[요지] ∘법인지방소득세의 경우 외국납부세액공제를 적용할 수 있도록 지방세특례제한법 등 국내법에서 근거를 마련하고 있지 아니하여 조세조약 및 현행법령으로는 법인지방소득세 산정시 외국납부세액을 적용하기 어려운 것으로 보임∘처분청의 직권경정에 따라 간접외국납부세액이 익금을 구성하지 않게된 이상 이를 한번 더 손금에 산입할 경우 중복공제의 효과가 나타나는 점 등에 비추어 처분청이 간접외국납부세액을 손금에 산입하지 아니하여야 한다고 보아 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단됨
[참조결정] 조심2018지1135
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) (쟁점①) 지방세법상 세액공제규정이 있는지 여부와 관계 없이 한‧중 조세조약에 따라 법인지방소득세 납부세액을 계산할 때 외국납부세액공제를 적용하여야 한다. (가) 대한민국헌법 제6조 제1항에 따라 자기집행력을 가진 조세조약은 별도의 시행입법 등의 변형행위 없이 국내법적 효력을 가지므로 그 자기집행력에 따라 한‧중 조세조약을 직접 적용하여 외국납부세액공제를 하여야 한다. (나) 개인지방소득세에 대하여는 외국납부세액공제를 허용하고 있는데, 외국납부세액공제는 이중과세에 대한 조정에 불과하므로 개인과 법인을 달리 구분할 이유가 없고, 조세조약상으로도 두 실체를 차별할 수 없다.
(2) (쟁점②) 법인세법 제57조 제1항에서 외국납부세액에 대하여 세액공제하는 방법과 손금산입하는 방법을 선택하여 적용받을 수 있다고 규정하면서 제4항에서 간접외국납부세액을 세액공제 또는 손금산입되는 외국법인세액으로 간주하고 있으므로, 간접외국납부세액도 손금산입대상으로 보아야 한다.
(1) (쟁점①) 법인지방소득세의 경우 외국납부세액공제을 적용할 수 있도록 지방세특례제한법 등 국내법에서 근거를 마련하고 있지 아니하여 조세조약 및 현행 법령으로는 법인지방소득세 산정시 외국납부세액을 적용할 수 없다.
(2) (쟁점②) 행정안전부 지방소득소비세제과-2748, 2020.8.11.과 관련하여 외국법인세액공제 제도가 없는 법인지방소득세 과세표준에서 외국법인세액을 제외하는 것이 타당하다는 대법원 심리불속행 결정을 수용하여 전국적으로 통일적인 환급이 이뤄질 수 있도록 하는 지침에 따라 해당 사업연도에 발생한 외국법인세액(직접+간접+간주)은 법인지방소득세 과세표준에서 제외할 수 있으나, 그 이외는 과세표준에서 제외할 수 없다.
3. 심리 및 판단
① 중국자회사에서 받은 배당소득에 대한 외국납부세액을 법인지방소득세 산출세액에서 세액공제하여야 한다는 청구주장의 당부
② 간접외국납부세액을 법인지방소득세 과세표준에서 차감하여야 한다는 청구주장의 당부
(1) 심리자료의 내용은 아래와 같다. (가) 법인세 신고서 등에 따르면, 청구법인은 2014사업연도 이후의 법인세 신고시 외국납부세액을 세액공제방법으로 공제하였으나, 2014사업연도 이후분 법인지방소득세을 산정할 때에는 당초 외국납부세액공제를 적용하지 아니하였고, 해당 외국납부세액을 과세표준에서 차감하지 아니한 것으로 나타난다. (나) 법인지방소득세 경정청구서 등에 따르면, 청구법인은 경정청구시에 ① 중국자회사로부터 받은 배당소득의 외국납부세액을 산출세액에서 세액공제하여야 하고, ② 직접․간접․간주외국납부세액을 법인지방소득세 과세표준에서 차감(손금산입)하여야 하며, ③ 법인세 신고시 세액공제를 적용하기 위해 익금산입하였던 간접외국납부세액을 과세표준에서 차감(익금불산입)하여야 한다는 내용의 경정청구를 제기한 것으로 나타난다. (다) 처분청이 제출한 경정내역서에 따르면, 처분청은 ① 간접외국납부세액을 제외한 직접․간주외국법인세액을 과세표준에서 차감(손금산입)하고, ② 법인세 신고시 세액공제를 적용하기 위해 익금산입하였던 간접외국납부세액을 과세표준에서 차감(익금불산입)하여 법인지방소득세를 감액경정하여 환급한 것으로 나타난다. (라) 법령의 연혁 등에 따르면, 2014.1.1. 