[요지] 취득세는 납세의무 성립 당시의 법령에 따라 감면하여야 하는 것이 원칙이며 납세자의 신뢰가 높은 수준으로 형성되었다고 보기 어려울 뿐만 아니라, 사회 환경 및 정책의 변화, 기술의 발전 등으로 종전 규정에서 규정한 감면 요건이 더 이상 적절치 아니하여 감면목적을 달성할 수 없다는 입법자의 판단에 따라 그 요건 을 강화한 것이므로 법령 개정을 통해 얻고자 하는 공익적 목적도 함께 고려해볼 때 주택의 착공 당시에 적용되던 종전 규정에 따라 이 건 감면을 적용하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단됨.
[참조결정] 조심2019지3851 / 조심2019지2123 / 조심2021지2036
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 이 건 감면 규정은 2010.6.4. 법률 제10340호로 일부 개정된 구 지방세법 제286조 제6항으로 신설된 이후, 2010.12.27. 지방세특례제한법 (이하 “지특법”이라 한다) 제47조 제4항으로 이관되면서 일몰기한이 연장되어 오다가, 2016.12.27. 지특법이 개정되기 전까지 수년간 동일하게 유지되어 왔다.
(2) 청구법인이 이 건 주택의 신축사업에 대한 사업계획승인, 분양공고, 착공 신고 등 에너지절약형 친환경 주택 취득을 위한 행위 시점에 종전규정에 따라 ‘에너지 절감율이 35% 이상인 경우 취득세 경감율 15%’가 시행되고 있었고, 이 규정은 일몰기한 연장이 되어 왔으므로 청구법인은 종전규정이 계속하여 연장될 것으로 예상하고 이러한 감면 조항을 신뢰하여 에너지절약형 친환경 주택 취득을 위한 행위를 하였다. 하지만 이 건 주택의 사용승인일(2018.3.14.) 당시 지특법(2017.12.26. 법률 제15295호로 개정된 것) 제47조의2와 같은 법 시행령(2016.12.29. 대통령령 제28525호로 개정된 것) 제24조 제5항(이하 법과 시행령을 합하여, “개정규정”이라 한다)에서 감면 요건을 상향하여 이 건 주택이 감면 대상에서 제외되었는바, 이와 같이 개정규정에 의해 취득세를 감면받지 못하는 것은 납세자의 신뢰보호에 반하는 것이다.
(3) 개정규정의 지특법 부칙 제15조(이하 “쟁점경과규정”이라 한다)에서 ‘이 법 시행 당시 종전의 규정에 따라 지방세를 부과 또는 감면하였거나 부과 또는 감면하여야 할 지방세에 대해서는 종전의 규정에 따른다.’라는 경과 규정을 두고 있고, 쟁점경과규정은 납세의무가 성립하기 이전에 납세자에게 부여된 신뢰를 보호하기 위한 특별규정으로서 조세법령이 납세자에게 불리하게 개정된 경우 부칙에 쟁점경과규정과 같은 특별규정을 두고 있다면 이는 납세자의 기득권이나 신뢰를 보호하기 위한 규정으로 판단되는바, 개정규정으로 개정되기 이전에 이 건 주택의 에너지절약 계획 제출, 사업계획승인, 착공신고, 분양공고, 실제 건축 등의 행위가 있었던 것으로 보아 에너지절약형 친환경주택의 취득이 예정되어 있었으므로 종전규정을 적용하여 납세의무자의 정당한 신뢰를 보호하는 것이 타당하다.
(4) 이러한 견지에서 조세심판원에서도 납세자의 신뢰를 보호하기 위하여 납세자에게 유리한 종전규정을 적용하여야 한다는 입장을 취하고 있다. 이 건과 유사한 사안에 대하여도 일반적 경과조치에 따라 취득을 위한 행위시점의 감면을 적용하는 것이 납세의무자의 정당한 신뢰를 보호하는 것이 타당하다고 판단하였다(조심 2019지3851, 2020.4.1., 조심 2019지2123, 2019.9.27. 외 다수).
(5) 청구법인은 종전규정을 신뢰하여 이 건 주택 신축을 위해 2015.4.1. 주택건설사업의 계획승인을 받고, 2015.10.1. 건축공사 착공을 거쳐 2018.3.14. 준공단계에서 에너지 절감율 40%로 인증을 받았으므로 청구법인이 이 건 주택을 취득한 것에 대하여 개정규정에도 불구하고 쟁점경과규정에 따라 착공시점에 적용되던 종전규정을 적용하여 취득세의 15%를 감면하는 것이 타당하다. 따라서 처분청이 청구법인에게 이 건 경정청구를 거부한 처분은 부당하다.
