는 부칙 제11조의 일반적 경과조치가 적용될 여지는 없다 할 것이다. (다) 따라서, 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법제96조 제6항과국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.