개정된 지방세법에서 외국납부세액의 처리방법에 대한 별도의 명문규정을 두고 있지 아니하고, 제103조의22 제1항에서 법인지방소득세의 세액공제 등에 관한 사항은 지방세특례제한법에서 정한다라고 규정하였으나, 지방세특례제한법에서도 법인지방소득세의 외국납부세액공제에 관한 별도의 규정을 두고 있지 아니한 것으로 나타난다. (마) 법인세법(2014.1.1. 법률 제12166호로 개정된 것) 제57조 제1항은 외국납부세액공제 방식으로 세액공제방식(제1호)와 손금산입방식(제2호)를 함께 규정하고 있다가, 2020.12.22. 개정시 손금산입 방식이 폐지되었는데, 이에 대한 기획재정위원회 조세소위의 검토의견은 다음과 같이 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다. 청구법인은 한․중 조세조약 등에 따라 법인지방소득세 산정시 외국납부세액을 산출세액에서 세액공제하여야 한다고 주장하나, 대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정의 제2의정서 제4조에서는 “한국 거주자의 경우, 이중과세는 한국 외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 한국의 조세로부터 세액공제의 허용에 관한 한국세법의 규정에 따를 것을 조건으로, 중국 내에서의 원천소득에 관하여 중국조세는 동 소득에 관하여 납부하는 한국조세로부터 세액공제를 허용한다”라고 규정하고 있는바, 위 조약에서는 국내법령에 따라 외국납부세액공제를 허용하도록 정하고 있을 뿐 그 구체적인 방법을 마련하고 있는 것은 아니므로 위 조약만을 근거로 하여 법인지방소득세 산정에 외국납부세액공제를 적용하기는 어렵고, 특히 법인지방소득세의 경우 외국납부세액공제을 적용할 수 있도록 지방세특례제한법등 국내법에서 근거가 마련되어 있지 아니하여 조세조약 및 현행 법령으로는 법인지방소득세 산정시 외국납부세액을 적용하기 어려운 것으로 보이므로 처분청이 법인지방소득세 산출세액에서 외국납부세액을 공제할 수 없다고 보아 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다(조심 2018지1135, 2019.2.26., 같은 뜻임). (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다. 청구법인은 법인지방소득세의 과세표준 산정시 간접외국납부세액을 과세표준에서 차감하여야 한다고 주장하나, 외국납부세액의 공제 등을 규정한 법인세법제57조 제1항 및 제4항은 동일한 소득에 대한 국가 간의 중복과세를 방지하여 내국법인의 조세부담을 감경하려는 데에 그 취지가 있는 것인바(서울고등법원 2018.6.12. 선고 2018누33038 판결, 참조), 국가 간의 중복과세 문제가 발생하지 않는 경우라면 외국납부세액의 공제 등이 반드시 적용되어야 한다고 보기 어려운 점, 회계상으로 비용처리가 가능한 직접외국납부세액과 달리 간접외국납부세액은 외국법인세액이 차감된 후 수입배당액의 순액이 유입되는 것이므로 회계상으로 비용처리할 금액이 없어법인세법제21조에 따라 손금불산입 될 금액도 없으므로, 그 자체로 이미 그 외국납부세액이 손금에 산입된 효과가 나타나는 점, 처분청의 직권경정에 따라 간접외국납부세액이 익금을 구성하지 않게 된 이상, 이를 한 번 더 손금에 산입할 경우 중복공제의 효과가 나타날 뿐만 아니라 법인세법 제19조 제2항에서 수익과 직접 관련된 것이어야 한다는 손금의 일반적인 개념에도 부합하지 않는 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 간접외국납부세액을 손금에 산입하지 아니하여야 한다고 보아 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법제96조 제6항과 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지1＞ 병합사건 명세 ＜별지2＞ 관련 법령
(1) 법인세법 (가) 2014.1.1. 법률 제12166호로 개정된 것 제13조(과세표준) 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위에서 다음 각 호에 따른 금액과 소득을 차례로 공제한 금액으로 한다.
