[참조결정] 조심2019지1758 / 조심2019지3805 / 조심2018지1282 / 조심2018지0708 / 조심2018지0840
[주 문] OOO시 OOO청장이 2021.4.13. 청구법인에게 한 취득세 등 OOO원의 경정청구 거부처분은 청구법인이 OOO 일대의 OOO로OOO가 도시환경정비사업에 따라 취득한 업무시설 용도의 지하 OOO층～지상 OOO층 건축물 연면적 OOO㎡ 중 OOO㎡ 및 그 부속토지를 체비지로 보아 해당 취득세 등을 면제하고, 나머지 OOO㎡ 및 그 부속토지에 대하여는 그 가액의 합계액과 그에 해당하는 종전 소유 부동산 가액의 합계액을 각각 재조사하여 위 건축물 연면적 OOO㎡ 및 그 부속토지 가액의 합계액이 그에 해당하는 종전 소유 부동산 가액의 합계액을 초과하는 경우 이를 지방세특례제한법(2020.1.15. 법률 제16865호로 개정되기 전의 것) 제74조 제1항 제1호의 청산금에 상당하는 부동산으로 보아 과세표준 및 세액을 경정한다.
[이 유]
1. 처분개요
- 가. 청구법인은 ① 2016.1.27. 처분청으로부터 도시 및 주거환경정비법(2021.1.5. 법률 제17872호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제50조에 따라, OOO 일대의 OOO 도시환경정비사업(이하 “이 건 정비사업”이라 한다) 시행인가를 받고, ② 2020.6.10. 업무시설 용도의 지하 OOO층～지상 OOO층 건축물(연면적 OOO㎡로, 이하 “쟁점건축물”이라 한다)을 취득한 후, ③ 2020.6.17. 쟁점건축물 연면적 OOO㎡ 중 72.6%에 해당하는 OOO㎡ 및 그 부속토지(이하 “쟁점면적①부분”이라 한다)를 체비지로 하고, 27.4%에 해당하는 OOO㎡ 및 그 부속토지(이하 “쟁점면적②부분”이라 한다)를 토지등소유자에 대한 환지대상으로 하여 도시 및 주거환경정비법 제74조에 따라 관리처분계획인가(최종)를 받은 후, ④ 2020.7.8. 소유권 이전고시를 거쳐, ⑤ 2020.7.15. 쟁점건축물 및 그 부속토지에 대하여 청구법인 앞으로 소유권보존등기를 하였다.
- 나. 한편, 청구법인은 2020.7.7.(신축비용 증가에 따라 2021.2.5. 수정신고) 쟁점건축물의 취득에 대하여 신축비용 OOO원을 과세표준으로 하고, 지방세특례제한법 제47조의2에 따른 녹색건축 인증 건축물에 대한 감면을 적용하여 취득세 OOO원, 지방교육세 OOO원, 농어촌특별세 OOO원 합계 OOO원을 신고․납부하였다.
- 다. 그 후 청구법인은 2021.2.18. 지방세특례제한법(2020.1.15. 법률 제16865호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제74조 제1항에 따라 쟁점면적①부분을 청구법인이 사업시행자의 지위에서 취득한 체비지 감면대상으로 보고, 쟁점면적②부분을 토지등소유자의 지위에서 취득한 환지 감면대상으로 보아, 기 납부한 취득세 등 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 처분청에 제기하였다.
- 라. 처분청은 쟁점면적①부분이 도시 및 주거환경정비법 제87조 제3항에서 규정한 일반분양 절차 없이 주식회사 OOO은행(집합투자기구인 OOO 주식회사의 수탁자로서, 이하 “OOO은행”이라 한다)에 1인 매각되어 체비지로 볼 수 없고, 쟁점건축물 전체(쟁점면적①부분 및 쟁점면적②부분 합계)에 대한 신축비용 OOO원이 지방세특례제한법 제74조 제1항 제1호의 청산금에 해당한다고 보아 2021.4.13. 청구법인의 경정청구를 거부하였다.
- 마. 청구법인은 이에 불복하여 2021.4.27. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 지방세특례제한법상 취득세 감면대상이 되는 체비지란 도시환경정비사업의 사업비에 충당하기 위하여 관리처분계획상 환지 외 잔여분으로서 체비지로 규정되어 있어야 함을 요건으로 하며, 쟁점면적①부분은 이러한 감면 요건을 모두 충족하고 있다. (가) 지방세특례제한법 제74조 제1항은 도시환경정비사업의 시행으로 사업시행자가 취득하는 체비지 또는 보류지에 대하여 취득세를 면제한다고 규정하고 있지만, 체비지의 구체적인 개념 정의와 지방세 감면대상 체비지에 해당하기 위한 세부요건을 별도로 규정하고 있지는 않고, 지방세 관계법령에서도 이들에 관하여 명시적인 규정을 두고 있지 않은바, 기타 관계 법령과의 체계적 해석에 따라 지방세 감면대상 체비지의 정의 및 요건을 유추해야 할 것이다. 그런데, 도시개발법은 제34조 제1항에서 “시행자는 도시개발사업에 필요한 경비에 충당하거나 규약․정관․시행규정 또는 실시계획으로 정하는 목적을 위하여 일정한 토지를 환지로 정하지 아니하고 보류지로 정할 수 있으며, 그 중 일부를 체비지로 정하여 도시개발사업에 필요한 경비에 충당할 수 있다”고 규정하고 있는바, 법문상 체비지는 “사업시행자가 도시개발사업에 필요한 경비에 충당하기 위하여 정하는 토지”로 해석이 가능하다. 이와 관련하여 대법원은 “구 도시개발법 및 도시개발법의 관련 규정에 의하면, 체비지 등은 환지계획이나 관리처분계획에서 미리 정해지는 것으로서, 그에 따른 환지처분의 공고나 분양처분의 고시가 있어야 비로소 사업시행자 등의 소유권 취득이 확정되므로 환지계획이나 관리처분계획에서 정하지 아니한 체비지 등의 소유권 취득은 있을 수 없는 점, (중략) 이 사건 비과세조항에 의하여 취득세가 비과세되는 체비지 등은 사업시행자가 미리 환지계획이나 관리처분계획에서 체비지 등으로 정하여 환지처분의 공고나 분양처분의 고시가 있은 후에 취득하는 것만을 의미한다고 봄이 타당하다”고 판시(대법원 2009.6.23. 선고 2007두3275 판결)하여 “관리처분계획에서 체비지로 정하였는지 여부”를 체비지 자체의 요건 및 체비지에 대한 취득세 비과세의 요건으로 보았다. 이외에도 조세심판원 및 대법원은 다수의 사례를 통하여 지방세특례제한법 제74조 제1항의 적용 가부는 “관리처분계획인가 시 적법하게 체비지로 등재되었는지”를 기준으로 판단하였다. 이를 종합하면, 지방세특례제한법 제74조 제1항의 “도시개발법에 따른 도시개발사업과 도시 및 주거환경정비법에 따른 정비사업(재개발사업으로 한정한다)의 시행으로 사업시행자가 취득하는 체비지”란 ① 사업에 필요한 경비에 충당하기 위한 목적일 것, ② 관리처분계획인가 당시 체비지로 지정되었거나 관리처분계획상 환지외의 잔여분일 것을 요건으로 하고 있음을 알 수 있는바, 이러한 요건에 비추어 볼 때, 쟁점면적①부분은 위 요건①․②를 모두 충족하고 있다. 먼저, 위 요건①에 대하여 보면, 청구법인은 쟁점면적①부분에 대하여 외부에 분양하고 받은 대가를 이 건 정비사업 관련 차입금 상환을 비롯하여 사업 수행과정에서 발생한 각종 경비에 충당하는데 사용하였다. 구체적으로 전체 분양대가 약 9,400억원 중 쟁점면적①부분에 대한 대가(72.6%)인 약 OOO원은 이 건 정비사업의 사업비 관련 채무(약 OOO원)를 변제하는데 모두 충당하였다. 따라서 쟁점면적①부분은 이 건 정비사업에 필요한 경비에 충당하기 위한 부동산에 해당한다. 다음으로 위 요건②에 대하여 보면, 쟁점면적①부분은 이 건 정비사업에 대한 관리처분계획에서 체비지로 정해졌고, 그러한 사실이 포함된 관리처분계획에 대해 2020.6.17. 권한 있는 행정기관인 처분청이 적법하게 인가를 하였다. 관계 법령상 1인에 대한 체비지 매각의 방식도 인정되고 있으며, 반드시 분양의 과정을 통하여 매각되어야만 체비지에 해당한다고 볼 근거는 없다. 도시 및 주거환경정비법, 도시개발법 등은 도시개발 사업 이후, 환지 감보에 의하여 잔여토지로 남겨지는 보류지 및 체비지와 관련하여 그 권리관계에 대하여 정하고 있을 뿐, 체비지로 인정되기 위하여 반드시 다수에게 분양의 과정을 거쳐야 할 것을 요건으로 정하고 있지 않고, 실제 실무상 다수의 사례에서 체비지는 1필지로서 입찰 등의 방식을 통하여 일괄 매각되고 있다. 