[요지] ∘지방세특례제한법 등 지방세관련 국내법령에서 외국납부세액공제를 적용할 수 있도록 별도의 근거법령을 마련하고 있지 아니한 점 등에 비추어 처분청이 쟁점외납세액을 세액공제 방식에 따라 공제할 수 없다고 보아 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없다고 판단됨∘처분청의 직권경정에 따라 쟁점간접외납세액이 익금을 구성하지 않게 된 이상, 이를 한번 더 손금에 산입할 경우 중복공제의 효과가 나타날 뿐만 아니라 법인세법제19조 제2항에서 수익과 직접 관련된 것이어야 한다는 손금의 일반적인 개념에도 부합하지 않는 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점간접외납세액을 손금에 산입하지 아니하여야 한다고 보아 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없다고 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
○○○
- 다. 청구법인은 2014～2016사업연도 법인지방소득세 신고시 직접외국납부세액 OOO원, 간접외국납부세액 OOO원, 간주외국납부세액 OOO원(이하 직접외국납부세액과 간접외국납부세액, 간주외국납부세액을 합하여 ‘외국납부세액’이라 한다)을 세액공제 받거나 손금에 산입하지 아니한 채로 신고하였다가, 2020.2.25. 위 외국납부세액을 세액공제(또는 손금산입) 방식을 적용하여 ＜표2＞ 및 ＜표3＞ 기재와 같이 환급하여야 한다는 취지로 경정청구를 제기하였다. ＜표2＞ 경정청구에 따른 연도별 과세표준 및 산출세액 변동내역(세액공제) (단위: 원)
○○○ ＜표3＞ 경정청구에 따른 연도별 과세표준 및 산출세액 변동내역(손금산입) (단위: 원)
○○○ ＜표4＞ 경정청구 처분청별 안분내역(세액공제) (단위: %, 원)
○○○ ＜표5＞ 경정청구 처분청별 안분내역(손금산입) (단위: %, 원)
○○○
- 라. 처분청은 청구법인의 경정청구에 대하여 아무런 통지를 하지 않았다가, 2020.10.15. 청구법인의 2014～2016사업연도 ① 직접외국납부세액의 손금불산입 및 간접외국납부세액의 (간주)익금산입에 대한 반대세무조정을 하여 OOO원을 환급하는 한편, ② 간접외국납부세액은 손금불산입하였다.
- 마. 청구법인은 이에 불복하여 2020.6.12. 이의신청을 거쳐 2020.11.8. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
- 가. 청구법인 주장
(1) 우리나라가 외국과 체결한 대부분의 조세조약은 이중과세조정을 위해 외국납부세액공제를 적용하도록 정하고 있고, 지방소득세를 대상 조세에 포함하고 있으므로 비록 지방세특례제한법에서 법인지방소득세에 대하여 외국납부세액공제 규정을 마련하고 있지 않더라도 기납부된 외국납부세액은 조세조약상 외국납부세액공제 규정에 직접 근거하여 법인지방소득세에서도 공제할 수 있다.
(2) 지방세법제103조의19에서 법인세법제13조에 따라 계산한 금액을 지방소득세 과세표준으로 정하고 있고, 지방소득세 과세표준은 법인세법의 규정에 따라 산정된 금액으로서 법인세법의 개별조항을 준용하여 계산하는 것인바, 법인세법제57조 제1항 및 제4항에 따르면 외국법인세액에 대하여 세액공제방식과 손금산입방식을 납세자가 선택하여 적용할 수 있도록 하고 있는데, 법인세와 달리 지방소득세는 세액공제를 명시적으로 허용하고 있지 않으므로 납세자는 손금산입방식을 선택할 수밖에 없다. 따라서 법인지방소득세 과세표준을 산정할 때 외국법인세액에 대하여는 선택의 여지없이 법인세법제57조 제1항 제2호의 ‘손금산입방법’을 택할 수밖에 없으므로, 간주외국납부세액이 같은 법 제57조 제3항 등에 의하여 손금에 산입되는 것과 마찬가지로, 간접외국납부세액도 같은 조 제4항의 간주 규정에 따라 손금에 산입하여야 한다.
- 나. 처분청 의견
(1) 대부분의 국제조약에서 이중과세조정을 위하여 외국납부세액공제를 적용하도록 하고 있기는 하지만 구체적인 공제의 범위와 공제방법까지 정하고 있는 것은 아니므로 외국납부세액공제를 어느 범위에서 어떤 방법으로 인정해 줄 것인가는 입법정책적 의사결정에 따라 결정될 문제이다. 2014.1.1. 지방세법을 개정하면서 법인지방소득세에서 외국납부세액공제를 인정하지 아니하였으므로 조세조약에 따라 법인지방소득세에서도 외국납부세액공제를 적용할 수 있다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.