(1) 취득의 원인행위로 ‘착공’하는 행위 자체만으로 과세요건의 충족과 밀접하게 관련되어 일정한 법적 지위를 취득하거나 법률관계를 형성하였다고 볼 수는 없다 할 것(행정안전부 지방세특례제도과-5941, 2019.10.16.)이다. 또한 세금의 부과는 납세의무의 성립 시에 유효한 법령의 규정에 의하여야 하고, 세법의 개정이 있을 경우에도 특별한 사정이 없는 한 개정 전후의 법령 중에서 납세의무가 성립될 당시의 법령을 적용하여야 할 것(대법원 1997.10.14. 선고 97누9253 판결 등 참조)이다.
(2) 조세법령이 납세의무자에게 불리하게 개정된 경우에 법령의 부칙에서 ‘이 법 시행 당시 종전의 규정에 따라 부과 또는 감면하여야 할 지방세에 대하여는 종전의 예에 의한다.’는 취지의 규정을 두고 있다면 이는 납세의무자의 기득권이나 신뢰를 보호하기 위한 것이므로 여기서 ‘종전의 규정에 따라 부과 또는 감면하여야 할 조세’에 해당하여 개정 전 법령이 적용되기 위하여 개정 전 법령의 시행 당시 과세요건이 모두 충족되어 납세의무가 성립하였거나, 비록 과세요건이 모두 충족되지는 않았더라도 납세의무자가 개정 전 법령에 의한 조세감면 등을 신뢰하여 개정 전 법령의 시행 당시에 과세요건의 충족과 밀접하게 관련된 원인행위로 나아감으로써 일정한 법적 지위를 취득하거나 법률관계를 형성하는 등 그 신뢰를 마땅히 보호하여야 할 정도에 이른 경우여야 하고, 이러한 정도에 이르지 않은 경우에는 개정 전 법령이 아니라 납세의무 성립 당시의 법령이 적용된다고 할 것이다(대법원 2015.12.23. 선고 2015두36645 판결, 대법원 2015.10.15. 선고 2015두42763 판결, 같은 뜻임).
(3) 이 건 주택은 준공(2018.3.14.) 당시 에너지 절감률이 40%로 개정규정에서 규정하고 있는 에너지 절감율 등을 충족하지 아니한다. 종전규정에서는 에너지 절감율 등이 25% 이상인 에너지절약형 친환경주택에 대해 2016년 12월 31일까지 취득세를 감면한다는 일몰 규정을 두고 있었는바, 청구법인은 감면기한(2016.12.31.) 이후에 감면이 종료되거나 감면율이 축소될 수 있음을 충분히 예측할 수 있었고, 지특법의 개정과 관련하여 부칙에서 별도의 경과조치나 경감세율 특례규정을 두고 있는 것과 달리, 이 건의 경우 별도의 경과조치나 경감세율특례에 대한 규정을 두고 있지도 아니하다.
(4) 따라서 처분청이 청구법인에게 이 건 경정청구를 거부한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인은 2012.5.17. OOO을 본점 소재지로 하고, 주택건설사업 및 매매업 등을 목적사업으로 하여 설립되었다. (나) 처분청(주택과)은 2015.4.1. AAA 주식회사에게 이 건 토지 위에 주택건설사업계획승인을 통보하였다. 이후 처분청(주택과)은 2015.9.24. 위 사업에 대한 사업 주체를 AAA 주식회사에서 청구법인으로 변경 승인을 통보하였다. (다) 이 건 주택의 건축물대장 총괄표제부(갑)과 착공신고필증에 의하면, 이 건 주택은 2015.4.1. 건축허가를 받고, 2015.10.1. 착공 신고하여 2018.3.14. 준공 및 사용승인이 되었다. (라) 2018년 2월 발급된 ‘친환경주택 건설이행 확인서’에서 이 건 주택은 사업승인단계에서 에너지 절감율 39.1%, 이산화탄소 저감율 37.4%로, 준공단계 에너지 에너지 절감율은 40%로, 이산화탄소 저감율은 38.2%로 인증받았다. (마) 청구법인은 2016.12.31. 이전 이 건 주택을 착공하였다는 자료로서 사업계획승인서(2015.4.1.), 착공신고필증(2015.10.1.), 입주자모집공고승인서(2015.10.14.) 등을 제출하였다. (바) 이 건 취득세 등에 제출된 서류 중 공사대금 지급과 관련된 세금계산서 내역에는 청구법인이 공사비를 부담한 것과 관련하여 공급받은 세금계산서(작성일자: 2015.11.23. ~ 2017.10.11.) 등이 있다. (사) 이 건 주택의 착공일, 사용승인일 당시 이 건 감면 규정의 에너지 절감율은 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ 이 건 주택의 착공일, 사용승인일 당시 이 건 감면 규정 (아) 이 건 감면(친환경건축물 등의 감면)에 대한 지특법령의 개정연혁은 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 이 건 감면 규정 관련 지특법령의 개정연혁
1. 친환경주택에 대한 취득세 감면규정은 2010.6.4. 법률 제10340호로 일부 개정된 지방세법 제286조 제6항 및 같은 법 시행령(2010.7.6. 대통령령 제22251호로 일부 개정된 것) 제229조의2 제5항에서 최저 에너지 절감율을 25%로 하고 일몰기한을 두어 신설되었다.
