[요지] 택지를 개발하면서 택지개발에 필수적으로 수반되는 시설로서 토지에 설치한 시설물은 토지와 구별되는 별개의 지장물이나 건축물에 해당하지 아니하는 이상 토지를 택지로 변경하여 가치 상승을 일으키는 토지의 부합물이므로 토지의 지목변경과 관련하여 발생한 비용에 해당된다고 하겠음
[요지] 택지를 개발하면서 택지개발에 필수적으로 수반되는 시설로서 토지에 설치한 시설물은 토지와 구별되는 별개의 지장물이나 건축물에 해당하지 아니하는 이상 토지를 택지로 변경하여 가치 상승을 일으키는 토지의 부합물이므로 토지의 지목변경과 관련하여 발생한 비용에 해당된다고 하겠음
[참조결정] 조심2021지0464
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 토지의 지목변경에 대한 취득세는 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액의 증가분에 대한 취득세를 납부하는 것이고, 이 때 가액의 증가분은 토지의 절토·성토·포장 등의 방법으로 토지의 형상을 변경하는 “형질변경에 소요된 비용”이 과세표준이 되어야 한다. 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률제2조 제33호에 의하면, “지목변경”은 지적공부에 등록된 지목을 다른 지목으로 바꾸어 등록하는 것을 말한다고 규정하고, 같은 법 시행령 제67조 제1항 제1호에서 토지의 형질변경 등의 공사가 준공된 경우 지목변경을 신청할 수 있도록 규정되어 있다. 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 시행령제51조에 의하면 “토지의 형질변경”이라 함은 절토·성토·포장 등의 방법으로 토지의 형상을 변경하는 행위 등으로 규정되어 있다. 따라서, 지목변경 취득세 과세표준은 지목변경 시점까지 형질변경 공사비로 지급하였거나 지급하여야 할 직접 비용과 간접 비용의 합계액이라 보아야 하고, 지목변경과 관련이 없는 기반시설 공사비 등은 과세표준에서 제외되어야 한다.
(2) 또한, 기반시설 설치공사로 인해 준공되는 시설물은 취득의 일반적인 요건인 물건 또는 권리에 대한 배타적 이용과 거리가 있고, 지방자치단체가 실질적인 소유 및 관리를 하게 되는바, 이 건 토지의 지목변경에 따른 취득세 과세대상에 해당하지 아니한다고 보아야 한다. 따라서, 쟁점공사비는 지목변경 취득세 과세표준에서 제외되어야 하는바, 이 건 경정청구 거부처분은 부당하다.
(1) 관련 법령을 살펴보면, 지방세법제7조 제4항에서 “토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다”고 규정하고 있고, 같은 법 제10조 제3항에 “토지의 지목을 사실상 변경한 경우에는 그로 인하여 증가한 가액을 각각 과세표준으로 한다”고 규정하면서 같은 법 시행령 제17조에 “법 제10조 제3항 전단에 따른 과세표준 중 토지의 지목변경에 대한 과세표준은 토지의 지목이 사실상 변경된 때를 기준으로 제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 가액으로 한다. 다만, 제18조 제3항에 따른 판결문 또는 법인장부로 토지의 지목변경에 든 비용이 입증되는 경우에는 그 비용으로 한다”라고 규정하고 있다. 위와 같은 지방세 관계법령의 규정 내용을 종합해 보면, 토지의 지목변경으로 인해 취득세 과세표준이 되는 지목변경에 든 비용은 지목변경 또는 그로 인한 토지 자체의 가치 증가와 관련된 비용을 의미한다고 할 것이다.
(2) 청구법인은 지목변경이 형질변경공사를 의미하므로 이와 별개인 기반시설 공사비는 토지의 지목변경 또는 토지 자체의 가치 증가와 관련이 없고, 기반시설 설치공사로 인해 준공되는 시설물 역시 취득의 일반적인 요건인 물건에 대한 배타적 이용과 거리가 있으므로 취득세 과세대상에 해당하지 않기에 과세표준에서 제외되어야 한다고 주장하나, 지방세법제7조 제4항에서 토지의 지목을 사실상 변경한다는 것은 토지의 주된 용도를 사실상 변경하는 것을 의미하고, 이때의 변경이 있는지 여부는 토지의 현황이 물리적으로 변경되었는지 여부뿐만 아니라 상하수도공사, 도시가스공사, 전기통신공사 유무를 비롯하여 여러 사정을 종합하여 객관적으로 판단하여야 하여야할 것이다(대법원 2006.7. 13. 선고 2005두12756 판결 참조). 즉, 대규모 택지개발사업의 경우 형질변경 공사 등으로 사업부지 자체의 현황이 물리적으로 변경되었다고 하더라도 사업지구 전반에 걸쳐 상하수도, 가스, 전기, 통신공사를 비롯하여 진입도로, 사업지구 내 도로 및 교통시설 등의 중요한 도시기반 공사를 시행하여야 비로소 택지로서의 효용을 갖추었다거나 그 주된 용도가 사실상 변경되었다고 볼 수 있다.
(3) 따라서, 기반시설 공사비는 택지개발촉진법에 따른 택지개발사업 시행에 따라 기반시설 공사를 포함한 택지조성공사가 완료됨으로써 사실상 지목이 변경된 토지가 대지로서 가지는 가치 증가에 직·간접적으로 기여한 비용으로 보아야 하므로, 이 건 토지의 기반시설 공사비를 지목변경 취득세 과세표준에서 제외되어야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.