(2) 행정안전부 OOO호와 관련하여 외국법인세액공제 제도가 없는 법인지방소득세 과세표준에서 외국법인세액을 제외하는 것이 타당하다는 대법원 심리불속행 결정을 수용하여 전국적으로 통일적인 환급이 이뤄질 수 있도록 하는 지침에 따라 해당 사업연도에 발생한 외국납부세액은 법인지방소득세 과세표준에서 제외할 수 있으나, 그 외에는 과세표준에서 제외할 수 없다.
3. 심리 및 판단
- 가. 쟁점
① 세액공제방식에 따라 법인지방소득세 산출세액에서 외국납부세액을 공제하여야 한다는 청구주장의 당부
② 법인지방소득세 계산시 간접외국납부세액을 법인세법제57조 제4항의 손금산입 방식에 따라 손금에 산입하여야 한다는 청구주장의 당부
- 나. 관련 법령: ＜별지＞ 기재
- 다. 사실관계 및 판단
(1) 청구법인 및 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 내용이 나타난다. (가) 청구법인은 2014사업연도부터 2016사업연도까지 해외자회사들로부터 배당소득 등을 수령하고, 법인세 과세표준 계산시 위 ＜표1＞ 기재와 같이, ① 배당소득 등에 따른 직접외국납부세액 및 ② 해외자회사 소득에 부과된 외국법인세 중 배당금수입 등에 대응하여 결정된 간접외국납부세액과 간주외국납부세액을 각 법인세법 제15조 제2항 제2호 및 법인세법시행령 제94조 제2항에 따라 과세표준에 포함(익금산입)하는 한편, 법인세법 제57조 제1항 제1호에 따른 세액공제방식을 적용하여 법인세를 신고․납부하였다.
1. 청구법인은 2014～2016사업연도 법인세 신고시 외국납부세액(직접+간접+간주)에 대하여 세액공제 방식을 적용하는 것으로 하여 외국납부세액공제세액계산서를 관할세무서장에게 제출한 것으로 나타난다.
2. 청구법인의 2014～2016사업연도 법인세 신고서상 별지서식인 과목별 소득금액조정명세서를 보면, 청구법인은 간접외국납부세액을 법인세법제15조에 따른 간주익금으로 보아 익금산입하고 기타사외유출 처분한 것으로 나타난다. (나) 청구법인은 2014～2016사업연도 법인지방소득세 신고시 외국납부세액을 세액공제 받거나 손금에 산입하지 아니한 채로 신고하였다가, 2020.2.25. 위 외국납부세액을 세액공제(또는 손금산입) 방식을 적용하여 위 ＜표2＞ 및 ＜표3＞ 기재와 같이 환급하여야 한다는 취지로 경정청구를 제기하였다. (다) 처분청은 청구법인의 경정청구에 대하여 아무런 통지를 하지 않았다가, 2020.10.15. 청구법인의 2014～2016사업연도 ① 직접외국납부세액의 손금불산입 및 간접외국납부세액의 (간주)익금산입에 대한 반대세무조정을 하여 OOO원을 환급하는 한편, ② 간접외국납부세액은 손금불산입하였다. (라) 지방세법(2014.1.1. 법률 제12153호로 개정된 것) 제103조의19는 2014.1.1. 지방소득세를 독립세 방식으로 전환함에 따라 신설된 조문으로, 이에 대한 제정·개정이유는 다음과 같이 나타난다.
○○○ (마) 지방세법(2014.1.1. 법률 제12153호로 개정된 것) 제103조의22 제1항에서 ‘내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인지방소득세의 세액공제 및 세액감면에 관한 사항은 지방세특례제한법에서 정한다. 이 경우 공제 및 감면되는 세액은 법인지방소득세 산출세액(제103조의31에 따른 토지 등 양도소득에 대한 법인지방소득세 세액을 제외한 법인지방소득세 산출세액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)에서 공제한다.’고 규정하고 있다. (바) 법인세법(2014.1.1. 법률 제12166호로 개정된 것) 제57조 제1항은 외국납부세액공제 방식으로 세액공제방식(제1호)와 손금산입방식(제2호)를 함께 규정하고 있다가, 2020.12.22. 개정시 손금산입 방식이 폐지되었고, 이에 대한 기획재정위원회 조세소위의 검토의견은 다음과 같이 나타난다.