조세심판원 결정례(조심 2019지1758, 2020.5.12.)와 같이 1인에게 매각되었다 하더라도 체비지로 인정됨을 알 수 있으며, OOO시 도시개발 체비지 관리 조례 역시 체비지 매각에 있어 일반경쟁입찰 내지는 수의계약의 경우만을 정하여 매각할 것으로 정하고 있을 뿐, 그 방식이 반드시 일반적인 분양의 절차를 거쳐야 한다고 정하고 있지 않다. 최근 조세심판원은 또한 체비지를 1인에게 일괄 매각하였더라도, 정비사업의 주체인 사업시행자가 사업에 필요한 경비에 충당하기 위하여 매각처분을 전제로 취득한 이상, 이는 취득세 비과세 대상 체비지에 해당한다고 판단하였다(조심 2019지3805 외 병합, 2023.3.3.) 또한, 예시로 OOO시 체비지 매각공고(OOO시공고 제2004-844호)를 보더라도, 1필지를 매각하는 경우에도 이를 체비지로 전제하는 사례로 확인되는바, 체비지에 해당하는지 여부를 판단함에 있어 “다수에 대한 분양이 이루어졌는지 여부”가 그 기준이 되어야 한다는 근거는 없다. (나) 설령, 분양을 체비지의 요건으로 본다고 하더라도, 분양의 의미는 각 규정의 입법취지 및 목적에 따라 달리 해석하여야 하는바, 세법상 분양을 반드시 2인 이상에게 매각하여야 하는 것으로 볼 수 없으며, 분양할 목적으로 그 형식과 절차를 갖추었다면 비록 결과적으로 일괄하여 매각되었다 하더라도 환지 결과 잔여지인 체비지에 해당한다. 조세심판원은 “지방세특례제한법에서 말하는 분양의 범위는 반드시 건축물 분양에 관한 법률 등에 따를 것은 아니고 세법상 각 규정의 입법취지 및 목적에 따라 달리 해석하여야 할 것(대법원 2013.10.17. 선고 2013두10403 판결)”이라고 판단한바(조심 2018지1282, 2018.11.16.), 그 취지에 따르면 지방세특례제한법 제74조 제1항에서 말하는 분양의 범위 또는 동 규정의 입법취지 및 목적에 따라 해석하여야 할 것이다. 즉, 지방세특례제한법 제74조 제1항에서 규정한 “분양”은 “주택재개발사업이나, 도시환경정비사업 등을 수행해야 할 사회적 필요성은 강하지만, 그것을 수행하는데 필요한 공적 재원조달이 어렵고, 사업자들에게는 그 사업 자체만으로는 경제적 동기가 충분치 않은 경우 입법자가 원래 부과해야 할 세금을 감면해주는 형태로 사업자를 유도하기 위한 입법취지를 가지고 있는바, 쟁점면적①부분 매각의 경우 도시환경정비사업 수행과정에서 이루어지고, 종국적으로 제3자에게 매각됨으로써 사업비에 충당된 이상, 그 실질을 분양으로 보아 취득세를 감면하는 것이 위 입법취지에 부합된다 할 것이다. 한편, 일각에서는 지방세특례제한법 제74조 제1항에 따라 취득세가 감면되는 체비지란 반드시 2인 이상에게 매각되어야 할 것을 요한다는 견해를 제기하고 있다. 이는 도시 및 주거환경정비법 제87조 제3항에서 “제79조 제4항에 따른 보류지와 일반에게 분양하는 대지 또는 건축물은 도시개발법 제34조에 따른 보류지 또는 체비지로 본다”라고 규정하고 있는바, 체비지가 되기 위해서는 “일반에게 분양될 것”을 요하며, 이때 “분양”이란 건축물의 분양에 관한 법률 제2조에 따라 “분양사업자가 건축하는 건축물의 전부 또는 일부를 2인 이상에게 판매하는 것”을 의미한다는 점을 근거로 한다. 그러나 위와 같은 판단은 아래에서 보는바와 같이 “간주규정”을 “요건규정”으로 확장해석 또는 유추적용하거나, 그 취지나 내용이 모호한 규정을 납세자에게 불리하게 해석하는 것으로 조세법률주의 및 대법원 판례에 위배될 소지가 있다. 대법원은 “조세법률주의의 원칙에 따라 과세요건 등은 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석․적용하여야 하면, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않음을 의미하며, 그러므로 법률의 위임이 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추․확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의 원칙에 반한다”는 입장(대법원 2009.10.22. 선고 2007두3480 판결)이다. 또한, 대법원은 납세자에게 불리한 세법규정의 해석 적용은 엄격하게 하여야 하고 그 규정취지나 내용이 모호하여 의심스러울 때에는 이를 “납세자의 이익으로” 해석하여야 한다고 판시(대법원 1984.4.10. 선고 82누164 판결)하였다. 도시 및 주거환경정비법 제87조 제3항은 “제79조 제4항에 따른 보류지와 일반에게 분양하는 대지 또는 건축물은 도시개발법 제34조에 따른 보류지 또는 체비지로 본다”는 간주규정일 뿐, 역으로 체비지가 되기 위해서는 일반에게 분양되어야 한다는 요건을 규정한 조항으로 해석하기 어렵다. 또한, 일반적으로 정비사업 목적물이 쟁점건축물과 같은 업무용 건축물일 경우 집합건축물이 아니라 일반건축물로 신축되는바, 건물 전체가 하나의 소유 객체로 취급되어 주택법이나 건축물 분양에 관한 법률의 적용대상이 되지 않으며, 달리 그 분양절차를 규율한 법규도 존재하지 않는다. 따라서, 해당 조항에도 불구하고 체비지의 요건 및 지방세특례제한법상 감면요건은 “관리처분계획으로 정해질 것”으로 보는 것이 타당한바, 이와 달리 “일반에게 분양”을 체비지 요건으로 해석할 경우, 이는 “～～하면 체비지로 본다”는 법문을 “～～해야만 체비지로 본다”고 확장 해석하는 것으로서 조세법률주의에 위배된다. (다) 백번 양보하여 지방세특례제한법상 체비지는 분양을 요건으로 하고, 이때 분양의 의미는 2인 이상에게 매각하는 것으로 해석하더라도 수인의 투자자로 이루어진 펀드(집합투자기구)의 실질 등을 고려할 때 쟁점면적①부분은 2인 이상에게 매각된 것으로 보아야 한다. 이 건 정비사업과 같이 오피스(업무용 건물) 등을 건축하는 도시환경 정비사업에서 오피스 건물 특성상 이를 호실 별로 개별(분할) 매각할 경우에는 각 호실별 가치의 합계가 건물 전체를 하나의 매매 목적물로 매각하는 경우의 가치보다 낮게 평가될 수밖에 없다. 이와 같이 어떠한 부동산을 일괄매각하는 경우의 가치가 분할매각하는 경우의 가치보다 큰 경우와 관련하여 대법원은 “경매목적 부동산이 2개 이상 있는 경우 분할경매를 할 것인지 일괄경매할 것인지 여부는 집행법원의 자유재량에 의하여 결정할 성질의 것이나, 토지와 그 지상건물이 동시에 매각되는 경우, 토지와 건물이 하나의 기업시설을 구성하고 있는 경우, 2필지 이상의 토지를 매각하면서 분할경매에 의하여 일부 토지만 매각되면 나머지 토지가 맹지 등이 되어 값이 현저히 하락하게 될 경우 등 분할경매를 하는 것보다 일괄경매를 하는 것이 당해 물건 전체의 효용을 높이고 그 가액도 현저히 고가로 될 것이 명백히 예측되는 경우 등에는 일괄경매를 하는 것이 부당하다고 인정할 특별한 사유가 없는 한 일괄경매의 방법에 의하는 것이 타당하고, 이러한 경우에도 이를 분할경매하는 것은 그 부동산이 유기적 관계에서 갖는 가치를 무시하는 것으로서 집행법원의 재량권의 범위를 넘어 위법한 것이 된다”고 판시(대법원 2004.11.9. 선고 2004마94 판결)하여 부동산의 유기적 가치를 강조하는 입장이다. 같은 취지로 도시환경정비 사업시행자는 사업 결과물의 가치 극대화를 위해 수인의 실질투자자로 구성된 펀드의 운용사들을 사업대상 목적물의 매각 상대방으로 물색하여, 그 중 1개의 우선협상대상자를 선정하고, 그러한 펀드운용사들이 다시 각 호실을 개별 분양하는 형태의 사업구조가 도시 및 주거환경정비법상 도시환경정비사업의 실무상 관행으로 형성된 것이다. 