[요지]
① 법인지방소득세의 경우 국세와 달리 외국납부세액공제를 적용할 수 있도록 지방세특례제한법등 국내법에서 근거가 마련되어 있지 아니하여 조세조약 및 현행 법령으로는 법인지방소득세 산정 시 외국납부세액을 적용하기 어려운 것으로 보이므로 처분청이 법인지방소득세 산출세액에서 외국납부세액을 공제할 수 없다고 보아 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단됨. ② 처분청의 직권경정에 따라 쟁점간접외국납부세액이 익금을 구성하지 않게 된 이상, 이를 한 번 더 손금에 산입할 경우, 중복공제의 효과가 나타날 뿐만 아니라 법인세법 제19조 제2항에서 수익과 직접 관련된 것이어야 한다는 손금의 일반적인 개념에도 부합하지 않는 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점간접외국납부세액을 손금산입 대상이 아닌 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단됨.
[참조결정] 조심2019지3694 / 조심2018지1135 / 조심2016지0872 / 조심2021지0634
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 지방세법상 세액공제 규정이 있는지 여부와 관계 없이 대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정의 제2의정서(이하 “한․중 조세조약”이라 하다)에 따라 법인지방소득세 납부세액을 계산할 때 외국납부세액을 전액 공제하여야 한다. 첫째, 지방세특례제한법 제3조에서 지방세 특례를 규정할 수 있는 법령으로서 조약을 명시하고 있어서, 지방세특례제한법에 규정된 경우 뿐만 아니라 조약에서 지방세 특례를 규정한 경우에도 이를 적용할 수 있다. 둘째, 우리나라와 중국 간에는 한․중 조세조약을 체결하고 있고, 조세조약의 경우 그 자체로 별도의 시행입법 등의 변형행위 없이 국내법적 효력을 갖게 되는 것(헌법 제6조 제1항)이므로 해당 조약에서 정한 외국납부세액공제 규정을 그대로 지방세법의 지방소득세에 적용할 수 있는 것이다. 셋째, 한․중 조세조약 제2조 제3항에서는 한국의 조세는 소득세, 법인세 및 주민세(현행 조세에 추가 또는 대체하여 부과되는 동일하거나 실질적으로 유사한 조세에도 적용)로 정의하고 있고, 같은 조약 제23조 제1항에서는 중국의 법과 이 협정에 따라 납부하는 중국의 조세는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액공제를 허용하도록 규정하고 있다. 다만, 그 공제세액은 중국 내의 원천소득이 한국의 조세납부대상이 되는 총소득에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 못하는 것으로 한도를 정하고 있다. 넷째, 조세심판원은 지방세 관계법령에서 외국납부세액공제에 대하여 별도 규정을 두지 않은 경우라도 이미 조세조약이 체결되어 국회의 비준을 받아 공포된 경우에는 국내법과 같은 효력을 갖게 되는 것이고, 해당 조약에서 정한 외국납부세액공제 규정을 그대로 지방세법의 지방소득세 규정을 적용할 수 있다고 결정(조심 2016지872, 2018.2.6.)한바 있다.
