[요지] 쟁점2차전력도 천연가스를 연소한 후 발생되는 열을 ‘이용’하고 있으므로 문언해석상 지역자원시설세 과세대상에서 제외할 근거가 없어 보이고, 지역자원시설세의 과세취지에 비추어 볼 때도 쟁점2차전력이 대기오염 등의 사회적 문제를 전혀 야기하지 않는다고 보기도 어려운 점 등에 비추어 볼 때 쟁점2차전력은 지역자원시설세 과세대상에 해당한다고 보는 것이 타당하므로 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨.
[요지] 쟁점2차전력도 천연가스를 연소한 후 발생되는 열을 ‘이용’하고 있으므로 문언해석상 지역자원시설세 과세대상에서 제외할 근거가 없어 보이고, 지역자원시설세의 과세취지에 비추어 볼 때도 쟁점2차전력이 대기오염 등의 사회적 문제를 전혀 야기하지 않는다고 보기도 어려운 점 등에 비추어 볼 때 쟁점2차전력은 지역자원시설세 과세대상에 해당한다고 보는 것이 타당하므로 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨.
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
○○○
- 다. 청구법인은 이에 불복하여 2020.12.15. 및 2020.12.16. 심판청구를 각각 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
- 가. 청구법인 주장
(1) 쟁점2차전력은 천연가스를 원료로 하여 쟁점1차전력을 생산한 후 배출되는 배기열을 회수·재활용하여 증기터빈을 회전시킴으로써 생산되는 것으로서, 1차 발전은 천연가스를 원료로 하는 것이지만 2차 발전은 천연가스(화석연료)가 아닌 폐열에너지를 이용한다는 점에서, 쟁점2차전력에 있어서는 청구법인이 지방세법제143조 제6호에 따른 ‘화석연료를 이용’하는 자에 해당하지 않는다. 또한, 표준국어대사전을 보면 ‘연료’란 연소하여 열, 빛, 동력의 에너지를 얻을 수 있는 물질을 통틀어 이르는 말로서, 그 형태에 따라 고체연료(석탄, 코르크, 연탄, 장작, 숯 등), 액체연료(휘발유, 경우, 타르, 알코올 등), 기체연료(도시가스, 석탄가스, 천연가스, 수소 등)로 구분되며, 여기서 ‘연소’란 물질이 산소와 화합할 때에 많은 빛과 열을 내는 현상을 의미하는바, 청구법인이 쟁점2차전력을 생산하는데 이용한 배기열은 천연가스를 이용한 후 발생한 폐열을 이용하는 것이므로, 그 배기열은 열, 빛, 동력의 에너지를 얻을 수 있는 물질인 연료에 해당하지 않는다.
(2) 2019.12.31. 지방세법개정으로 인하여 화력발전의 지역자원시설세 납세의무자에 해당하기 위해서는 ‘연료의 연소과정’이 반드시 있어야 한다는 점이 명백히 확인되었고, 화력발전으로 인하여 발생하는 대기오염 등 외부불경제의 해소라는 지역자원시설세의 입법취지에 비추어 보더라도, 연료의 연소과정이 없이 배기열을 이용하여 생산된 쟁점2차전력에 대하여는 지역자원시설세가 과세되지 아니함이 타당하다.
(3) 연료를 연소하지 않는 연료전지 발전은 지역자원시설세 과세대상이 아니라고 판단한 조세심판원 결정례 및 LNG복합화력 발전시설에서 1차 발전설비와 2차 발전설비이 물리적·기능적으로 구분되며 이 중 2차 발전설비는 1차 발전 후 남은 폐열을 이용하는 설비라고 판시한 대법원 판례 등에 비추어 볼 때, 배기열을 이용하여 생산된 쟁점2차전력에 대해서는 지역자원시설세를 과세하지 않는 것이 타당하다.