따라서 실질적으로는 수인의 투자자로 이루어진 펀드(집합투자기구)에 대한 매각을 두고 체비지는 2인 이상에게 매각하는 경우에만 감면규정이 적용되어야 한다고 해석하여 취득세 감면대상이 아니라고 볼 경우, 이는 도시 및 주거환경정비법상 도시환경정비사업의 실무 및 관행에 부합하지 않을 뿐만 아니라 부동산이 유기적 관계에서 갖는 가치를 무시해서는 안된다는 대법원 판결의 취지에도 반한다. 결국, 지방세특례제한법 제74조 제1항에 따른 체비지 감면은 2인 이상에게 매각하는 경우에만 적용되어야 한다고 해석하더라도 수인의 투자자로 이루어진 펀드(집합투자기구)의 실질을 고려하면 그러한 펀드(집합투자기구)에게 매각된 쟁점건축물의 경우 “2인 이상에게 매각”되었다고 보는 것이 실질과세의 원칙에도 부합된다. (라) 지방세특례제한법 제74조 제1항의 입법취지는 주택재개발사업이나 도시환경정비사업 등을 수행해야 할 사회적 필요성은 강하지만, 그것을 수행하는데 필요한 공적 재원조달이 어렵고, 사업자들에게는 그 사업 자체만으로는 경제적 동기가 충분치 않은 경우 입법자가 원래 부과해야 할 세금을 감면해 주는 형태로 사업자를 유도하기 위한 측면이 있다. 또한, 청구법인으로부터 쟁점면적①부분을 분양받은 자는 궁극적으로 이를 다시 2인 이상의 일반에게 분양하면서 체비지 관련 취득세 감면을 적용받지 않는다. 이처럼 일차적으로는 사업시행자가 쟁점면적①부분을 자산운용사 1인에게 매각하는 형태를 지니더라도, 이를 매수한 자산운용사는 다시 2인 이상에게 쟁점면적①부분을 분양하게 되는바, 이는 부동산 집합투자기구를 통한 선도 매입구조에서 자산운용사가 (일차적) 분양대상자로서 참여함에 따른 귀결일 뿐, 그 실질을 놓고 보면 2인 이상에게 분양해야 한다는 요건을 충족하는 것이다. 그럼에도 불구하고 쟁점면적①부분에 대하여 체비지 감면을 적용받을 수 없다고 본다면, 체비지의 요건이 충족되었음에도 이 건 정비사업과 관련된 주체 중 누구도 감면을 받을 수 없다는 결론에 이르는바, 이는 지방세특례제한법 제74조 제1항의 입법취지에도 반한다.
(2) 지방세특례제한법 제74조 제1항에 따른 “도시환경정비사업의 당초 부동산의 소유자가 관리처분계획에 따라 취득하는 토지 및 건축물에 대한 감면 규정에 따르면, 도시 및 주거환경정비법에 따른 정비사업의 시행으로 해당 사업의 대상이 되는 토지등소유자가 관리처분계획에 따라 취득하는 토지 및 건축물, 즉, “환지”에 대해서는 취득세가 면제된다. 다만, 그 예외로 환지계획 등에 따른 취득부동산의 가액 합계액이 종전의 부동산 가액의 합계액을 초과하여 도시 및 주거환경정비법등 관계 법령에 따라 청산금을 부담하는 경우에는 그 청산금에 상당하는 부동산에 대해서는 취득세가 부과된다. 법원은 정비사업에서 종전 토지 등 소유자가 부담하는 청산금은 “사업경비”의 실질을 지닌다는 전제하에, 별도로 지정된 체비지를 통해 사업경비에 충당된 부분을 제외한 사업경비는 청산금으로 충당한 것으로 간주하는 입장이다. 대법원 2014.10.15. 선고 2014두38262 판결은 “정비사업을 위한 사업경비는 체비지의 지정을 통하여 충당하거나 토지 등 소유자가 부담하는 청산금 등으로 충당하는바, 정비사업이 시행되는 경우 종전 토지등소유자가 사업시행자에게 부담하는 청산금은 사업경비의 실질 지닌다. 즉 일반적으로 토지등소유자는 종전 부동산의 가액을 초과하는 부분에 대하여 청산금 상당의 사업경비를 사업시행자에게 부담하고 신축 건축물 등을 취득하는 것이다. 이 건 정비사업에 있어서도 만약 별도로 지정된 체비지가 없다면 원고가 부담한 사업경비는 모두 청산금으로 충당한 것으로 볼 수밖에 없다.”고 판시하였다. 상기 법리에 따르면, 사업시행자가 종전 토지등소유자의 지위에서 환지로 취득하게 되는 건물에 대해 지방세특례제한법 제74조 제1항 단서에 따라 취득세가 부과되기 위해서는 “청산금의 부담”을 요하므로, 이는 곧 그 사업시행자이자 토지소유자가 이를 신축하기 위한 건축비용(취득가액)을 부담할 것을 전제로 한다. 따라서 정비사업의 사업시행자가 관리처분계획을 인가받을 당시 체비지로 지정되었거나 관리처분계획상 환지 외의 잔여분에 해당하는 체비지를 매각하여 사업경비에 충당하였다면, 그 귀결로 사업경비 중 청산금으로 부담해야 하는 부분은 없음이 자명하다. 즉, 정비사업에서 체비지가 감면규정에 따른 “도시환경정비사업의 사업시행자가 취득하는 체비지”에 대한 취득세 감면 대상인 소위 적격 체비지에 해당할 경우, 그 외의 환지 취득분과 관련하여 종전 토지 소유자가 부담하는 “청산금”은 존재하지 않으므로 취득세 과세대상인 “청산금에 상당하는 부동산”도 없으며, 전체 환지 취득분에 대하여 환지감면이 적용된다. 이 건의 경우, 청구법인은 OOO은행에게 쟁점건축물을 OOO원에 매각하였는데 각 체비지 부분과 환지 부분으로 구분해 보면 아래와 같다. (단위: 원) OOO 청구법인은 매각대금 OOO원으로 이 건 정비사업 관련 차입금 상환을 비롯하여 사업 수행과정에서 발생한 채무 변제 등 각종 경비에 충당하는데 사용하였다. 따라서 쟁점면적①부분이 “체비지 감면 대상”에 해당한다는 전제하에, 이는 곧 그 매각대금(OOO원)이 쟁점건축물 건설에 소요된 비용(OOO원)으로 모두 충당되었음을 의미한다. 그에 따른 귀결로서, 청구법인이 환지로 취득한 쟁점면적②부분의 경우, 그 취득을 위해 부담한 별도의 비용이나 청산금이 존재하지 않음이 명확한바, 지방세특례제한법제74조 제1항 단서에 해당하지 않으며, 따라서 환지 감면규정에 따라 해당 부분 전체에 대하여 취득세가 감면되어야 한다. 법원 판례 등에 따르면, 적격 체비지의 매각 대금이 “유효하게” 존재하는 경우에 있어, 사업시행자가 체비지 매각대금을 통해 “사업비”에 충당한 부분까지 취득세 과세대상인 청산금으로 볼 수는 없음이 명백하다. 더 나아가 만약, 체비지 매각대금을 포함한 전체 사업경비를 모두 사업시행자가 “실질적으로” 부담한 것이라 보게 될 경우, 도시 및 주거환경정비법상 “체비지”와 “환지” 취득분에 관한 법률 체계 전체가 흔들려, 과거부터 진행되어온 무수한 재개발사업(아파트 재개발 포함)상 환지 취득분 과세표준이 과소하게 산정되었다는 불합리한 결론이 도출된다. 이 건의 경우, ① 관리처분계획상 공식적으로 인정받은 “체비지”가 존재하며, ② 세무상으로도 사업시행자가 당해 체비지 부분을 “외부에 실제 매각함으로써” 조달한 대금을 사업비 충당에 사용한 점이 분명하다는 점에서, 체비지를 상정할 수 없고 그 매각을 통해 사업비 충당에 이르지 못한 법원 판례(대법원 2014.10.15. 선고 2014두38262 판결) 및 감사원 결정례(2013-감심-14, 2013.1.31.)의 사실관계와는 반대된다. 따라서 쟁점건축물 취득과 관련하여, 환지 취득세 과세표준에 해당하는, “사업시행자가 자체적으로 부담한 실질적 청산금”은 존재하지 않으며, 환지감면의 적용대상임이 명백하다 할 것이다. 이 건의 경우, 청구법인은 사업시행인가 이후 환지 이전에 부동산을 승계취득하지 않았으므로 지방세특례제한법 제74조 제1항 단서 제2호는 적용될 여지가 없으며, 단서 제1호와 관련하여 사업시행자가 토지소유자의 지위에서 환지로 취득하게 되는 건물에 대해 지방세특례제한법 제74조 제1항 단서에 따라 취득세가 부과되기 위해서는 “청산금의 부담”을 요하므로 이는 곧 사업시행자이자 토지소유자가 이를 신축하기 위한 건축비용(취득가액)을 부담할 것을 전제로 한다. 그런데 앞서 본바와 같이 쟁점면적①부분의 경우 체비지 감면 대상에 해당하고, 이는 곧 그 매각대금을 통해 쟁점건축물 건설에 소요된 비용에 모두 충당되었음을 의미한다. 따라서 청구법인이 쟁점건축물 중 환지로 취득한 쟁점면적②부분의 경우, 그 취득을 위해 부담한 별도의 비용이나 청산금이 존재하지 않음이 명확한바, 지방세특례제한법 제74조 제1항 단서에 해당하지 않으며, 지방세특례제한법 제74조 제1항에 따라 취득세가 감면되어야 한다.