(2) 청구법인의 예비적 청구 중 ⅰ), ⅱ)에 대하여는 처분청도 이를 인정하여 환급하였으므로 다툼이 없으나, ⅲ)에 대하여는 아래와 같은 사유로 쟁점간접외국납부세액도 손금산입대상으로 보아야 한다. 첫째, 지방세법 제103조의19에서는 “법인세법 제13조에 따라 신고하거나 결정․경정된 과세표준”이 아니라 “법인세법 제13조에 따라 계산한 금액”을 법인지방소득세 과세표준으로 삼고 있는데, 이는 결국, 법인지방소득세 과세표준은 법인세법의 규정에 따라 산정된 금액으로, 법인세법 개별 조항을 준용하여 계산하는 것으로 보아야 한다. 이에 대해 보면, 법인세법 제57조 제1항에서는 외국납부세액에 대해 세액공제 방법 또는 손금산입 방법을 납세자가 선택하여 적용할 수 있도록 하고 있는데, 법인세와 달리 법인지방소득세에서는 세액공제 방법을 명시적으로 허용하고 있지 않으므로 납세자는 손금산입방법이 유일한 선택대안이 된다. 둘째, 최근의 조세심판원 결정례(조심 2019지3694, 2020.7.28.)을 보면, 법인세법상의 과세표준을 그대로 적용하라는 것이 아니라, 그 산정방법을 준용한다는 취지에서 법인지방소득세 과세표준 계산 시 간접외국납부세액을 익금에 산입할 수 없다고 결정한바, 청구법인 또한 법인지방소득세에서 익금산입된 쟁점간접외국납부세액을 제외하는 것일 뿐만 아니라, 이를 손금에 산입할 수 있는 것이다. 셋째, 법인세법에 따른 과세표준은 익금총액에서 손금총액을 차감하여 계산되는데, 손금산입 방법에 의할 경우 외국법인세액 전액을 그 종류와 관계없이 손금에 포함하여야 하고, 또한 익금총액은 외국으로부터 실제 수취한 금액에다가 외국에서 원천납부한 세액을 가산하여 계산하되, 세액공제의 적용을 전제로 한 간주익금(간접외국납부세액)은 포함하지 않아야 하는바, 청구법인은 당초 법인세 과세표준 계산시 위 간주익금을 익금산입하였는데, 이를 제외하여야 함은 물론, 쟁점간접외국납부세액도 차감(손금산입)하여야 한다. 이는 대법원 2018.10.25. 선고 2018두50000 판결로 심리불속행 기각된 서울고등법원 2018.6.12. 선고 2018누33038 판결의 판시내용으로 명백히 확인되는 부분이다. 최근의 행정소송(서울행정법원 2019.5.30. 선고 2018구합62410 판결, 제주지방법원 2019.6.12. 선고 2018구합5431 판결)과 행정안전부의 지방세법(2021.7.8. 법률 제18294호로 개정된 것) 개정안에 의하면, 쟁점간접외국납부세액을 손금산입하여 계산할 수 있는 것으로 해석된다. 따라서, 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 부당하다.
(1) 지방세법 제103조의22에서 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인지방소득세의 세액공제 및 감면에 관한 사항은 지방세특례제한법에서 정한다고 규정하고 있으나, 동 특례제한법에는 외국납부세액 공제는 열거되어 있지 않으므로 청구법인이 중국자회사로부터 받은 배당소득 등의 외국납부세액을 법인지방소득세에서 세액공제할 수 없다. 외국납부세액공제 제도는 국가 간 이중과세를 조정하기 위한 것으로, 이는 국내 조세인 법인세와 법인지방소득세를 각각 별도로 고려할 것이 아니라 이를 합한 국내 조세 전체의 세부담을 감안하여 그 범위를 정할 필요가 있을 것인데, 국세인 법인세에서는 외국에 납부한 지방세까지도 외국납부세액공제 대상에 포함하고 있어 국가 간 이중과세 조정이 법인세 단계에서 이미 마무리되었음에도 지방소득세 단계에서 또다시 조정하는 것은 국가 간 이중과세를 넘어 외국에서 부담한 조세의 규모보다 더 많은 금액을 국내 조세에서 돌려받는 중복공제의 불합리함을 내포하고 있어 그 조정을 최소화하여야 할 것이다.