2. 위 규정은 2010.12.27. 지방세특례제한법 제47조 제4항으로 이관되면서 2016.12.31.까지는 에너지 절감율 등이 25%, 30%, 35% 이상인 친환경 주택에 대하여 취득세의 5%, 10%, 15% 경감하는 것으로 일몰기한이 연장되어 왔다.
3. 이후 에너지 절감율 기준이 2016.12.30. 45%, 2017.12.29. 55%, 2020.12.31. 65%로 10%씩 점진적으로 상향하여 그 감면요건을 강화하였다.
4. 이에 따라 2017.1.1.부터는 에너지 절감율 등이 45%, 50%, 55% 이상인 친환경 주택에 대하여 취득세의 5%, 10%, 15%를 경감하였고, 2018.1.1.부터는 에너지 절감율 55% 이상인 경우, 2021.1.1.부터는 65% 이상인 경우 각 감면율 10%를 적용하는 것으로 변경되었다.
(2) 법제처 법령입안심사기준(2017년, 587쪽)에 의하면, 경과조치는 새로 제정되거나 개정된 법령에 의한 기득권 침해방지 등의 정책적 필요에 의하여 특정한 사안이나 사람에 대하여 구(舊) 법령을 적용하기 위한 것이라고 규정되어 있다.
(3) 대법원(2015.9.24. 선고 2015두42152 판결)은 일반적 경과조치란 납세의무자의 기득권 내지 신뢰보호를 위하여 예외적으로 납세의무자에게 유리한 종전 규정을 적용하도록 한 특별규정을 의미한다고 판시하였다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 청구법인은 종전규정이 적용되던 시점에 이 건 주택을 착공하는 등 원인행위를 하였으므로 개정규정에도 불구하고 쟁점경과규정에 따라 종전규정을 적용하여 이 건 주택에 이 건 감면을 적용하여야 한다고 주장한다. (나) 그러나, 취득세는 납세의무 성립 당시의 법령에 따라 감면하여야 하는 것이 원칙이고, 예외적으로 법령이 납세자에게 불리하게 개정되었으나, 종전 규정에 대한 납세자의 신뢰수준이 높아 그로 인해 납세자가 감면의 원인행위에 이른 경우로서 이를 보호해야 할 필요성이 크다고 인정되는 경우에 한하여, 일반적 경과조치 규정에 따라 종전 규정을 적용할 수 있다 할 것이다(조심 2021지2036, 2022.1.24. 외 다수, 같은 뜻임). (다)에너지절약형 친환경주택에 대한 취득세 감면조항은 2010.12.27. 신설된 후 2016.12.30. 및 2017.12.26. 개정으로 감면요건이 강화되기까지 그 요건이 유지된 기간이 6년 정도에 불과하다. 그러하다면 동일한 감면요건이 향후에도 지속될 것이라는 납세자의 신뢰가 높은 수준으로 형성되었다고 보기 어려울 뿐만 아니라, 사회 환경 및 정책의 변화, 기술의 발전 등으로 종전 규정에서 규정한 감면 요건이 더 이상 적절치 아니하여 감면목적을 달성할 수 없다는 입법자의 판단에 따라 그 요건을 강화한 것이므로 법령 개정을 통해 얻고자 하는 공익적 목적도 함께 고려할 필요가 있어 보인다. (라) 이 건 주택은 취득(2018.3.14.) 당시 에너지 절감율 40%, 이산화탄소 저감율 38.2%로, 그 당시 시행 중인 개정규정에 따른 에너지 절감율 등의 45% 이상 요건을 충족하지 아니한다. (마) 따라서 이 건 주택의 착공 당시에 적용되던 종전 규정에 따라 이 건 감면을 적용하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법제96조 제6항과 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 등
(1) 지방세기본법(2017.12.26. 법률 제15291호로 일부 개정된 것) 제34조(납세의무의 성립시기) ① 지방세를 납부할 의무는 다음 각 호의 구분에 따른 시기에 성립한다.