(1) 쟁점면적①부분은 일반분양을 전제하지 않았으므로 지방세특례제한법 제74조 제1항의 체비지 감면을 적용할 수 없다. (가) 도시환경정비사업상 체비지는 도시 및 주거환경정비법상 일반분양 요건을 충족해야 한다. 도시개발법에 따른 도시개발사업은 인구 및 산업의 증가로 기존 도시지역을 넓히기 위해 도시개발구역을 지정하여 새로운 도시를 개발하는 것이고, 도시 및 주거환경정비법에 따른 도시환경정비사업은 기존 도시지역 안의 기반시설이나 건축물의 노후로 인하여 도시기능을 회복하기 위해 재건축을 진행하는 것으로서 근거 법령, 시행자, 시행방식 등이 구분되기 때문에 도시개발사업과 도시환경정비사업은 각 사업에 따라 체비지로 인정되는 요건도 달리 규정하고 있다. 즉, 도시개발사업이 아닌 도시환경정비사업의 경우에는 체비지 인정요건도 도시개발법에 따를 것이 아니라 도시 및 주거환경정비법에 따라야 하는 것이다. 또한 도시 및 주거환경정비법은 도시환경정비사업이 환지방식인지, 관리처분계획방식인지에 따라 체비지 인정요건을 다르게 규정하고 있다. 대법원도 도시환경정비사업에 의한 체비지에 대하여 구도시 및 주거환경정비법 제55조 제2항(현행 제87조 제3항)에서 “도시개발법에 의한 체비지로 간주하기 위한 요건”을 직접 규정하고 있다고 하면서 도시환경정비사업 중 환지방법의 경우에는 구도시 및 주거환경정비법 제43조 제2항에 의하여 환지방식을 규정하고 있는 도시개발법 제28조부터 제49조까지의 규정을 준용하나, 관리처분계획방법의 경우에는 구도시 및 주거환경정비법 제55조 제2항에서 체비지로 간주되는 요건을 별도로 규정하고 있으므로 도시 및 주거환경정비법상 정비사업에 대하여 환지방법을 택하느냐 관리처분계획방법을 택하느냐에 따라 체비지가 될 수 있는 요건을 달리 규정한 것이라고 보았다(대법원 2020.1.9. 선고 2019두53513 판결, 심리불속행). 그리고 도시 및 주거환경정비법 제87조 제3항은 “제79조 제4항에 따른 보류지와 일반에게 분양하는 대지 또는 건축물은 도시개발법 제34조에 따른 보류지 또는 체비지로 본다”고 규정하고 있다. 게다가, 도시 및 주거환경정비법 소관부처인 국토교통부 유권해석(주택정비과-2012, 2021.5.26.)도 “도시 및 주거환경정비법 제87조 제3항에서 제79조 제4항에 따른 보류지와 일반에게 분양하는 대지 또는 건축물은 도시개발법 제34조에 따른 보류지 또는 체비지로 본다”고 규정하고 있으며, 도시 및 주거환경정비법 제79조 제1항에서 “정비사업의 시행으로 조성된 대지 및 건축물은 관리처분계획에 따라 처분 또는 관리하여야 한다”고 규정하고 있다. 이에 따르면 ‘① 관리처분계획에 따라 체비지로 인가’, ‘② 일반에게 분양하는 대지 또는 건축물’의 요건을 모두 갖춘 경우 체비지로 볼 수 있을 것으로 판단된다”라고 하여 일반분양이 도시 및 주거환경정비법상 체비지 인정요건임을 명백하게 밝히고 있다. 따라서 도시환경정비사업에 의한 쟁점면적①부분이 지방세특례제한법 제74조 제1항에 따른 취득세 감면대상으로 인정되기 위해서는 도시 및 주거환경정비법 제87조 제3항의 일반분양 요건을 충족해야 함을 알 수 있다.
2. 쟁점면적①부분은 취득당시 일반분양 목적이 없었으므로 관리처분계획방법에 따른 도시환경정비사업상 체비지 요건을 갖추지 못하였다. 쟁점건축물은 처음부터 일괄매각 방식을 전제로 계획되었고, 청구법인은 쟁점건축물이 완공되기도 전인 2019년 12월경부터 일괄매각 상대방을 물색하기 시작하여 최종적으로 OOO 주식회사를 일괄매각 상대방으로 선정한 후, 2020.7.17. 쟁점건축물을 일괄매각하는 매매계약이 체결된 바, 관리처분계획상 체비지로 지정된 쟁점면적①부분은 일반분양 목적이 없었음을 알 수 있다. 그리고 조세심판원의 결정(조심 2018지708, 2018.6.29.; 조심 2018지840, 2018.8.7.) 및 대법원 판결(대법원 2016.11.10. 선고 2016두46212 판결)에서도 “분양”에는 “일괄매각”이 포함되지 않는다고 해석하였다. 따라서, 관리처분계획상 체비지로 지정되었던 쟁점면적①부분을 포함한 쟁점건축물은 일괄매각을 전제로 한바, 일반분양 목적이 없었고, 실제로 일반분양 등을 위한 분양공고 등의 절차를 거친 사실도 없으며, 쟁점건축물 전체가 일괄매각되었으므로 도시 및 주거환경정비법 제87조 제3항의 일반분양 요건을 갖추지 못한 쟁점면적①부분은 지방세특례제한법 제74조 제1항에 따른 취득세 감면대상으로 인정할 수 없다.
3. 관리처분계획인가는 사업시행자의 향후 “계획”에 대한 인가인바, 관리처분계획상 체비지로 인가되었다고 하여 일반분양하지 않는 부분까지 체비지로 인정해 준 것은 아니다. 도시 및 주거환경정비법 제74조 제1항은 사업시행자에게 관리처분계획을 수립하여 인가를 받도록 규정하고 있고, 같은 법 제79조 제2항은 정비사업으로 조성된 대지 및 건축물은 관리처분계획에 의하여 이를 처분 또는 관리하여야 한다고 규정하고 있지만, 관리처분계획에 따라 처분 또는 관리하지 않을 경우에 대한 제재 등은 존재하지 않는다. 즉, 관리처분계획이란 사업시행자가 정비사업으로 조성된 대지 또는 건축물을 향후 어떤 방법으로 처분 또는 관리할지에 대한 계획이므로, 관할관청이 계획에 대하여 인가를 한 것의 의미는 처분 또는 관리방법에 대한 사업시행자의 의사에 한정될 뿐이지, 사업시행자가 실제 계획대로 사용하지 않은 부분에 대해서까지 관할관청이 그 법률적 효과를 인정한 것으로 볼 수는 없다. 그러므로 처분청이 쟁점면적①부분을 관리처분계획상 체비지로 인가해 준 것은 사업시행자인 청구법인이 쟁점면적①부분을 체비지 용도에 맞게 일반분양하겠다는 계획에 대하여 인가를 해준 것일 뿐, 쟁점면적①부분이 관리처분계획상 체비지로 인가되었다고 하여, 일반분양 목적이 없는 부분까지 체비지로 인정해 준 것으로 해석하는 것은 근거없는 확장해석에 해당한다. 따라서 쟁점건축물은 관리처분계획인가 당시부터 일괄매각하기 위하여 신축되었고, 실제로 신축 후 일괄매각된 점에 비추어 보면, 쟁점면적①부분은 일반분양 목적이 없었으므로 관리처분계획상 체비지로 인가되었다고 하더라도 관리처분계획대로 처분 또는 관리되지 않은 것이므로 이러한 경우까지 체비지로 인정할 수는 없다. (나) 청구법인은 사업시행자의 지위에서 쟁점건축물을 취득한 것으로 볼 수 없다. 지방세특례제한법 제74조 제1항은 사업시행자가 취득하는 체비지의 경우 취득세를 감면해 주는 것인데, 도시 및 주거환경정비법 제2조 제8호에서 “사업시행자라 함은 정비사업을 시행하는 자를 말한다”라고 규정하고 있고, 같은 법 제23조 제2항에서는 “재개발사업은 정비구역에서 제74조에 따라 인가받은 관리처분계획에 의해 건축물을 건설하여 공급하거나 제69조 제2항에 따라 환지로 공급하는 방법으로 한다”라고 규정하고 있으므로, 정비사업의 사업시행자는 건축물을 건설하여 이를 공급하는 역할을 하는 것이므로, 신축건물을 일반분양으로 공급하기 위하여 취득하는 것이 아니라 일괄매각하기 위하여 신축건물을 취득하는 경우에는 “사업시행자가 취득하는 경우”, 즉 신축건물을 일반분양하기 위하여 취득하는 경우에도 해당하지 않는다 할 것이다. 그런데 위에서 살펴보았듯이 청구법인이 쟁점면적①부분을 포함한 쟁점건축물 전체를 일괄매각할 목적으로 취득한 것이므로 사업시행자의 지위에서 취득한 것이 아니라 소유자로서 취득한 것으로 보는 것이 타당하다 할 것이다. (다) 청구법인은 일반분양을 체비지 인정요건으로 하고, 이 때 분양의 의미를 2인 이상에게 매각하는 것으로 해석한다고 하더라도, 수인의 투자자로 구성된 펀드에게 일괄매각하는 것을 실질적으로 2인 이상에게 매각한 것으로 보아야 한다고 주장하나, 펀드의 투자자가 다수라는 사실은 펀드 내부 관계에 불과할 뿐만 아니라, 쟁점건축물의 매수인은 수탁자인 OOO은행 1인이므로 청구법인의 주장은 타당하지 않다.