1. 각 사업연도의 개시일 전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준 계산을 할 때 공제되지 아니한 금액.(후문 생략)
2. 이 법 및 다른 법률에 따른 비과세소득
3. 이 법 및 다른 법률에 따른 소득공제액 제15조(익금의 범위) ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.
② 다음 각 호의 금액은 익금으로 본다.
2. 제57조 제4항에 따른 외국법인세액(세액공제된 경우만 해당한다)에 상당하는 금액 제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.
② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 제21조(세금과 공과금의 손금불산입) 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 따른 외국법인세액을 포함한다) 또는 법인지방소득세와 각 세법에 규정된 의무 불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액(가산세를 포함한다) 및 부가가치세의 매입세액(부가가치세가 면제되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우의 세액은 제외한다) 제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.
1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(괄호 생략)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(괄호 생략)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법
2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법
④ 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국자회사로부터 받는 이익의 배당이나 잉여금의 분배액(이하 이 조에서 “수입배당금액”이라 한다)이 포함되어 있는 경우 그 외국자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 그 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입되는 외국법인세액으로 본다. (나) 2021.1.1. 법률 제17652호로 개정된 것 제15조(익금의 범위) ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 이익 또는 수입[이하 “수익”(收益)이라 한다]의 금액으로 한다.
② 다음 각 호의 금액은 익금으로 본다.
2. 제57조 제4항에 따른 외국법인세액으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산하여 같은 조 제1항에 따른 세액공제의 대상이 되는 금액 제21조(세금과 공과금의 손금불산입) 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우의 외국법인세액을 포함한다) 또는 법인지방소득세와 각 세법에 규정된 의무 불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액(가산세를 포함한다) 및 부가가치세의 매입세액(괄호 생략) 제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 “외국법인세액”이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 다음 계산식에 따른 금액(이하 이 조에서 “공제한도금액”이라 한다) 내에서 외국법인세액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제할 수 있다.
④ 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국자회사로부터 받는 이익의 배당이나 잉여금의 분배액(이하 이 조에서 “수입배당금액”이라 한다)이 포함되어 있는 경우 그 외국자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 그 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1항에 따른 세액공제되는 외국법인세액으로 본다.
(2) 법인세법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25194호로 개정된 것) 제94조(외국납부세액의 공제) ① 법 제57조 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 외국법인세액”이란 외국정부(지방자치단체를 포함한다. 이하 같다)에 의하여 과세된 다음 각 호의 세액(가산세 및 가산금은 제외한다)을 말한다.(단서 생략)
1. 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액
2. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액
3. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득외의 수익금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액
③ 법 제57조 제1항에 따른 외국납부세액은 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 사업연도의 산출세액에서 공제하거나 필요경비로 산입한다.(후문 생략)
(3) 대한민국과 중화인민공화국 간의 소득에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지를 위한 협정의 제2의정서(2006.7.4.) 제4조 협정의 한국어본 제23조 제1항과 중국어본 제23조 제2항은 삭제되고 다음에 의하여 대체된다. “1. 한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 한국의 조세로부터 세액공제의 허용에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미치지 아니한다)에 따를 것을 조건으로,
(4) 지방세법 (가) 2014.1.1. 법률 제12153호로 개정되기 전의 것 제89조(세율) ①소득분의 표준세율은 다음과 같다. 구분 세율 소득세분 법인세분 소득세액의 100분의 10 법인세액의 100분의 10 (나) 2014.1.1. 법률 제12153호로 개정된 것 제103조의19(과세표준) 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인지방소득세의 과세표준은 법인세법 제13조에 따라 계산한 금액(조세특례제한법 및 다른 법률에 따라 과세표준 산정에 관련한 조세감면 또는 중과세 등의 조세특례가 적용되는 경우에는 이에 따라 계산한 법인세의 과세표준)과 동일한 금액으로 한다. 제103조의22(세액공제 및 세액감면) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인지방소득세의 세액공제 및 세액감면에 관한 사항은 지방세특례제한법에서 정한다.(후문 생략)