1. 취득세: 과세물건을 취득하는 때 제35조(납세의무의 확정) ① 지방세는 다음 각 호의 구분에 따른 시기에 세액이 확정된다.
1. 납세의무자가 과세표준과 세액을 지방자치단체에 신고납부하는 지방세: 신고하는 때
(2) 지방세법(2017.12.30. 법률 제15335호로 일부 개정된 것) 제6조(정의) 취득세에서 사용하는 용어의 뜻은 다음 각 호와 같다.
1. “취득”이란 매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수(改修), 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성 등과 그 밖에 이와 유사한 취득으로서 원시취득(수용재결로 취득한 경우 등 과세대상이 이미 존재하는 상태에서 취득하는 경우는 제외한다), 승계취득 또는 유상ㆍ무상의 모든 취득을 말한다. 제10조(과세표준) ① 취득세의 과세표준은 취득 당시의 가액으로 한다. 다만, 연부(年賦)로 취득하는 경우에는 연부금액(매회 사실상 지급되는 금액을 말하며, 취득금액에 포함되는 계약보증금을 포함한다. 이하 이 절에서 같다)으로 한다.
⑤ 다음 각 호의 취득(증여ㆍ기부, 그 밖의 무상취득 및 소득세법 제101조 제1항 또는 법인세법 제52조 제1항에 따른 거래로 인한 취득은 제외한다)에 대하여는 제2항 단서 및 제3항 후단에도 불구하고 사실상의 취득가격 또는 연부금액을 과세표준으로 한다.
1. 국가, 지방자치단체 또는 지방자치단체조합으로부터의 취득
2. 외국으로부터의 수입에 의한 취득
3. 판결문ㆍ법인장부 중 대통령령으로 정하는 것에 따라 취득가격이 증명되는 취득
4. 공매방법에 의한 취득
5. 부동산 거래신고 등에 관한 법률 제3조에 따른 신고서를 제출하여 같은 법 제5조에 따라 검증이 이루어진 취득
(3) 지방세법 시행령(2017.12.29. 대통령령 제28524호로 일부 개정된 것) 제20조(취득의 시기 등) ⑥ 건축물을 건축 또는 개수하여 취득하는 경우에는 사용승인서를 내주는 날(사용승인서를 내주기 전에 임시사용승인을 받은 경우에는 그 임시사용승인일을 말하고, 사용승인서 또는 임시사용승인서를 받을 수 없는 건축물의 경우에는 사실상 사용이 가능한 날을 말한다)과 사실상의 사용일 중 빠른 날을 취득일로 본다. 다만, 도시개발법에 따른 도시개발사업이나 도시 및 주거환경정비법에 따른 정비사업(주택재개발사업 및 도시환경정비사업만 해당한다)으로 건축한 주택을 도시개발법 제40조에 따른 환지처분 또는 도시 및 주거환경정비법 제54조에 따른 소유권 이전으로 취득하는 경우에는 환지처분 공고일의 다음 날 또는 소유권 이전 고시일의 다음 날과 사실상의 사용일 중 빠른 날을 취득일로 본다.
(4) 지방세특례제한법(2016.12.27. 법률 제14477호로 개정되기 전의 것) 제47조의2(녹색건축 인증 건축물에 대한 감면) ③ 신축하는 주거용 건축물로서 대통령령으로 정하는 에너지절약형 친환경주택에 대하여는 2016년 12월 31일까지 에너지 절감률 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 취득세의 100분의 5부터 100분의 15까지의 범위에서 경감한다.