(2) 이 건은 토지 등의 유일한 소유자가 자기 계산으로 쟁점건축물을 신축한 경우이므로 쟁점면적②부분을 포함한 쟁점건축물 신축공사비 전부가 청산금에 해당한다. 감사원은 “① 이 사건 건물은 청구인이 이 사건 건물을 분양하지 않고 본사 사옥 등으로 직접 소유하는 과정에서 유일한 종전 부동산 소유자 겸 분양대상자의 자격으로 사업시행자인 본인에게 사업비용 상당의 청산금을 부담하여 취득한 것이라 할 수 있는 점, ② 이 사건 건물의 전체 소유권은 청구인에게 귀속되므로 과세형평성 측면에서 보면 이 사건 건물의 취득은 도시환경정비사업 구역 외에서 종전 토지 등의 유일한 소유자가 건축허가를 받아 자기 계산으로 사옥을 신축한 경우와 그 실질이 동일하며, 이 때 신축건물의 공사금액 상당액을 취득세 과세대상으로 하고 있는 것과 달리 취급할 합리적 이유가 없다는 점 등을 종합해서 볼 때 이 사건 건물은 이 사건 비과세 조항인 구지방세법 제109조 제3항 단서 제1호에 따른 취득세 과세대상으로 해석하는 것이 타당하다(2013-감심-14, 2013.1.31.)”고 하였다. 그리고 대법원은 “사업시행자 이외의 토지 등의 소유자가 없는 경우와 같이 정비사업의 시행 결과 건립된 건축물 등에 대한 소유권의 귀속이 명백히 정하여져 있는 경우에는 별도의 관리처분계획의 수립 및 인가를 받지 않아도 된다고 봄이 타당하다. (중략) 원고가 사업시행자이자 사업시행인가 당시부터 사업시행구역 내의 유일한 토지 등 소유자로서 관리처분계획의 수립 및 인가 절차없이 이 건 정비사업을 시행하였으므로, 그로 인하여 원고가 취득한 부동산은 위 본문 전단의 ‘환지계획 등에 의한 취득 부동산’에 해당한다. (중략) 원고처럼 사업시행자가 사업시행구역 내의 유일한 토지 등 소유자여서 관리처분계획을 수립하지 않은 결과 형식적으로는 ‘관계 법령에 의하여 청산금을 부담하는 경우’가 아니라고 하더라도, ① 위와 같이 구지방세법 제109조 제3항 단서 제1호의 입법 취지가 청산금 부분이 종전 부동산의 가액보다 증가된 재산의 취득이라는 실질을 포착하여 취득세를 과세하는데 있는 점, ② 도시정비법의 관련 규정상 관리처분계획이 없는 이상 당연히 청산금의 부과하는 외형은 나타날 수 없지만, 원고가 사업경비를 부담하여 종전 부동산의 가액보다 증가된 재산을 취득한다는 실질적인 면을 부정할 수 없는 점, ③ 이 사건에 있어서 위 본문 전단의 문언에도 불구하고 그 적용을 긍정한 앞서 본 근거들에 비추어 마찬가지로 형식적인 청산금 부과가 없다는 이유만으로 위 단서 제1호의 적용을 배제하기는 어려운 점 등을 고려하면, 이 건 정비사업의 시행으로 원고가 취득한 부동산에 관하여 위 단서 제1호가 적용된다고 봄이 타당하다. (중략) 정비사업을 위한 사업경비는 체비지의 지정을 통하여 충당하거나 토지 등 소유자가 부담하는 청산금 등으로 충당하는바, 정비사업이 시행되는 경우 종전 토지 등 소유자가 사업시행자에게 부담하는 청산금은 사업경비의 실질을 지닌다. 즉 일반적으로 토지 등 소유자는 종전 부동산의 가액을 초과하는 부분에 대하여 청산금 상당의 사업경비를 사업시행자에게 부담하고 신축 건축물을 취득하는 것이다. 이 건 정비사업에 있어서도 만약 별도로 지정된 체비지가 없다면 원고가 부담한 사업경비는 모두 청산금으로 충당한 것으로 볼 수밖에 없다”고 판시(대법원 2014.10.15. 선고 2014두38262 판결)하였다. 이 건의 경우, 사업시행자인 청구법인이 종전 토지 등의 유일한 소유자로서 관리처분계획 수립이 필요없는 경우임에도 불구하고, 청구법인은 오로지 취득세를 면제받을 목적으로 쟁점면적①부분을 체비지로 하여 형식적인 관리처분계획을 수립하였으나 쟁점면적①부분은 실질적으로 체비지의 요건을 갖추지 못한바, 관리처분계획이 수립되지 않은 경우와 유사하므로 위 대법원 판결이 그대로 적용될 수 있다고 할 것이다. 따라서, 청구법인이 종전 토지 등의 소유자로서 쟁점면적②부분을 포함한 쟁점건축물 전체를 취득하였고, 쟁점건축물 신축에 투입된 공사비 전부는 청산금에 해당하므로 지방세특례제한법 제74조 제1항 단서 및 제1호에 따라 취득세 과세대상에 해당한다.
3. 심리 및 판단
① 일반분양하지 않고 1인에게 매각된 쟁점면적①부분을 취득세 면제대상인 “체비지”로 볼 수 있는지 여부
② 쟁점면적②부분에 대한 신축비용을 취득세 과세대상인 “청산금”으로 볼 수 있는지 여부
- 나. 관련 법령: ＜별지＞에 기재
- 다. 사실관계 및 판단
(1) 청구법인은 2014.12.9. 설립된 프로젝트금융투자회사로서, 도시 및 주거환경정비법에 따라 OOO 일대에서 지하OOO층, 지상 OOO층의 대규모 복합상업시설(쟁점건축물)을 신축하는 “OOO 도시환경정비사업(이 건 정비사업)”의 시행을 위하여 사업대상 부지를 순차적으로 취득한 후 취득세 등 OOO원을 신고․납부하고, 2016.1.27. 사업시행인가(OOO구고시 제2016-8호)를 받았다.
(2) 청구법인은 이 건 정비사업에 대하여 2016.7.20. 최초 관리처분계획인가(OOO고시 제2016-71호)를 받고, 주식회사 대림산업을 시공사로 선정하여 2017년 9월 착공한 후, 2020.6.10. 준공고시를 하였다.
(3) 청구법인은 2020.6.17. 최종 관리처분계획변경인가(OOO구고시 제2020-75호)를 받고(청산금은 없음), 2020.7.8. 소유권 이전고시(주식회사 OOO 고시 제2020-1호)를 거쳐, 2020.7.15. 청구법인 앞으로 소유권보존등기(제26407호)를 경료하였다.
(4) 청구법인은 2019년 12월경 쟁점건축물을 매각하기 위하여 매수인을 물색하였고, 부동산펀드 운용사인 OOO 주식회사로부터 1차 매매 제안을 받았으며, 최종적으로 OOO 주식회사를 매각 상대방으로 선정한 후, OOO 및 동 회사가 운영하는 펀드인 OOO투자신탁 제OOO호의 수탁자인 OOO은행과 쟁점건축물 및 그 부속토지를 OOO원(OOO원)에 일괄매각하기로 하는 매매계약을 체결한 후, 2020.7.17. 매매를 원인으로 2020.7.28. OOO은행 앞으로 소유권이전등기가 경료되었다.