○○○
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다. 청구법인은 OOO조세조약 등에 따라 법인지방소득세 산정시 외국납부세액을 공제하여야 한다고 주장한다. 그러나대한민국 정부와 OOO정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정의 제2의정서 제4조에서는 “한국 거주자의 경우, 이중과세는 한국 외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 한국의 조세로부터 세액공제의 허용에 관한 한국세법의 규정에 따를 것을 조건으로, OOO내에서의 원천소득에 관하여 OOO조세는 동 소득에 관하여 납부하는 한국조세로부터 세액공제를 허용한다”라고 규정하고 있다. 즉, 위 조약에서는 국내법령에 따라 외국납부세액공제를 허용하도록 정하고 있을 뿐 그 구체적인 방법을 마련하고 있는 것은 아니므로 법인지방소득세 산정시 위 조약만을 근거로 하여 외국납부세액공제가 적용된다고 보기 어렵다. 더욱이 지방세특례제한법 등 지방세관련 국내법령에서 외국납부세액공제를 적용할 수 있도록 별도의 근거법령을 마련하고 있지 아니한바 처분청이 외국납부세액을 세액공제 방식에 따라 공제할 수 없다고 보아 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
(3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. 청구법인은 이 건 법인지방소득세 계산시 외국납부세액의 세액공제를 허용하지 않는다면 법인세법제57조 제4항 등에 따라 간접외국납부세액을 손금에 산입하여야 한다고 주장한다. 그러나 외국납부세액의 공제 등을 규정한 법인세법제57조 제1항 및 제4항은 동일한 소득에 대한 국가 간의 중복과세를 방지하여 내국법인의 조세부담을 감경하려는 데에 그 취지가 있는 것인바, 국가 간의 중복과세 문제가 발생하지 않는 경우라면 외국납부세액의 공제 등이 반드시 적용되어야 한다고 보기 어렵다. 또한 회계상으로 비용처리가 가능한 직접외국납부세액과 달리 간접외국납부세액은 외국법인세액이 차감된 후의 순액이 유입되는 것이므로 회계상으로 비용처리할 금액이 없고, 따라서 법인세법제21조에 따라 손금불산입 될 금액도 없으므로, 그 자체로 이미 그 외국납부세액이 손금에 산입된 효과가 나타나는 것이다. 처분청의 직권경정에 따라 간접외국납부세액이 익금을 구성하지 않게 된 이상, 이를 한 번 더 손금에 산입할 경우 중복공제의 효과가 나타날 뿐만 아니라 법인세법 제19조 제2항에서 수익과 직접 관련된 것이어야 한다는 손금의 일반적인 개념에도 부합하지 않는 것으로 보이는바 처분청이 간접외국납부세액을 손금에 산입하지 아니하여야 한다고 보아 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법 제96조 제6항, 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 지방세법(2014.1.1. 법률 제12153호로 개정된 것) 제103조의19(과세표준) 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인지방소득세의 과세표준은 법인세법 제13조에 따라 계산한 금액(조세특례제한법 및 다른 법률에 따라 과세표준 산정에 관련한 조세감면 또는 중과세 등의 조세특례가 적용되는 경우에는 이에 따라 계산한 금액)으로 한다. 제103조의22(세액공제 및 세액감면) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인지방소득세의 세액공제 및 세액감면에 관한 사항은 지방세특례제한법에서 정한다. 이 경우 공제 및 감면되는 세액은 법인지방소득세 산출세액(제103조의31에 따른 토지 등 양도소득에 대한 법인지방소득세 세액을 제외한 법인지방소득세 산출세액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)에서 공제한다. 제103조의23(과세표준 및 세액의 확정신고와 납부) ① 법인세법 제60조에 따른 신고의무가 있는 내국법인은 각 사업연도의 종료일이 속하는 달의 말일부터 4개월 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 사업연도의 소득에 대한 법인지방소득세의 과세표준과 세액을 납세지 관할 지방자치단체의 장에게 신고하여야 한다.
(2) 지방세특례제한법(2014.1.1. 법률 제12175호로 개정된 것) ※ 지특법에서는 개인지방소득세에 대한 이월공제나 감면 규정을 두고 있으나, 법인지방소득세에 대하여는 규정하고 있지 않음 제153조(외국인투자에 대한 개인지방소득세 등의 감면) [본조신설 2014.1.1] ① 조세특례제한법제121조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업을 하기 위한 외국인투자(외국인투자촉진법 제2조 제1항 제4호에 따른 외국인투자를 말한다. 이하 이 조에서 같다)로서 대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 외국인투자에 대해서는 제2항부터 제5항까지 및 제12항에 따라 개인지방소득세를 각각 감면한다.
(3) 법인세법(2014.1.1. 법률 제12166호로 개정된 것) 제13조(과세표준) 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위에서 다음 각 호에 따른 금액과 소득을 차례로 공제한 금액으로 한다.