(2) 최근 외국납부세액 공제제도가 없는 법인지방소득세 과세표준에서 외국납부세액을 차감하는 것이 타당하다는 대법원의 심리불속행 판결(대법원 2020.4.9. 선고 2020두30999 판결)이 있었고, 이에 대해 법인지방소득세 과세표준에 외국납부세액을 포함하여 신고․납부된 부분에 대하여 환급이 필요함에 따라 전국적으로 통일적인 환급이 이루어질 수 있도록 행안부 환급지침이 시달된바 있으며, 처분청은 행안부 환급지침에 따라 청구법인의 예비적 청구 중 ⅰ)과 ⅱ)에 대하여 이를 받아들여 법인지방소득세를 환급한바 있다. 그러나, 청구법인은 법인지방소득세 과세표준을 계산함에 있어, 간주익금산입이 취소되어 환급된 쟁점간접외국납부세액에 대해 이를 다시 손금산입하여야 한다고 주장한다. 이에 대하여 보면, 법인세법에서 외국납부세액 공제방법을 세액공제 방법과 손금산입 방법 중에서 선택할 수 있도록 규정하고 있는 것은 외국납부세액이 있는 법인이 현행 법인세법 및 지방세법에서 허용하고 있는 범위 내에서 법인세 뿐만 아니라 지방세까지 포함한 총 부담세액이 최소가 되는 방법을 자유로이 선택하여 적용할 수 있는 권한을 준 것으로 보아야 하므로, 청구법인이 쟁점간접외국납부세액에 대하여 손금산입 방법보다 세액공제 방법이 유리하다고 보아 이를 법인세 과세표준에 포함하여 신고하였으며, 그 후 당해 법인세 과세표준에 대하여 경정청구를 하거나 수정신고를 한 사실이 없는 이상, 법인지방소득세 과세표준에서 쟁점간접외국납부세액을 간주익금산입 취소와 손금산입으로 중복하여 배제하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다.
3. 심리 및 판단
① 중국자회사에서 받은 배당소득에 대한 외국납부세액을 법인지방소득세 산출세액에서 세액공제하여야 한다는 청구주장의 당부
② 쟁점간접외국납부세액을 법인지방소득세 과세표준에서 차감(손금산입)하여야 한다는 청구주장의 당부
(1) 지방세법(2014.1.1. 법률 제12153호로 개정된 것) 제103조의19(과세표준) 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인지방소득세의 과세표준은 법인세법 제13조에 따라 계산한 금액(조세특례제한법 및 다른 법률에 따라 과세표준 산정에 관련한 조세감면 또는 중과세 등의 조세특례가 적용되는 경우에는 이에 따라 계산한 법인세의 과세표준)과 동일한 금액으로 한다. 제103조의22(세액공제 및 세액감면) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인지방소득세의 세액공제 및 세액감면에 관한 사항은 지방세특례제한법에서 정한다.(후문 생략)
(2) 지방세특례제한법(2014.1.1. 법률 제12175호로 개정된 것) 제3조(지방세 특례의 제한) ① 이 법, 지방세법 및 조세특례제한법에 따르지 아니하고는 지방세법에서 정한 일반과세에 대한 지방세 특례를 정할 수 없다.
(3) 법인세법(2014.1.1. 법률 제12166호로 개정된 것) 제14조(각 사업연도의 소득) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다. 제15조(익금의 범위) ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.
② 다음 각 호의 금액은 익금으로 본다.
2. 제57조 제4항에 따른 외국법인세액(세액공제된 경우만 해당한다)에 상당하는 금액 제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다.
② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 제21조(세금과 공과금의 손금불산입) 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 따른 외국법인세액을 포함한다) 또는 법인지방소득세와 각 세법에 규정된 의무 불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액(가산세를 포함한다) 및 부가가치세의 매입세액(부가가치세가 면제되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우의 세액은 제외한다) 제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.
1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(괄호 생략)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(괄호 생략)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 “공제한도”라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법
2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법
④ 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국자회사로부터 받는 이익의 배당이나 잉여금의 분배액(이하 이 조에서 “수입배당금액”이라 한다)이 포함되어 있는 경우 그 외국자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 그 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입되는 외국법인세액으로 본다.