(5) 이 건 정비사업의 최종 관리처분계획 변경인가(OOO구고시 제2020-75호, 2020.6.17.) 내용은 아래와 같다. OOO
(6) 이 건 정비사업의 소유권이전고시(주식회사 OOO 고시 제2020-1호, 2020.7.8.) 내용은 아래와 같다. OOO
(7) 이 건 정비사업과 관련하여 주식회사 OOO과 주식회사 OOO이 감정평가하여 산술평균한 종전․종후 토지 등 평가액은 아래와 같다. (단위: 원) OOO
(8) 관리처분계획 상 체비지와 환지로 각 지정된 쟁점면적①부분과 쟁점면적②부분에 대한 취득가액과 위 (7)항의 종전․종후 평가차액(b-a) 비교자료는 아래와 같다. (단위: ㎡, %, 원) OOO
(9) 체비지 요건에 대한 국토교통부장관의 유권해석(주택정비과-2012호, 2021.5.26.)은 아래와 같다. ＜질의요지＞ 토지 등 소유자이자 사업시행자가 도시환경정비사업을 시행하고 관리처분계획상 신축건물의 일부를 환지로, 나머지는 체비지로 인가 받았으나, 체비지로 인가받은 부분을 포함한 신축건물 전체를 토지 등 소유자이자 사업시행자가 취득하여 직접 및 임대용으로 사용하고 있는 경우, 해당 체비지가 도시 및 주거환경정비법에 따른 체비지에 해당하는지 여부 ＜회신내용＞ 도시 및 주거환경정비법(이하 “도시정비법”이라 함) 제87조 제3항에서 “제79조 제5항에 따른 보류지와 일반에게 분양하는 대지 또는 건축물은 도시개발법 제34조에 따른 보류지 또는 체비지로 본다”고 규정하고 있으며, 도시정비법 제79조 제1항에서 “정비사업의 시행으로 조성된 대지 및 건축물은 관리처분계획에 따라 처분 또는 관리하여야 한다”고 규정하고 있습니다. 이에 따르면, “① 관리처분계획에 따라 체비지로 인가”, “② 일반에게 분양하는 대지 또는 건축물”의 요건을 모두 갖춘 경우 체비지로 볼 수 있을 것으로 판단됩니다. 끝.
(10) 체비지 요건에 대한 행정안전부장관의 유권해석(지방세특례제도과-1503호, 2022.7.12.)은 아래와 같다. ＜질의요지＞ 토지 등의 소유자인 1인 사업시행자가 관리처분계획에 체비지로 등재한 후 일반인에게 분양하지 아니하고 직접 또는 임대용으로 사용하는 부동산이 취득세 면제대상인 체비지에 해당하는지 여부 ＜회신내용＞
1. 구 지방세특례제한법(법률 제14481호, ‘17.1.1. 시행) 제74조 제1항에서는 도시개발사업과 정비사업의 시행으로 해당 사업의 대상이 되는 부동산의 소유자가 취득하는 토지 및 건축물과 사업시행자가 취득하는 체비지 또는 보류지에 대해서는 취득세를 면제한다고 규정하면서,
• 같은 조 본문 및 단서에서 부동산의 소유자가 “환지계획 등에 따른 취득부동산의 가액 합계액이 종전의 부동산 가액의 합계액을 초과하여 도시 및 주거환경정비법 등 관계 법령에 따라 청산금을 부담하는 경우에는 그 청산금에 상당하는 부동산에 대해서는 취득세를 부과한다”고 규정하고 있습니다.
2. 토지 등의 소유자인 1인 사업시행자가 관리처분계획에 따라 체비지로 승인받고 이를 일반에게 분양하는 경우에 비로소 체비지의 요건을 충족하게 되는 것(국토교통부 주택정비과-2012, ‘21.5.26.)인바,
• 비록 관리처분계획에 체비지로 등재되어 있다 하더라도 일반인에게 분양되지 않은 부동산의 실질은 부동산의 소유자가 취득하는 환지부동산과 다를 것이 없으므로 이를 구 지방세특례제한법 제74조 제1항에 따라 취득세 감면대상이 되는 체비지로 보기 어려울 것입니다.
3. 다만, 이는 질의 당시 서면 및 사실관계를 바탕으로 판단한 해석으로서 추가 사실확인 등 변동이 있을 시는 당해 과세권자가 면밀한 조사를 통해 결정할 사안입니다. 끝.
(11) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 도시환경정비사업상 체비지에 대하여 도시 및 주거환경정비법상 일반분양 요건을 충족하여야 하는데, 쟁점면적①부분은 일반분양을 전제하지 않고 1인에게 일괄매각하였으므로 지방세특례제한법제74조 제1항의 체비지 감면을 적용할 수 없다는 의견이나, 다음과 같은 내용을 종합해 볼 때 쟁점면적①부분은 지방세특례제한법제74조 제1항에서 규정한 체비지로 보는 것이 타당하다고 하겠으므로 처분청이 한 이 건 경정청구 거부처분 중 쟁점면적①부분에 대한 처분은 잘못이 있다고 판단된다. (가) 도시 및 주거환경정비법제23조 제2항에서 “재개발사업은 정비구역에서 제74조에 따라 인가받은 관리처분계획에 따라 건축물을 건설하여 공급하거나 제69조 제2항에 따라 환지로 공급하는 방법으로 한다”고 규정하고, 같은 법 제72조 제1항에서 사업시행자는 분양에 관한 일정 사항을 공고하여야 하되, 토지등 소유자 1인이 시행하는 재개발사업의 경우에는 그러하지 아니하도록 규정하고 있다. (나) 청구법인은 2016.1.27. 처분청으로부터 이 건 정비사업의 사업시행인가를 받아 사업시행자의 지위를 인정받았고, 2020.7.8. 소유권 이전고시 전인 2020.6.17. 처분청으로부터 최종 관리처분계획인가를 받아 쟁점면적①부분이 체비지로 지정되었으며, 청구법인은 토지등 소유자 1인이 시행하는 재개발사업의 시행자로서, 관리처분계획 인가 당시 분양공고 계획을 수립하지 않은 것으로 볼 수 있으므로, 쟁점면적①부분에 대하여 분양공고상 일반분양요건을 충족하여야 하는 것은 아니라고 하겠고, 청구법인은 도시 및 주거환경정비법제23조 제2항에서 규정한 바와 같이 체비지인 쟁점면적①부분을 자가 공급하지 아니하고 관리처분계획에 따라 제3자에게 공급(매각)하였으므로 도시 및 주거환경정비법상의 체비지 처분 요건을 거친 것으로 볼 수 있다 하겠다. (나) 체비지는 사업시행자가 사업에 필요한 경비를 충당하거나 사업계획이 정한 목적을 달성하기 위하여 일정한 토지를 종전의 토지에 대한 환지로 지정하지 아니하고 사업시행자의 소유로 귀속시켜 매각처분할 수 있게 한 토지를 의미한다 할 것인바(조심 2019지3805 외 2, 2023.3.3., 같은 뜻임), 청구법인의 쟁점건축물 매각대금 OOO원 중 쟁점면적①부분에 대한 대가(72.6%)인 약 OOO원은 이 건 정비사업의 사업비 관련 채무(약 OOO원)를 변제하는 데 모두 충당하였다고 주장하고 처분청이 이에 반하는 사실을 달리 제시하지는 아니하므로 쟁점면적①부분을 매각하여 사업경비에 충당한 것으로 보이고, 청구법인이 쟁점면적①부분을 1인에게 매각하여 사업경비에 충당하는 것과 2인 이상에게 매각하여 사업경비에 충당하는 것은 사실상 그 실질이 동일하므로 쟁점면적①부분을 1인에게 일괄매각하였다고 하더라도 감면대상인 체비지로 인정하는 것이 합리적이라 할 것이다. (다) 체비지 요건에 대한 국토교통부장관의 유권해석(주택정비과-2012호, 2021.5.26.) 및 행정안전부장관의 유권해석(지방세특례제도과-1503, 2022.7.12.)은 토지 등 소유자이자 사업시행자가 도시환경정비 사업을 시행하여 건물을 신축한 후 제3자에게 분양하지 아니하고 전체를 직접 사용하거나 임대한 경우에 대한 해석으로 나타나는바, 체비지인 쟁점면적①부분을 제3자에게 매각한 이 건의 경우와는 그 사실관계가 다르다고 하겠다.