- 나. 처분청 의견
(1) 일반 화력발전은 가스터빈 하나만 돌려서 전기를 생산하는데 비해 복합화력발전은 그 유실되는 에너지를 모아 증기터빈을 돌려 발전 효율성을 높인 것이며, 이때 가장 중요한 역할을 하는 것이 배열회수보일러인데, 그 배열회수보일러가 가스터빈에서 나오는 열을 취합해 그 열로 물을 데우면 증기가 발생하여 증기터빈이 돌아가는 원리이다. 즉 화석연료를 한번만 태워서 가스터빈을 통해 1차 전력을 생산하고 가스터빈에서 나오는 배기열을 통해 얻은 증기로 증기터빈을 가동하여 2차 전력을 생산하게 되어 에너지 효율을 높인 것인바, 쟁점2차전력은 화석연료인 천연가스를 이용한 발전 과정에서 발생하는 증기를 이용한다는 점에서 지역자원시설세의 과세대상인 ‘화석연료를 이용하여 발전을 하는 것’에 해당한다고 보아야 한다.
(2) 위와 같은 복합 화력발전소에 대한 환경영향평가 결과에 기초하여 보면 대기오염을 줄이면서 외부불경제 발생을 완전 억제하고 있다는 청구주장과 달리 그 자체로 일반적인 화력발전과 마찬가지로 발전과정에서 다양한 요인으로 대기오염을 유발하고 있다는 것을 확인할 수 있다.
(3) 2019.12.31. 법률 제16855호로 개정되기 전 지방세법은 지역자원시설세의 납세의무자를 규정하면서 화력발전의 경우 ‘석탄 석유 천연가스 등 화석연료를 이용하여 발전을 하는 자’라고 규정하고 있다가, 2019.12.31. 개정으로 ‘연료를 연소하여 발전을 하는 자’로 개정되었고, 부칙 제1조 제2호에서 그 시행일을 2021.1.1.로 규정하였던바, 이와 같이 시행일을 1년 유예하고 있는 것은 동 규정이 확인적 규정이 아니라는 의미이므로, 최소한 2020년까지는 ‘화석연료를 이용하여 발전을 하는 자’로 해석하여야 한다.
(4) 청구법인이 주장하는 조세심판원 결정에서 연료전지발전이 화석연료인 LNG를 사용하고 있음에도 불구하고 지역자원시설세 과세대상으로 보지 않았던 이유는 신에너지 및 재생에너지 개발·이용·보급 촉진법제2조 제1호에서 연료전지발전을 별도의 신재생에너지로 규정하고 있었기 때문이었던 반면, 쟁점발전소의 제2차 발전 과정에서 사용되는 폐열은 위 법령에서 별도의 신재생에너지로 규정하고 있지 않는 차이점이 있다.
3. 심리 및 판단
- 가. 쟁점 청구법인이 생산한 쟁점2차전력이 지역자원시설세 과세대상에 해당하는지 여부
- 나. 관련 법령: ＜별지＞ 기재
- 다. 사실관계 및 판단
(1) 청구법인 및 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 내용이 나타난다. (가) 청구법인은 2000.6.7. 전기사업, 증기 및 난방업을 목적사업으로 하여 설립된 집단에너지사업법에 따른 사업자로서, 2000.8.31. BBB 및 CCC로부터 다음과 같은 OOO시 및 OOO시 소재 AAA발전소 및 지역난방시설을 인수하여 사업을 영위해오고 있다. [청구법인의 쟁점발전소 운영현황]