1. 각 사업연도의 개시일 전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준 계산을 할 때 공제되지 아니한 금액. 이 경우 결손금은 제14조제2항의 결손금으로서 제60조에 따라 신고하거나 제66조에 따라 결정ㆍ경정되거나, 국세기본법 제45조에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금만 해당한다.
2. 이 법 및 다른 법률에 따른 비과세소득
3. 이 법 및 다른 법률에 따른 소득공제액 제14조(각 사업연도의 소득) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금(益金)의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금(損金)의 총액을 공제한 금액으로 한다. 제15조(익금의 범위) ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.
② 다음 각 호의 금액은 익금으로 본다.
2. 제57조 제4항에 따른 외국법인세액(세액공제된 경우만 해당한다)에 상당하는 금액 제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.
② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 제21조(세금과 공과금의 손금불산입) 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 따른 외국법인세액을 포함한다) 또는 법인지방소득세와 각 세법에 규정된 의무 불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액(가산세를 포함한다) 및 부가가치세의 매입세액(부가가치세가 면제되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우의 세액은 제외한다) 제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 “외국법인세액”이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.
1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(조세특례제한법이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 “공제한도”라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법
2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법
④ 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국자회사로부터 받는 이익의 배당이나 잉여금의 분배액(이하 이 조에서 “수입배당금액”이라 한다)이 포함되어 있는 경우 그 외국자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 그 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입되는 외국법인세액으로 본다.
(4) 법인세법(2021.1.1. 법률 제17652호로 개정된 것) 제15조(익금의 범위) ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 이익 또는 수입[이하 “수익”(收益)이라 한다]의 금액으로 한다.
② 다음 각 호의 금액은 익금으로 본다.
2. 제57조 제4항에 따른 외국법인세액으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산하여 같은 조 제1항에 따른 세액공제의 대상이 되는 금액 제21조(세금과 공과금의 손금불산입) 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우의 외국법인세액을 포함한다) 또는 법인지방소득세와 각 세법에 규정된 의무 불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액(가산세를 포함한다) 및 부가가치세의 매입세액(부가가치세가 면제되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우의 세액은 제외한다) 제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 “외국법인세액”이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 다음 계산식에 따른 금액(이하 이 조에서 “공제한도금액”이라 한다) 내에서 외국법인세액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제할 수 있다.
④ 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국자회사로부터 받는 이익의 배당이나 잉여금의 분배액(이하 이 조에서 “수입배당금액”이라 한다)이 포함되어 있는 경우 그 외국자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 그 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1항에 따른 세액공제되는 외국법인세액으로 본다.
(5) 법인세법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25194호로 개정된 것) 제94조(외국납부세액의 공제) ① 법 제57조 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 외국법인세액”이란 외국정부(지방자치단체를 포함한다. 이하 같다)에 의하여 과세된 다음 각 호의 세액(가산세 및 가산금은 제외한다)을 말한다. (단서 생략)
1. 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액
2. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액
3. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득외의 수익금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액
③ 법 제57조 제1항에 따른 외국납부세액은 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 사업연도의 산출세액에서 공제하거나 필요경비로 산입한다. 이 경우 법 제57조제1항을 적용받으려는 내국법인은 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 외국납부세액공제세액계산서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
⑧ 법 제57조 제4항에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액”이란 제1호 또는 제2호의 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다. 이 경우 외국자회사의 해당 사업연도 법인세액은 외국자회사가 외국손회사로부터 지급받는 수입배당금액에 대하여 외국손회사의 소재지국 법률에 따라 외국손회사의 소재지국에 납부하거나 외국자회사가 제3국(본점이나 주사무소 또는 사업의 실질적 관리장소 등을 둔 국가 외의 국가를 말한다)의 지점 등에 귀속되는 소득에 대하여 그 제3국에 납부한 세액으로서 외국자회사가 외국납부세액으로 공제받았거나 공제받을 금액 또는 해당 수입배당금액이나 제3국 지점등 귀속소득에 대하여 외국자회사의 소재지국에서 국외소득 비과세ㆍ면제를 적용받았거나 적용받을 경우 해당 세액 중 100분의 50에 상당하는 금액을 포함하여 계산하고, 수입배당금액(외국자회사가 외국손회사로부터 지급받는 수입배당금액을 포함한다)은 이익이나 잉여금의 발생순서에 따라 먼저 발생된 금액부터 배당되거나 분배된 것으로 본다.
1. 외국자회사의 각 사업연도의 소득금액에 외국손회사로부터 받는 이익의 배당이나 잉여금의 분배액(이하 이 조에서 “외국자회사의 수입배당금액”이라 한다)이 포함되어 있지 아니한 경우