(12) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점건축물 중 환지로 취득한 쟁점면적②부분의 경우 그 취득을 위해 부담한 별도의 비용이나 청산금이 존재하지 않으므로 지방세특례제한법 제74조 제1항 본문에 따라 취득세가 감면되어야 한다고 주장한다. (가) 지방세특례제한법 제74조 제1항 본문에서 도시정비법에 의한 정비사업의 시행으로 인하여 해당 사업의 대상이 되는 부동산의 소유자가 관리처분계획을 포함한 환지계획 등에 따른 취득부동산에 대하여 취득세를 면제하는 이유는 그 취득의 성질이 법적으로 종전의 대지 또는 건축시설에 대한 권리변환으로 종전의 권리와 동일성이 있는 것으로 취급된다는 점과 정비사업의 원활한 수행을 세제적으로 뒷받침하려는데 있다(대법원 1994.4.26. 선고 93누9170 판결 등 참조) 하겠고, 위 본문 단서 제1호에서 “환지계획 등에 따른 취득부동산의 가액 합계액이 종전의 부동산 가액의 합계액을 초과하여 도시정비법 등 관계 법령에 따라 청산금을 부담하는 경우 그 청산금에 상당하는 부동산”에 대하여 취득세를 부과하도록 규정한 취지는 사업시행자가 도시정비법에 의한 관리처분계획의 인가 및 이에 따른 이전고시 등의 절차를 거쳐 신축한 부동산에 관한 권리는 종전 부동산에 관한 권리가 동일성을 유지하면서 교환·변경되어 공용환권된 것이지만, 청산금 부분은 종전 부동산의 가액보다 증가된 재산의 취득이라는 실질을 가지는 것이므로 그에 대해서만 취득세를 부과하고자 하는 것(대법원 2013.9.12. 선고 2011두1146 판결, 같은 뜻임)이라 하겠다. (나) 청구법인과 같이 사업시행자가 사업시행구역 내의 1인 토지 등 소유자여서 형식적으로는 관계 법령에 의하여 청구법인 자신에게 청산금을 부담하는 경우가 발생하지 않는다 하더라도, 위에서 설시한 바와 같이 지방세특례제한법 제74조 제1항 본문 단서 및 제1호 규정의 입법 취지가 환지계획 등에 따른 취득 부동산 가액이 종전 부동산의 가액보다 증가된 재산의 취득이라는 실질에 담세력을 인정하고, 그에 따른 청산금에 상당하는 부동산을 포착하여 취득세를 과세하는 데 있다 하겠는바, 청구법인의 경우, 청산금의 부과라는 외형은 달리 나타나지 않지만, 청구법인이 사업경비를 부담하여 환지인 쟁점면적②부분을 취득하면서 종전 소유 부동산의 가액보다 증가된 재산을 취득하였다는 실질적인 면을 부정할 수 없다 하겠는 점 등에 비추어 쟁점면적②부분의 가액의 합계액이 그에 해당하는 종전 소유 부동산 가액의 합계액을 초과한 금액에 상당하는 부분에 대하여는 취득세 과세대상으로 보는 것이 타당하다고 하겠다. (다) 다만, 처분청과 청구법인이 제출한 자료만으로는 쟁점면적②부분에 대한 가액의 합계액과 그에 해당하는 종전 소유 부동산에 대한 가액의 합계액을 정확히 알 수 없으므로 처분청이 쟁점면적②부분의 가액의 합계액이 그에 해당하는 종전 소유 부동산 가액의 합계액을 초과하는 해당금액을 재조사하여 지방세특례제한법 제74조 제1항 제1호의 청산금에 상당하는 부동산으로 보고 이를 취득세 과세대상으로 하여 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 지방세기본법제96조 제7항, 국세기본법제80조의2, 제65조 제3항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 지방세기본법 제17조(실질과세) ② 이 법 또는 지방세관계법 중 과세표준 또는 세액의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질내용에 따라 적용한다.
(2) 지방세특례제한법(2020.1.15. 법률 제16865호로 개정되기 전의 것) 제74조(도시개발사업 등에 대한 감면) ① 도시개발법에 따른 도시개발사업과 도시 및 주거환경정비법에 따른 정비사업(재개발사업으로 한정한다)의 시행으로 해당 사업의 대상이 되는 부동산의 소유자(상속인을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)가 환지계획 및 토지상환채권에 따라 취득하는 토지, 관리처분계획에 따라 취득하는 토지 및 건축물(이하 이 항에서 “환지계획 등에 따른 취득부동산”이라 한다)과 사업시행자가 취득하는 체비지 또는 보류지에 대해서는 취득세를 2019년 12월 31일까지 면제한다. 다만, 다음 각 호에 해당하는 부동산에 대해서는 취득세를 부과한다.
1. 환지계획 등에 따른 취득부동산의 가액 합계액이 종전의 부동산 가액의 합계액을 초과하여 도시 및 주거환경정비법등 관계 법령에 따라 청산금을 부담하는 경우에는 그 청산금에 상당하는 부동산
2. 환지계획 등에 따른 취득부동산의 가액 합계액이 종전의 부동산 가액 합계액을 초과하는 경우에는 그 초과액에 상당하는 부동산. 이 경우 사업시행인가(승계취득일 현재 취득부동산 소재지가 소득세법 제104조의2 제1항에 따른 지정지역으로 지정된 경우에는 도시개발구역 지정 또는 정비구역 지정) 이후 환지 이전에 부동산을 승계취득한 자로 한정한다.
(3) 도시 및 주거환경정비법(2021.1.5. 법률 제17872호로 개정되기 전의 것) 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “정비구역”이란 정비사업을 계획적으로 시행하기 위하여 제16조에 따라 지정ㆍ고시된 구역을 말한다.
2. “정비사업”이란 이 법에서 정한 절차에 따라 도시기능을 회복하기 위하여 정비구역에서 정비기반시설을 정비하거나 주택 등 건축물을 개량 또는 건설하는 다음 각 목의 사업을 말한다.
- 나. 재개발사업: 정비기반시설이 열악하고 노후ㆍ불량건축물이 밀집한 지역에서 주거환경을 개선하거나 상업지역ㆍ공업지역 등에서 도시기능의 회복 및 상권활성화 등을 위하여 도시환경을 개선하기 위한 사업. 이 경우 다음 요건을 모두 갖추어 시행하는 재개발사업을 “공공재개발사업”이라 한다.
1. 특별자치시장, 특별자치도지사, 시장, 군수, 자치구의 구청장(이하 “시장ㆍ군수등”이라 한다) 또는 제10호에 따른 토지주택공사등(조합과 공동으로 시행하는 경우를 포함한다)이 제24조에 따른 주거환경개선사업의 시행자, 제25조 제1항 또는 제26조 제1항에 따른 재개발사업의 시행자나 제28조에 따른 재개발사업의 대행자(이하 “공공재개발사업 시행자”라 한다)일 것
2. 건설ㆍ공급되는 주택의 전체 세대수 또는 전체 연면적 중 토지등소유자 대상 분양분(제80조에 따른 지분형주택은 제외한다)을 제외한 나머지 주택의 세대수 또는 연면적의 100분의 50 이상을 제80조에 따른 지분형주택, 공공주택 특별법에 따른 공공임대주택(이하 “공공임대주택”이라 한다) 또는 민간임대주택에 관한 특별법 제2조 제4호에 따른 공공지원민간임대주택(이하 “공공지원민간임대주택”이라 한다)으로 건설ㆍ공급할 것. 이 경우 주택 수 산정방법 및 주택 유형별 건설비율은 대통령령으로 정한다. 제23조(정비사업의 시행방법) ① 주거환경개선사업은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법 또는 이를 혼용하는 방법으로 한다.
1. 제24조에 따른 사업시행자가 정비구역에서 정비기반시설 및 공동이용시설을 새로 설치하거나 확대하고 토지등소유자가 스스로 주택을 보전ㆍ정비하거나 개량하는 방법
2. 제24조에 따른 사업시행자가 제63조에 따라 정비구역의 전부 또는 일부를 수용하여 주택을 건설한 후 토지등소유자에게 우선 공급하거나 대지를 토지등소유자 또는 토지등소유자 외의 자에게 공급하는 방법
3. 제24조에 따른 사업시행자가 제69조제2항에 따라 환지로 공급하는 방법
4. 제24조에 따른 사업시행자가 정비구역에서 제74조에 따라 인가받은 관리처분계획에 따라 주택 및 부대시설ㆍ복리시설을 건설하여 공급하는 방법
② 재개발사업은 정비구역에서 제74조에 따라 인가받은 관리처분계획에 따라 건축물을 건설하여 공급하거나 제69조제2항에 따라 환지로 공급하는 방법으로 한다. 제50조(사업시행계획인가) ① 사업시행자(제25조 제1항 및 제2항에 따른 공동시행의 경우를 포함하되, 사업시행자가 시장ㆍ군수등인 경우는 제외한다)는 정비사업을 시행하려는 경우에는 제52조에 따른 사업시행계획서(이하 “사업시행계획서”라 한다)에 정관등과 그 밖에 국토교통부령으로 정하는 서류를 첨부하여 시장ㆍ군수등에게 제출하고 사업시행계획인가를 받아야 하고, 인가받은 사항을 변경하거나 정비사업을 중지 또는 폐지하려는 경우에도 또한 같다. 다만, 대통령령으로 정하는 경미한 사항을 변경하려는 때에는 시장ㆍ군수등에게 신고하여야 한다.