○○○ (나) 인터넷 검색자료에 따르면, 배열회수보일러(HRSG)에 대하여 다음와 같이 기술되어 있다. 화력발전소의 가스터빈을 돌릴때 배출되는 열에너지를 회수해 다시 고온, 고압의 증기로 만들어 스팀터빈을 가동할 수 있도록 하는 복합화력발전소의 핵심설비로 종류에는 HRSG 내로 유입되는 배기가스의 흐름이 수평방향인 수평드럼형, 수직방향인 수직드럼형, 그리고 증기압력 185 bar 이상의 고온/고압에 적합한 관류형 모델이 있다. (다) 쟁점1차‧2차전력 생산과정에 사용되는 보일러들의 일반적인 특성을 비교하면 다음과 같다. 구분 1차 발전 보일러 (기력보일러) 2차 발전 보일러 (배열회수보일러) 연료연소 여부 연소 비연소 열전달 방식 복사, 대류, 전도 대류, 전도 보일러케이싱 구조 수냉벽구조 강판구조 보온방식 수냉벽 외부본온 방식 강판내부 또는 외부보온 방식 압력수준 단압식 단압식 또는 다압식 재생사이클 채택여부 7∼8단 재생채택 일반적으로 채택하지 않음 (라) 2017년 통계청장이 고시한 한국표준산업분류상 ‘3511(발전업)’은 다음과 같은 세세분류로 나누어지는 것으로 나타난다. 3511 발전업 화력, 원자력, 수력, 풍력, 태양력, 조력 및 기타 에너지원으로 발전설비를 이용하여 전기를 직접 생산하는 사업체의 산업활동을 말한다. ＜예시＞ 원자력발전소, 수력발전소 35113 화력 발전업 화력을 에너지원으로 하여 전기를 직접 생산하는 산업활동을 말한다. ＜예시＞ 화력발전소, AAA발전소 35119 기타 발전업 풍력, 조력 및 기타 에너지원으로 전기를 직접 생산하는 산업활동을 말한다. (마) 화력발전에 대한 지역자원시설세는 2014.1.1.부터 과세대상으로 포함되었고, 2019.12.31. 개정 이전에는 ‘화력발전’에 대하여 ‘석탄·석유·천연가스 등 화석연료를 이용하여 발전을 하는 자’로 규정하고 있다가, 그 후에는 ‘연료를 연소하여 발전을 하는 자’로 개정하였으며 그 시행시기를 2021.1.1.부터로 정하고 있다. 조항 2010.3.31. 법률 제10 221호로 개정된 것 (2011.1.1. 시행) 2011.3.19. 법률 제10 469호로 개정된 것 (2014.1.1. 시행) 2019.12.31. 법률 제16 855호로 개정된 것 (2021.1.1. 시행) 제142조(과세대상)
① 지역자원시설세의 과세대상은 다음 각 호와 같다.
1. 발전용수, 지하수, 지하자원, 컨테이너를 취급하는 부두를 이용하는 컨테이너 및 원자력발전으로서 대통령령으로 정하는 것
① 지역자원시설세의 과세대상은 다음 각 호와 같다.
1. 발전용수, 지하수, 지하자원, 컨테이너를 취급하는 부두를 이용하는 컨테이너 및 원자력발전·화력발전으로서 대통령령으로 정하는 것
② 제1항의 구분에 따른 지역자원시설세의 과세대상은 다음 각 호와 같다.
2. 특정시설분 지역자원시설세: 다음 각 목의 것
- 다. 화력발전으로서 대통령령으로 정하는 것 제143조(납세의무자) 지역자원시설세의 납세의무자는 다음 각 호와 같다.
1. 발전용수
2. 지하수
3. 지하자원
4. 컨테이너
5. 원자력발전
6. 특정부동산 지역자원시설세의 납세의무자는 다음 각 호와 같다.
6. 화력발전: 석탄·석유·천연가스 등 화석연료를 이용하여 발전을 하는 자 지역자원시설세의 납세의무자는 다음 각 호와 같다.
2. 특정시설분 지역자원시설세의 납세의무자: 다음 각 목의 자
- 다. 화력발전: 연료를 연소하여 발전을 하는 자 (바) 2020년 지방세법 개정내용에 대한 적용요령(출처: 행정안전부) 등의 내용은 다음과 같이 나타난다.
