[요지]
① 간접외국납부세액은 법인지방소득세의 과세표준에서 손금산입하지 아니하는 것이 타당하다 할 것인바, 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨.② 2014사업연도 이후의 법인지방소득세는 종전의 규정이 아닌 납세의무 성립 당시의 규정에 따라 산정함이 타당하다 할 것이고, 그러한 경우 법인지방소득세액 산정에 조세특례제한법상 이월세액공제는 적용되지 아니한다 할 것이므로, 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨.
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청들 의견
(1) 법인세법 제57조 제1항에서 외국납부세액에 대하여 세액공제하는 방법과 손금산입하는 방법을 선택하여 적용받을 수 있다고 규정하면서 제4항에서 간접외국납부세액을 세액공제 또는 손금산입되는 외국법인세액으로 간주하고 있으므로, 간접외국납부세액도 손금산입대상으로 보아야 한다.
(2) 일반적 경과조치는 납세의무자의 기득권이나 신뢰를 보호하기 위한 것이고, 그 내용 중 “종전의 규정”에는 지방세법뿐만이 아니라 조세특례제한법의 제반규정도 포함된다고 해석하는 것이 타당하므로, 조세특례제한법상 이월세액공제를 적용하여 법인지방소득세를 산정하여야 한다. 2014.1.1. 개정된 지방세법(2014.1.1. 법률 제12153호로 개정된 것, 이하 같다) 부칙 제15조에서는 “종전의 규정에 따라 부과 또는 감면하거나 부과 또는 감면하여야 할 지방세에 대하여는 종전의 규정에 따른다”고 규정하고 있는바, 해당 경과규정의 문언과 취지 및 납세자의 신뢰보호를 고려할 때 2014.1.1. 전에 발생하여 이월된 세액공제액은 법인지방소득세에서도 공제가 허용되어야 한다.
(1) 행정안전부 지방소득소비세제과-2748(2020.8.11.)호와 관련하여 외국법인세액공제 제도가 없는 법인지방소득세 과세표준에서 외국법인세액을 제외하는 것이 타당하다는 대법원 심리불속행 결정을 수용하여, 전국적으로 통일적인 환급이 이뤄질 수 있도록 하는 지침에 따라 해당 사업연도에 발생한 외국법인세액(직접+간접+간주)은 법인지방소득세 과세표준에서 제외할 수 있으나, 그 이외는 과세표준에서 제외할 수 없다.
(2) 2014.1.1. 이전에는 법인지방소득세가 법인세액을 과세표준으로 하고 10%의 세율을 적용하여 산출되었으므로, 법인세 세액공제를 적용한 법인세액을 과세표준으로 하여 법인지방소득세를 산출한 결과 법인지방소득세에서도 법인세법령상 세액공제액 이월공제의 반사적 효과를 보았으나, 이는 지방세법령상 법인지방소득세 세액공제 관련 규정에 따른 법률효과는 아니었으므로 법인지방소득세 세액공제액 이월공제를 개정된 지방세법부칙에서 종전규정의 적용대상으로 규정한 ‘종전의 법령에 따라 감면 또는 부과되어야 할 지방세’에 해당한다고 보기 어렵다.