⑦ 시장ㆍ군수등은 제1항에 따른 사업시행계획인가(시장ㆍ군수등이 사업시행계획서를 작성한 경우를 포함한다)를 하거나 정비사업을 변경ㆍ중지 또는 폐지하는 경우에는 국토교통부령으로 정하는 방법 및 절차에 따라 그 내용을 해당 지방자치단체의 공보에 고시하여야 한다. 다만, 제1항 단서에 따른 경미한 사항을 변경하려는 경우에는 그러하지 아니하다. 제72조(분양공고 및 분양신청) ① 사업시행자는 제50조 제7항에 따른 사업시행계획인가의 고시가 있은 날(사업시행계획인가 이후 시공자를 선정한 경우에는 시공자와 계약을 체결한 날)부터 120일 이내에 다음 각 호의 사항을 토지등소유자에게 통지하고, 분양의 대상이 되는 대지 또는 건축물의 내역 등 대통령령으로 정하는 사항을 해당 지역에서 발간되는 일간신문에 공고하여야 한다. 다만, 토지등소유자 1인이 시행하는 재개발사업의 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 분양대상자별 종전의 토지 또는 건축물의 명세 및 사업시행계획인가의 고시가 있은 날을 기준으로 한 가격(사업시행계획인가 전에 제81조 제3항에 따라 철거된 건축물은 시장ㆍ군수등에게 허가를 받은 날을 기준으로 한 가격)
2. 분양대상자별 분담금의 추산액
3. 분양신청기간
4. 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항 제74조(관리처분계획의 인가 등) ① 사업시행자는 제72조에 따른 분양신청기간이 종료된 때에는 분양신청의 현황을 기초로 다음 각 호의 사항이 포함된 관리처분계획을 수립하여 시장ㆍ군수등의 인가를 받아야 하며, 관리처분계획을 변경ㆍ중지 또는 폐지하려는 경우에도 또한 같다. 다만, 대통령령으로 정하는 경미한 사항을 변경하려는 경우에는 시장ㆍ군수등에게 신고하여야 한다.
1. 분양설계
2. 분양대상자의 주소 및 성명
3. 분양대상자별 분양예정인 대지 또는 건축물의 추산액(임대관리 위탁주택에 관한 내용을 포함한다)
4. 다음 각 목에 해당하는 보류지 등의 명세와 추산액 및 처분방법. 다만, 나목의 경우에는 제30조 제1항에 따라 선정된 임대사업자의 성명 및 주소(법인인 경우에는 법인의 명칭 및 소재지와 대표자의 성명 및 주소)를 포함한다.
- 가. 일반 분양분
- 나. 공공지원민간임대주택
- 다. 임대주택
- 라. 그 밖에 부대시설ㆍ복리시설 등
5. 분양대상자별 종전의 토지 또는 건축물 명세 및 사업시행계획인가 고시가 있은 날을 기준으로 한 가격(사업시행계획인가 전에 제81조 제3항에 따라 철거된 건축물은 시장ㆍ군수등에게 허가를 받은 날을 기준으로 한 가격)
6. 정비사업비의 추산액(재건축사업의 경우에는 재건축초과이익 환수에 관한 법률에 따른 재건축부담금에 관한 사항을 포함한다) 및 그에 따른 조합원 분담규모 및 분담시기
7. 분양대상자의 종전 토지 또는 건축물에 관한 소유권 외의 권리명세
8. 세입자별 손실보상을 위한 권리명세 및 그 평가액
9. 그 밖에 정비사업과 관련한 권리 등에 관하여 대통령령으로 정하는 사항
② 정비사업에서 제1항 제3호ㆍ제5호 및 제8호에 따라 재산 또는 권리를 평가할 때에는 다음 각 호의 방법에 따른다.
1. 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가업자 중 다음 각 목의 구분에 따른 감정평가업자가 평가한 금액을 산술평균하여 산정한다. 다만, 관리처분계획을 변경ㆍ중지 또는 폐지하려는 경우 분양예정 대상인 대지 또는 건축물의 추산액과 종전의 토지 또는 건축물의 가격은 사업시행자 및 토지등소유자 전원이 합의하여 산정할 수 있다.
- 가. 주거환경개선사업 또는 재개발사업: 시장ㆍ군수등이 선정ㆍ계약한 2인 이상의 감정평가업자 제79조(관리처분계획에 따른 처분 등) ④ 사업시행자는 제72조에 따른 분양신청을 받은 후 잔여분이 있는 경우에는 정관등 또는 사업시행계획으로 정하는 목적을 위하여 그 잔여분을 보류지(건축물을 포함한다)로 정하거나 조합원 또는 토지등소유자 이외의 자에게 분양할 수 있다. 이 경우 분양공고와 분양신청절차 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제83조(정비사업의 준공인가) ① 시장ㆍ군수등이 아닌 사업시행자가 정비사업 공사를 완료한 때에는 대통령령으로 정하는 방법 및 절차에 따라 시장ㆍ군수등의 준공인가를 받아야 한다.
③ 시장ㆍ군수등은 제2항 전단 또는 후단에 따른 준공검사를 실시한 결과 정비사업이 인가받은 사업시행계획대로 완료되었다고 인정되는 때에는 준공인가를 하고 공사의 완료를 해당 지방자치단체의 공보에 고시하여야 한다.
④ 시장ㆍ군수등은 직접 시행하는 정비사업에 관한 공사가 완료된 때에는 그 완료를 해당 지방자치단체의 공보에 고시하여야 한다. 제86조(이전고시 등) ① 사업시행자는 제83조 제3항 및 제4항에 따른 고시가 있은 때에는 지체 없이 대지확정측량을 하고 토지의 분할절차를 거쳐 관리처분계획에서 정한 사항을 분양받을 자에게 통지하고 대지 또는 건축물의 소유권을 이전하여야 한다. 다만, 정비사업의 효율적인 추진을 위하여 필요한 경우에는 해당 정비사업에 관한 공사가 전부 완료되기 전이라도 완공된 부분은 준공인가를 받아 대지 또는 건축물별로 분양받을 자에게 소유권을 이전할 수 있다.
② 사업시행자는 제1항에 따라 대지 및 건축물의 소유권을 이전하려는 때에는 그 내용을 해당 지방자치단체의 공보에 고시한 후 시장ㆍ군수등에게 보고하여야 한다. 이 경우 대지 또는 건축물을 분양받을 자는 고시가 있은 날의 다음 날에 그 대지 또는 건축물의 소유권을 취득한다. 제87조(대지 및 건축물에 대한 권리의 확정) ③ 제79조 제4항에 따른 보류지와 일반에게 분양하는 대지 또는 건축물은 도시개발법 제34조에 따른 보류지 또는 체비지로 본다. 제89조(청산금 등) ① 대지 또는 건축물을 분양받은 자가 종전에 소유하고 있던 토지 또는 건축물의 가격과 분양받은 대지 또는 건축물의 가격 사이에 차이가 있는 경우 사업시행자는 제86조 제2항에 따른 이전고시가 있은 후에 그 차액에 상당하는 금액(이하 “청산금”이라 한다)을 분양받은 자로부터 징수하거나 분양받은 자에게 지급하여야 한다.
(4) 도시개발법(2021.4.1. 법률 제17987호로 개정되기 전의 것) 제34조(체비지 등) ① 시행자는 도시개발사업에 필요한 경비에 충당하거나 규약ㆍ정관ㆍ시행규정 또는 실시계획으로 정하는 목적을 위하여 일정한 토지를 환지로 정하지 아니하고 보류지로 정할 수 있으며, 그 중 일부를 체비지로 정하여 도시개발사업에 필요한 경비에 충당할 수 있다.
(5) 건축물의 분양에 관한 법률 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
2. “분양”이란 분양사업자가 건축하는 건축물의 전부 또는 일부를 2인 이상에게 판매하는 것을 말한다. 다만, 건축법 제2조 제2항에 따른 건축물의 용도 중 둘 이상의 용도로 사용하기 위하여 건축하는 건축물을 판매하는 경우 어느 하나의 용도에 해당하는 부분의 바닥면적이 제3조 제1항 제1호에서 정한 규모 이상에 해당하고 그 부분의 전부를 1인에게 판매하는 것은 제외한다.