32. 지역자원시설세 분류체계 및 과세목적 정비(§141～147) ^#56192;^#57009; 개정개요 개정 전 개정 후
□ 지역자원시설세 분류체계‧과세목적 ＜표 생략＞ ※ 화력발전 납세의무자 - “화석연료를 이용”하여 발전하는 자
□ 분류체계‧과세목적 정비 ＜표 생략＞ ※ 화력발전 납세의무자 명확화 - “연료를 연소”하여 발전하는 자
□ 개정내용 ＜중 략＞
○ (납세의무자 명확화) 화력발전을 연료의 종류와 관계없이 ‘연료를 연소하여 발전을 하는 자’로 하여 납세의무자를 명확하게 규정
□ 적용요령
○ ’21.1.1.부터 시행
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 지방세법(2014.12.31. 법률 제12954호로 개정된 것) 제142조 제1항에서 지역자원시설세의 과세대상은 다음 각 호와 같다고 규정하면서, 그 제1호에서 발전용수(양수발전용수는 제외한다), 지하수(용천수를 포함한다. 이하 같다), 지하자원, 컨테이너를 취급하는 부두를 이용하는 컨테이너 및 원자력발전ㆍ화력발전(이하 이 장에서 “특정자원”이라 한다)으로서 대통령령으로 정하는 것을 규정하고 있고, 같은 법 제143조에서 지역자원시설세의 납세의무자는 다음 각 호와 같다고 규정하면서, 그 제6호에서 화력발전은 석탄ㆍ석유ㆍ천연가스 등 화석연료를 이용하여 발전을 하는 자라고 규정하고 있다. 또한, 같은 법 시행령 제136조에서 법 제142조 제1호에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다고 규정하면서, 그 제6호에서 화력발전: 발전시설용량이 시간당 1만킬로와트 이상인 화력발전소에서 생산된 전력을 규정하고 있다. (나) 청구법인은 쟁점1차전력은 천연가스를 원료로 이를 연소하여 생산된 전력인 반면, 쟁점2차전력은 별도의 연소과정 없이 쟁점1차전력 생산 후 발생되는 배기열(폐열)을 사용하여 생산한 전력이므로 지역자원시설세 과세대상에 해당하지 않는다고 주장한다. 그러나, 지방세법제142조 제1항에서 화력발전을 지역자원시설세 과세대상으로 규정하고 있고, 같은 법 제143조에서 화력발전의 지역자원시설세 납세의무자를 석탄·석유·천연가스 등 화석연료를 이용하여 발전을 하는 자로 규정하고 있는바, 쟁점1차전력은 화석연료인 천연가스를 연소하고, 쟁점2차전력은 쟁점1차전력을 생산하고 남은 배기열(폐열)을 사용하였다 하더라도 궁극적으로는 모두 화석연료인 천연가스를 연소한 열원을 이용하여 전력을 생산한 것인 점, 이 건과 같이 복합화력발전으로 생산된 전력의 일부를 지역자원시설세 과세대상으로 보지 아니하는 것은 화력발전으로 인해 전력이 생산되었음에도 그 중 일부를 과세하지 않는 결과가 되어 제도 취지상 타당하지 아니한 점, 쟁점2차전력도 천연가스를 연소한 후 발생되는 열을 ‘이용’하고 있으므로 문언해석상 지역자원시설세 과세대상에서 제외할 근거가 없어 보이고, 지역자원시설세의 과세취지에 비추어 볼 때도 쟁점2차전력이 대기오염 등의 사회적 문제를 전혀 야기하지 않는다고 보기도 어려운 점 등에 비추어 볼 때 쟁점2차전력은 지역자원시설세 과세대상에 해당한다고 보는 것이 타당하므로 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법제96조 제6항, 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 등
(1) 지방세법(2014.12.31. 법률 제12954호로 개정된 것) 제142조(과세대상) ① 지역자원시설세의 과세대상은 다음 각 호와 같다.