3. 심리 및 판단
(1) 법인지방소득세 계산시 해외에서 발생한 간접외국납부 등의 세액을 법인세법제57조 제4항의 손금산입 방식에 따라 산입하여야 한다는 청구주장의 당부
(2) 2014.1.1. 개정된 지방세법 부칙 제15조에 따라 동법 개정 전 발생한 법인세 이월 세액공제를 개정후 성립한 법인지방소득세에도 적용할 수 있는지 여부
(1) 청구법인과 처분청들이 제출한 심리자료를 보면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인은 2014~2018사업연도에 중국에 소재한 해외자회사 로부터 배당소득을 수령하고 법인세 과세표준 계산시,
① 배당소득에 따른 직접외국납부세액 OOO원 및 ② 해외자회사 소득에 부과된 외국법인세 중 배당금수입에 대응하여 결정된 간접외국납부세액 OOO원(간주외국납부세액 OOO원 포함, 세부내역은 아래 ＜표1＞의 기재와 같다)원을 각 법인세법 제15조 제2항 제2호 및 법인세법시행령 제94조 제2항에 따라 과세표준에 포함(익금산입)하는 한편, 법인세법 제57조 제1항 제1호에 따른 세액공제방식을 적용하여 법인세를 같이 신고ㆍ납부하였다. ＜표1＞ 쟁점외국납부세액 현황 (단위: 원) (나) 청구법인은 2010~2013사업연도까지 조세특례제한법에 따른 세액공제(아래 ＜표2＞의 기재와 같다)를 해당 세무서장에게 신청하였으나, 결손금 공제 및 최저한세 규정 등에 따라 일부 세액을 공제받지 못하였다가 2014년~2015사업연도 법인세 계산시 공제를 받았다. ＜표2＞ 쟁점이월세액 공제현황 (다) 청구법인은 2014~2018사업연도 법인세 신고시 외국납부세액(직접+간접)에 대하여 세액공제 방식을 적용하는 것으로 하여 외국납부세액공제세액계산서를 관할세무서장에게 제출한 것으로 나타난다. (라) 청구법인은 2014~2018사업연도 법인지방소득세 신고시 외국납부세액과 쟁점이월공제액을 세액공제 받거나 손금에 산입하지 아니한 채로 신고하였다가, 2020.9.4. 위 외국납부세액을 손금산입 방식을 적용하여 OOO원(세부내역은 아래 ＜표3＞의 기재와 같다)을 환급하여야 한다는 취지로 경정청구를 제기하였다. ＜표3＞ 환급청구액 현황 (단위: 원) (마) 지방세법(2014.1.1. 법률 제12153호로 개정된 것) 제103조의19는 2014.1.1. 지방소득세를 독립세 방식으로 전환함에 따라 신설된 조문으로, 이에 대한 제정·개정이유는 다음과 같이 나타난다. (바) 지방세법(2014.1.1. 법률 제12153호로 개정된 것) 제103조의22 제1항에서 ‘내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인지방소득세의 세액공제 및 세액감면에 관한 사항은 지방세특례제한법에서 정한다. 이 경우 공제 및 감면되는 세액은 법인지방소득세 산출세액(제103조의31에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인지방소득세 세액을 제외한 법인지방소득세 산출세액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)에서 공제한다’고 규정하고 있다. (사) 법인세법(2014.1.1. 법률 제12166호로 개정된 것) 제57조 제1항은 외국납부세액공제 방식으로 세액공제방식(제1호)과 손금산입방식(제2호)를 함께 규정하고 있다가, 2020.12.22. 개정 시 손금산입 방식이 폐지되었고, 이에 대한 기획재정위원회 조세소위의 검토의견은 다음과 같이 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다. 청구법인은 법인지방소득세의 과세표준 산정 시 간접외국납부세액을 과세표준에서 차감하여야 한다고 주장하나, 아래의 내용을 종합하여 볼 때, 간접외국납부세액은 법인지방소득세의 과세표준에서 손금산입하지 아니하는 것이 타당하다 할 것인바, 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
1. 외국납부세액의 공제 등을 규정한 법인세법 제57조 제1항 및 제4항은 동일한 소득에 대한 국가 간의 중복과세를 방지하여 내국법인의 조세부담을 감경하려는 데에 그 취지가 있는 것인바(서울고등법원 2018.6.12. 선고 2018누33038 판결 참조), 국가 간의 중복과세 문제가 발생하지 않는 경우라면 외국납부세액의 공제 등이 반드시 적용되어야 한다고 보기 어렵다.
2. 기업회계상으로 비용처리가 가능한 직접외국납부세액과 달리 수입배당금은 외국법인세액이 차감된 후의 순액이 유입되는 것이므로 회계상으로 비용처리할 금액이 없고, 따라서 법인세법제21조에 따라 손금불산입될 금액도 없으므로, 그 자체로 이미 간접외국납부세액이 손금에 산입된 효과가 나타난다.