(5) 지방세특례제한법시행령(2016.12.27. 대통령령 제27711호로 개정되기 전의 것) 제24조(친환경건축물 등의 감면) ④ 법 제47조의2 제2항에서 “대통령령으로 정하는 에너지절약형 친환경주택”이란 주택건설기준 등에 관한 규정 제64조에 따른 주택(이하 이 조에서 “친환경 주택”이라 한다) 중 총 에너지 절감율 또는 총 이산화탄소 절감율(이하 이 조에서 “에너지 절감율 등”이라 한다)이 25퍼센트 이상임을 주택법 제49에 따른 사용검사권자로부터 확인을 받은 주택을 말한다.
⑤ 법 제47조의2 제2항에 따른 취득세의 경감율은 에너지 절감율 등에 따라 다음 각 호와 같이 구분한다.
1. 에너지 절감율 등이 25퍼센트 이상인 친환경 주택: 100분의 5
2. 에너지 절감율 등이 30퍼센트 이상인 친환경 주택: 100분의 10
3. 에너지 절감율 등이 35퍼센트 이상인 친환경 주택: 100분의 15
(6) 지방세특례제한법(2016.12.27. 법률 제14477호 개정된 것) 제47조의2(녹색건축 인증 건축물에 대한 감면) ② 신축하는 주거용 건축물로서 대통령령으로 정하는 에너지절약형 친환경주택에 대해서는 2017년 12월 31일까지 에너지 절감율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 취득세를 100분의 5부터 100분의 15까지의 범위에서 경감한다. 부 칙 제15조(일반적 경과조치) 이 법 시행 당시 종전의 규정에 따라 지방세를 부과 또는 감면하였거나 부과 또는 감면하여야 할 지방세에 대해서는 종전의 규정에 따른다.
(7) 지방세특례제한법 시행령(2016.12.27. 대통령령 제27711호 개정된 것) 제24조(친환경건축물 등의 감면) ④ 법 제47조의2 제2항에서 “대통령령으로 정하는 에너지절약형 친환경주택”이란 주택건설기준 등에 관한 규정 제64조에 따른 주택(이하 이 조에서 “친환경 주택”이라 한다) 중 총 에너지 절감율 또는 총 이산화탄소 저감율(이하 이 조에서 “에너지 절감율 등”이라 한다)이 45퍼센트 이상임을 주택법 제49조에 따른 사용검사권자로부터 확인을 받은 주택을 말한다.
⑤ 법 제47조의2 제2항에 따른 취득세의 경감율은 에너지 절감율 등에 따라 다음 각 호와 같이 구분한다.
1. 에너지 절감율 등이 45퍼센트 이상인 친환경 주택: 100분의 5
2. 에너지 절감율 등이 50퍼센트 이상인 친환경 주택: 100분의 10
3. 에너지 절감율 등이 55퍼센트 이상인 친환경 주택: 100분의 15 부 칙 제4조(일반적 경과조치) 이 영 시행 당시 종전의 규정에 따라 부과 또는 감면하였거나 부과 또는 감면하여야 할 지방세에 대해서는 종전의 규정에 따른다.
(8) 지방세특례제한법(2017.12.26. 법률 제15295호로 일부 개정된 것) 제47조의2(녹색건축 인증 건축물에 대한 감면) ③ 신축하는 주거용 건축물로서 대통령령으로 정하는 에너지절약형 친환경주택에 대해서는 취득세의 100분의 10을 2020년 12월 31일까지 경감한다.
(9) 지방세특례제한법 시행령(2017.12.29. 대통령령 제28525호로 일부 개정된 것) 제24조(친환경건축물 등의 감면) ⑤ 법 제47조의2 제3항에서 “대통령령으로 정하는 에너지절약형 친환경주택”이란 주택건설기준 등에 관한 규정 제64조에 따른 주택(이하 이 조에서 “친환경 주택”이라 한다) 중 총 에너지 절감율 또는 총 이산화탄소 저감율(이하 이 조에서 “에너지 절감율 등”이라 한다)이 55퍼센트 이상임을 주택법 제49조에 따른 사용검사권자로부터 확인을 받은 주택을 말한다.
(10) 주택법 제49조(사용검사 등) ① 사업주체는 제15조에 따른 사업계획승인을 받아 시행하는 주택건설사업 또는 대지조성사업을 완료한 경우에는 주택 또는 대지에 대하여 국토교통부령으로 정하는 바에 따라 시장ㆍ군수ㆍ구청장(국가 또는 한국토지주택공사가 사업주체인 경우와 대통령령으로 정하는 경우에는 국토교통부장관을 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 사용검사를 받아야 한다.