1. 발전용수(양수발전용수는 제외한다), 지하수(용천수를 포함한다. 이하 같다), 지하자원, 컨테이너를 취급하는 부두를 이용하는 컨테이너 및 원자력발전ㆍ화력발전(이하 이 장에서 “특정자원”이라 한다)으로서 대통령령으로 정하는 것
2. 소방시설, 오물처리시설, 수리시설, 그 밖의 공공시설로 인하여 이익을 받는 자의 건축물, 선박 및 토지(이하 이 장에서 “특정부동산”이라 한다) 제143조(납세의무자) 지역자원시설세의 납세의무자는 다음 각 호와 같다.
1. 발전용수: 흐르는 물을 이용하여 직접 수력발전(양수발전은 제외한다)을 하는 자
2. 지하수: 지하수를 개발하여 먹는 물로 제조ㆍ판매하거나 목욕용수로 활용하는 등 지하수를 이용하기 위하여 채수(採水)하는 자
3. 지하자원: 지하자원을 채광(採鑛)하는 자
4. 컨테이너: 컨테이너를 취급하는 부두를 이용하여 컨테이너를 입항ㆍ출항시키는 자
5. 원자력발전: 원자력을 이용하여 발전을 하는 자
6. 화력발전: 석탄ㆍ석유ㆍ천연가스 등 화석연료를 이용하여 발전을 하는 자
7. 특정부동산: 특정부동산의 소유자
(2) 지방세법(2019.12.31. 법률 제16855호로 개정된 것) 제142조(과세대상) ① 지역자원시설세는 주민생활환경 개선사업 및 지역개발사업에 필요한 재원을 확보하기 위하여 부과하는 특정자원분 지역자원시설세 및 특정시설분 지역자원시설세와 소방사무에 소요되는 제반비용에 충당하기 위하여 부과하는 소방분 지역자원시설세로 구분한다.
② 제1항의 구분에 따른 지역자원시설세의 과세대상은 다음 각 호와 같다.
1. 특정자원분 지역자원시설세: 다음 각 목의 것
- 가. 발전용수(양수발전용수는 제외한다)로서 대통령령으로 정하는 것(이하 이 장에서 “발전용수”라 한다)
- 나. 지하수(용천수를 포함한다)로서 대통령령으로 정하는 것(이하 이 장에서 “지하수”라 한다)
- 다. 지하자원으로서 대통령령으로 정하는 것(이하 이 장에서 “지하자원”이라 한다)
2. 특정시설분 지역자원시설세: 다음 각 목의 것
- 가. 컨테이너를 취급하는 부두를 이용하는 컨테이너로서 대통령령으로 정하는 것(이하 이 장에서 “컨테이너”라 한다)
- 나. 원자력발전으로서 대통령령으로 정하는 것(이하 이 장에서 “원자력발전”이라 한다)
- 다. 화력발전으로서 대통령령으로 정하는 것(이하 이 장에서 “화력발전”이라 한다)
3. 소방분 지역자원시설세: 소방시설로 인하여 이익을 받는 자의 건축물(주택의 건축물 부분을 포함한다. 이하 이 장에서 같다) 및 선박(납세지를 관할하는 지방자치단체에 소방선이 없는 경우는 제외한다. 이하 이 장에서 같다) 제143조(납세의무자) 지역자원시설세의 납세의무자는 다음 각 호와 같다.
1. 특정자원분 지역자원시설세의 납세의무자: 다음 각 목의 자
- 가. 발전용수: 흐르는 물을 이용하여 직접 수력발전(양수발전은 제외한다)을 하는 자
- 나. 지하수: 지하수를 이용하기 위하여 채수(採水)하는 자
- 다. 지하자원: 지하자원을 채광(採鑛)하는 자
2. 특정시설분 지역자원시설세의 납세의무자: 다음 각 목의 자
- 가. 컨테이너: 컨테이너를 취급하는 부두를 이용하여 컨테이너를 입항ㆍ출항시키는 자
- 나. 원자력발전: 원자력을 이용하여 발전을 하는 자
- 다. 화력발전: 연료를 연소하여 발전을 하는 자
3. 소방분 지역자원시설세의 납세의무자: 건축물 또는 선박의 소유자 부 칙 ＜법률 제16855호, 2019.12.31.＞ 제1조(시행일) 이 법은 2020년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 다음 각 호의 개정규정은 각 호의 구분에 따른 날부터 시행한다.