3. 처분청의 직권경정에 따라 간접외국납부세액이 익금을 구성하지 않게 된 이상, 이를 한 번 더 손금에 산입할 경우 중복공제의 효과가 나타날 뿐만 아니라 법인세법 제19조 제2항에서 수익과 직접 관련된 것이어야 한다는 손금의 일반적인 개념에도 부합하지 아니한다고 보인다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다. 청구법인은 법인지방소득세 산정시 조세특례제한법상 이월세액공제액의 10%를 산출세액에서 공제하여야 한다고 주장하나, 아래의 내용을 감안하면, 2014사업연도 이후의 법인지방소득세는 종전의 규정이 아닌 납세의무 성립 당시의 규정에 따라 산정함이 타당하다 할 것이고, 그러한 경우 법인지방소득세액 산정에 조세특례제한법상 이월세액공제는 적용되지 아니한다 할 것이므로, 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
1. 2014.1.1. 지방세법이 개정되기 전에는 법인지방소득세가 법인세의 부가세목으로서 법인세액에 10%를 곱하여 산정됨에 따라 법인세 감면이 법인지방소득세액의 감소로 이어지는 구조였다가, 2014.1.1. 개정으로 법인지방소득세가 별도의 독립세로 전환되면서 법인세의 세액공제ㆍ감면이 더 이상 법인지방소득세에 영향을 미치지 못하게 되었는데, 과거에 청구법인이 법인세 세액공제ㆍ감면을 통해 누렸던 법인지방소득세의 감세효과는 결과적으로 반사적 이익에 불과하였다.
2. 2014.1.1. 이후에 법인세 세액공제ㆍ감면의 효과가 법인지방소득세 산정에 영향을 미치지 않게 된 것은 공제ㆍ감면규정 그 자체와는 무관하게 법인지방소득세를 독립세로 전환한 데 따른 것인데, 법인지방소득세를 법인세의 부가세목으로 운영할 것인지 아니면 독립세로 전환할 것인지는 입법자의 선택에 따라 언제든지 바뀔 수 있는 입법정책의 문제일 뿐이므로, 법인지방소득세가 법인세의 부가세목으로 장래에 지속될 것이라는 청구법인의 믿음은 일반적 경과조치로 보호하여야 할 정도의 신뢰에 이르지 못한 단순한 기대에 불과해 보인다.
3. 지방세법제103조의22에서 법인지방소득세의 세액공제 및 감면에 관한 사항은지방세특례제한법에서 정하도록 하였으나, 지방세특례제한법에서는 개인지방소득세의 경우와 달리 법인지방소득세에 대한 세액공제 및 감면에 대한 규정을 별도로 두고 있지 아니하다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법제96조 제6항과 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지1＞ 이 건 심판청구 내역 ＜별지2＞ 관련 법령
(1) 지방세법(2014.1.1. 법률 제12153호로 개정된 것) 제103조의19(과세표준) 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인지방소득세의 과세표준은 법인세법 제13조에 따라 계산한 금액(조세특례제한법 및 다른 법률에 따라 과세표준 산정에 관련한 조세감면 또는 중과세 등의 조세특례가 적용되는 경우에는 이에 따라 계산한 금액)으로 한다. 제103조의22(세액공제 및 세액감면) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인지방소득세의 세액공제 및 세액감면에 관한 사항은 지방세특례제한법에서 정한다. 이 경우 공제 및 감면되는 세액은 법인지방소득세 산출세액(제103조의31에 따른 토지 등 양도소득에 대한 법인지방소득세 세액을 제외한 법인지방소득세 산출세액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)에서 공제한다. 제103조의23(과세표준 및 세액의 확정신고와 납부) ① 법인세법 제60조에 따른 신고의무가 있는 내국법인은 각 사업연도의 종료일이 속하는 달의 말일부터 4개월 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 사업연도의 소득에 대한 법인지방소득세의 과세표준과 세액을 납세지 관할 지방자치단체의 장에게 신고하여야 한다.
(2) 지방세특례제한법(2014.1.1. 법률 제12175호로 개정된 것) ※ 개인지방소득세에 대한 이월공제나 감면 규정을 두고 있으나, 법인지방소득세에 대하여는 규정하고 있지 않음 제153조(외국인투자에 대한 개인지방소득세 등의 감면) [본조신설 2014.1.1] ① 조세특례제한법제121조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업을 하기 위한 외국인투자(외국인투자촉진법 제2조 제1항 제4호에 따른 외국인투자를 말한다. 이하 이 조에서 같다)로서 대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 외국인투자에 대해서는 제2항부터 제5항까지 및 제12항에 따라 개인지방소득세를 각각 감면한다.
(3) 법인세법(2014.1.1. 법률 제12166호로 개정된 것) 제13조(과세표준) 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위에서 다음 각 호에 따른 금액과 소득을 차례로 공제한 금액으로 한다.
1. 각 사업연도의 개시일 전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준 계산을 할 때 공제되지 아니한 금액. 이 경우 결손금은 제14조제2항의 결손금으로서 제60조에 따라 신고하거나 제66조에 따라 결정ㆍ경정되거나, 국세기본법 제45조에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금만 해당한다.