(4) 법인세법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25194호로 개정된 것) 제94조(외국납부세액의 공제) ③ 법 제57조 제1항에 따른 외국납부세액은 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 사업연도의 산출세액에서 공제하거나 필요경비로 산입한다.(후문 생략)
(5) 대한민국과 중화인민공화국 간의 소득에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지를 위한 협정의 제2의정서(2006.7.4.) 제4조 협정의 한국어본 제23조 제1항과 중국어본 제23조 제2항은 삭제되고 다음에 의하여 대체된다. “1. 한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 한국의 조세로부터 세액공제의 허용에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미치지 아니한다)에 따를 것을 조건으로,
(1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 청구법인의 주위적 청구와 관련한 경정청구세액 OOO원의 내역은 아래와 같다. (단위: 원) * 직접 + 간접 + 간주 외국납부세액 (공제한도 적용) (나) 청구법인의 예비적 청구와 관련된 경정청구세액 OOO원의 내역은 아래와 같다. (단위: 원) (다) 위 (나)항 표의 외국납부세액 손금산입금액(OOO원)의 산출내역은 아래와 같다. (단위: 원) (라) 처분청은 행안부 환급지침에 따라 간주익금산입 취소(OOO원)와 직접외국납부세액(OOO원) 및 간주외국납부세액(OOO원)만 손금산입하고, 쟁점간접외국납부세액(OOO원)은 손금불산입하여 법인지방소득세 OOO원을 직권 감액경정하였다. (마) 법령의 연혁 등에 따르면, 2014.1.1. 개정된 지방세법에서 외국납부세액의 처리방법에 대한 별도의 명문규정을 두고 있지 아니하고, 제103조의22 제1항에서 법인지방소득세의 세액공제 등에 관한 사항은 지방세특례제한법에서 정하는 것으로 규정하였으나, 지방세특례제한법에서도 법인지방소득세의 외국납부세액공제에 관한 별도의 규정을 두고 있지 아니하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다. 청구법인은 한․중 조세조약 등에 따라 법인지방소득세 산정 시 외국납부세액을 산출세액에서 세액공제하여야 한다고 주장하나, 동 조약 제4조에서는 “한국 거주자의 경우, 이중과세는 한국 외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 한국의 조세로부터 세액공제의 허용에 관한 한국세법의 규정에 따를 것을 조건으로, 중국 내에서의 원천소득에 관하여 중국조세는 동 소득에 관하여 납부하는 한국조세로부터 세액공제를 허용한다”라고 규정하고 있는바, 위 조약에서는 국내법령에 따라 외국납부세액공제를 허용하도록 정하고 있을 뿐 그 구체적인 방법을 마련하고 있는 것은 아니므로 위 조약만을 근거로 하여 법인지방소득세 산정에 외국납부세액공제를 적용하기는 어렵고, 특히 법인지방소득세의 경우 국세와 달리 외국납부세액공제를 적용할 수 있도록 지방세특례제한법등 국내법에서 근거가 마련되어 있지 아니하여 조세조약 및 현행 법령으로는 법인지방소득세 산정 시 외국납부세액을 적용하기 어려운 것으로 보이므로 처분청이 법인지방소득세 산출세액에서 외국납부세액을 공제할 수 없다고 보아 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다(조심 2018지1135, 2019.2.26. 외 다수, 같은 뜻임). (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다. 청구법인은 법인지방소득세의 과세표준 산정시 쟁점간접외국납부세액(OOO원)을 과세표준에서 차감(손금산입)하여야 한다고 주장하나, 외국납부세액의 공제 등을 규정한 법인세법 제57조 제1항 및 제4항은 동일한 소득에 대한 국가 간의 중복과세를 방지하여 내국법인의 조세부담을 감경하려는 데에 그 취지가 있는 것인바, 국가 간의 중복과세 문제가 발생하지 않는 경우라면 외국납부세액의 공제 등이 반드시 적용되어야 한다고 보기 어렵고, 회계상으로 비용처리가 가능한 직접외국납부세액과 달리 간접외국납부세액은 외국법인세액이 차감된 후 수입배당액의 순액이 유입되는 것이므로 회계상으로 비용처리할 금액이 없어 법인세법 제21조에 따라 손금불산입될 금액도 없으므로, 그 자체로 이미 그 외국납부세액이 손금에 산입된 효과가 나타나며, 처분청의 직권경정에 따라 쟁점간접외국납부세액이 익금을 구성하지 않게 된 이상, 이를 한 번 더 손금에 산입할 경우, 중복공제의 효과가 나타날 뿐만 아니라 법인세법 제19조 제2항에서 수익과 직접 관련된 것이어야 한다는 손금의 일반적인 개념에도 부합하지 않는 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점간접외국납부세액을 손금산입 대상이 아닌 것으로 보아 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다(조심 2021지634, 2021.12.16. 외 다수, 같은 뜻임).
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법제96조 제6항과국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.