2. 제128조제3항ㆍ제4항, 제141조부터 제147조까지의 개정규정, 부칙 제17조 및 부칙 제18조: 2021년 1월 1일
(3) 지방세법 시행령(2014.12.30. 대통령령 제25910호로 개정된 것) 제136조(과세대상) 법 제142조 제1호에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
6. 화력발전: 발전시설용량이 시간당 1만킬로와트 이상인 화력발전소에서 생산된 전력. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 전력(전기사업법 제2조 제10호에 따른 전기판매사업자에게 판매되지 아니하는 전력으로 한정한다)은 제외한다.
- 가. 농어촌 전기공급사업 촉진법 제2조 제1호에 따른 자가발전시설에서 생산된 전력
- 나. 전기사업법 제2조 제12호에 따른 구역전기사업자가 생산한 전력
- 다. 전기사업법 제2조 제19호에 따른 자가용전기설비에서 생산된 전력
- 라. 집단에너지사업법 제9조에 따라 허가받은 사업자가 생산한 전력
(4) 지방세법 시행령(2020.12.31. 대통령령 제31343호로 개정된 것) 제136조(과세대상) ② 법 제142조 제2항 제2호에 따른 특정시설분 지역자원시설세의 과세대상은 다음 각 호와 같다.
3. 화력발전: 발전시설용량이 시간당 1만킬로와트 이상인 화력발전소에서 생산된 전력. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 전력은 제외한다.
- 가. 다음 중 어느 하나에 해당하는 것으로서 전기사업법 제2조 제10호에 따른 전기판매사업자에게 판매되지 않은 전력
1. 농어촌 전기공급사업 촉진법 제2조제1호에 따른 자가발전시설에서 생산된 전력
2. 전기사업법 제2조 제12호에 따른 구역전기사업자가 생산한 전력
3. 전기사업법 제2조 제19호에 따른 자가용전기설비에서 생산된 전력
4. 집단에너지사업법 제9조에 따라 허가받은 사업자가 생산한 전력
- 나. 신에너지 및 재생에너지 개발ㆍ이용ㆍ보급 촉진법 시행령 제2조 제2항에 따른 바이오에너지로 생산한 전력
(5) 에너지법(2015.1.28. 법률 제13082호로 개정된 것) 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “에너지”란 연료ㆍ열 및 전기를 말한다.
2. “연료”란 석유ㆍ가스ㆍ석탄, 그 밖에 열을 발생하는 열원(熱源)을 말한다. 다만, 제품의 원료로 사용되는 것은 제외한다.
(6) 자원의 절약과 재활용촉진에 관한 법률(2014.1.21. 법률 제12319호로 개정된 것) 제1조(목적) 이 법은 폐기물의 발생을 억제하고 재활용(再活用)을 촉진하는 등 자원(資源)을 순환적으로 이용하도록 함으로써 환경의 보전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 한다. 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
2. “재활용가능자원”이란 사용되었거나 사용되지 아니하고 버려진 후 수거(收去)된 물건과 부산물(副産物) 중 재사용ㆍ재생이용할 수 있는 것[회수할 수 있는 에너지와 폐열(廢熱)을 포함하되, 방사성물질과 방사성물질로 오염된 물질은 제외한다]을 말한다.
5. “재활용”이란 폐기물관리법 제2조 제7호에 따른 재활용을 말한다.
6. “재사용”이란 재활용가능자원을 그대로 또는 고쳐서 다시 쓰거나 생산활동에 다시 사용할 수 있도록 하는 것을 말한다.