2. 이 법 및 다른 법률에 따른 비과세소득
3. 이 법 및 다른 법률에 따른 소득공제액 제14조(각 사업연도의 소득) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금(益金)의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금(損金)의 총액을 공제한 금액으로 한다. 제15조(익금의 범위) ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.
② 다음 각 호의 금액은 익금으로 본다.
2. 제57조 제4항에 따른 외국법인세액(세액공제된 경우만 해당한다)에 상당하는 금액 제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.
② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 제21조(세금과 공과금의 손금불산입) 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 따른 외국법인세액을 포함한다) 또는 법인지방소득세와 각 세법에 규정된 의무 불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액(가산세를 포함한다) 및 부가가치세의 매입세액(부가가치세가 면제되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우의 세액은 제외한다) 제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 “외국법인세액”이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.
1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(조세특례제한법이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 “공제한도”라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법
2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법
④ 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국자회사로부터 받는 이익의 배당이나 잉여금의 분배액(이하 이 조에서 “수입배당금액”이라 한다)이 포함되어 있는 경우 그 외국자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 그 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입되는 외국법인세액으로 본다.
(4) 법인세법(2021.1.1. 법률 제17652호로 개정된 것) 제15조(익금의 범위) ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 이익 또는 수입[이하 “수익”(收益)이라 한다]의 금액으로 한다.
② 다음 각 호의 금액은 익금으로 본다.
2. 제57조 제4항에 따른 외국법인세액으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산하여 같은 조 제1항에 따른 세액공제의 대상이 되는 금액 제21조(세금과 공과금의 손금불산입) 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우의 외국법인세액을 포함한다) 또는 법인지방소득세와 각 세법에 규정된 의무 불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액(가산세를 포함한다) 및 부가가치세의 매입세액(부가가치세가 면제되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우의 세액은 제외한다) 제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 “외국법인세액”이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 다음 계산식에 따른 금액(이하 이 조에서 “공제한도금액”이라 한다) 내에서 외국법인세액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제할 수 있다.
④ 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국자회사로부터 받는 이익의 배당이나 잉여금의 분배액(이하 이 조에서 “수입배당금액”이라 한다)이 포함되어 있는 경우 그 외국자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 그 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1항에 따른 세액공제되는 외국법인세액으로 본다.
(5) 법인세법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25194호로 개정된 것) 제94조(외국납부세액의 공제) ① 법 제57조 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 외국법인세액”이란 외국정부(지방자치단체를 포함한다. 이하 같다)에 의하여 과세된 다음 각 호의 세액(가산세 및 가산금은 제외한다)을 말한다. (단서 생략)
1. 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액
2. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액
3. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득외의 수익금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액
③ 법 제57조 제1항에 따른 외국납부세액은 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 사업연도의 산출세액에서 공제하거나 필요경비로 산입한다. 이 경우 법 제57조제1항을 적용받으려는 내국법인은 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 외국납부세액공제세액계산서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
⑧ 법 제57조 제4항에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액”이란 제1호 또는 제2호의 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다. 이 경우 외국자회사의 해당 사업연도 법인세액은 외국자회사가 외국손회사로부터 지급받는 수입배당금액에 대하여 외국손회사의 소재지국 법률에 따라 외국손회사의 소재지국에 납부하거나 외국자회사가 제3국(본점이나 주사무소 또는 사업의 실질적 관리장소 등을 둔 국가 외의 국가를 말한다)의 지점 등에 귀속되는 소득에 대하여 그 제3국에 납부한 세액으로서 외국자회사가 외국납부세액으로 공제받았거나 공제받을 금액 또는 해당 수입배당금액이나 제3국 지점등 귀속소득에 대하여 외국자회사의 소재지국에서 국외소득 비과세ㆍ면제를 적용받았거나 적용받을 경우 해당 세액 중 100분의 50에 상당하는 금액을 포함하여 계산하고, 수입배당금액(외국자회사가 외국손회사로부터 지급받는 수입배당금액을 포함한다)은 이익이나 잉여금의 발생순서에 따라 먼저 발생된 금액부터 배당되거나 분배된 것으로 본다.
1. 외국자회사의 각 사업연도의 소득금액에 외국손회사로부터 받는 이익의 배당이나 잉여금의 분배액(이하 이 조에서 “외국자회사의 수입배당금액”이라 한다)이 포함되어 있지 아니한 경우