(4) 또한, 지방세법제9조 제2항에서 “국가, 지방자치단체 또는 지방자치단체조합에 귀속 또는 기부채납을 조건으로 취득하는 부동산 및 사회기반시설에 대한 민간투자법제2조 제1호 각 목에 해당하는 사회기반시설에 대해서는 취득세를 부과하지 아니한다”고 규정하고 있으므로 조세법률주의 원칙상 취득세 비과세 대상은 기부채납 조건으로 취득하는 ‘부동산 및 사회기반시설’ 그 자체에 한정되는 것으로 해석되므로(대법원 2015. 11. 26. 선고 2015두47386 판결 참조), 기반시설 설치공사로 인하여 준공되는 시설물 역시 지목변경 취득세 과세표준에서 제외되어야 한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실들을 인정할 수 있다. (가) 청구법인은 2009.10.1. OOO법에 따라 OOO의 통합으로 설립된 법인으로, 토지의 취득·개발·비축·공급, 도시의 개발·정비, 주택의 건설·공급·관리 업무 등을 수행하고, 주택건설용지·산업시설용지 및 대통령령으로 정하는 공공시설용지의 개발사업을 영위하는 공기업이다. (나) 청구법인은 위 ＜표2＞의 쟁점공사비를 포함하여 지목변경 공사를 완료하고, 아래 ＜표4＞와 같이 지목변경에 소요된 직접비용, 간접비용, 쟁점공사비 등을 포함한 가액을 과세표준을 하여 취득세 등을 신고·납부하였다. ＜표4＞ 이 건 토지별 쟁점공사비 및 과세표준 (단위: 원) OOO
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가)지방세법제7조 제4항에서 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우를 취득으로 본다고 규정하고 있고, 같은 법 제10조 제3항에서 토지의 지목을 사실상 변경한 경우에는 그로 인하여 증가한 가액을 과세표준으로 한다고 규정하고 있다. 또한, 지방세법 시행령제17조 본문에서 지방세법제10조 제3항 전단에 따른 과세표준 중 토지의 지목변경에 대한 과세표준은 지목변경 이후의 토지의 시가표준액에서 지목변경 전의 시가표준액을 뺀 가액으로 한다고 규정하고 있고, 같은 조 단서에서 지방세법 시행령제18조 제3항에 따라 법인이 작성한 원장 등의 법인장부로 토지의 지목변경에 든 비용이 입증되는 경우에는 그 비용을 토지의 지목변경에 대한 과세표준으로 한다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제18조 제3항 제2호에서 법인장부란 금융거래 내역 등 객관적 증거서류에 의하여 법인이 작성한 원장 등을 규정하고 있다. 한편, OOO법제1조는 청구법인이 수행할 업무를 토지의 개발·공급, 도시의 개발·정비, 주택의 건설·공급·관리업무 등으로 규정하고 있고, 같은 법 제8조 제1항 제2호 가〜다목은 청구법인이 주택건설용지 등 공공시설용지의 개발사업과 도시개발사업, 주거등의 기능의 단지 및 기반시설 등을 종합적으로 계획·개발하는 복합단지 개발사업을 영위한다고 규정하고 있다. (나) 청구법인은 토지의 지목변경이란 형질변경을 의미하므로, 이 건 토지의 기반시설(상·하수도, 가스, 전기, 통신시설) 공사비에 해당하는 쟁점공사비는 이 건 토지의 지목변경과 관련이 없는 별개의 비용에 해당하여 지목변경에 따른 취득세 과세표준에서 제외되어야 한다고 주장하나, 이 건 토지에 설치한 기반시설은 독립된 별개의 시설이 아니라 택지개발을 하면서 토지에 필수적으로 설치하어야 하는 시설로서 이는 토지에 부합된 시설물에 해당한다고 보는 것이 타당하고, 이와 같이 택지를 개발하면서 택지개발에 필수적으로 수반되는 시설로서 토지에 설치한 시설물은 토지와 구별되는 별개의 지장물이나 건축물에 해당하지 아니하는 이상 토지를 택지로 변경하여 가치 상승을 일으키는 토지의 부합물이므로 토지의 지목변경과 관련하여 발생한 비용에 해당된다고 하겠다(조심 2021지464, 2021.8.24., 같은 뜻임). 따라서, 지목변경공사를 토지 형질변경공사로 한정하여 택지개발과 관련된 비용 중 오로지 토목공사비용만을 지목변경비용으로 보아야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려우므로, 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 별다른 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법제96조 제6항과 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 한국토지주택공사법 제1조[목적] 이 법은 한국토지주택공사를 설립하여 토지의 취득ㆍ개발ㆍ비축ㆍ공급, 도시의 개발ㆍ정비, 주택의 건설ㆍ공급ㆍ관리 업무를 수행하게 함으로써 국민주거생활의 향상과 국토의 효율적인 이용을 도모하여 국민경제의 발전에 이바지함을 목적으로 한다. 제8조[사업] ① 공사는 다음 각 호의 사업을 한다.
2. 토지 및 도시의 개발에 관한 다음 각 목의 사업
(2) 지방세법(2015.7.24. 법률 제13427호로 개정되기 전의 것) 제7조[납세의무자 등] ④ 선박, 차량과 기계장비의 종류를 변경하거나 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다. 제9조[비과세] ② 국가, 지방자치단체 또는 지방자치단체조합에 귀속 또는 기부채납(사회기반시설에 대한 민간투자법제4조 제3호에 따른 방식으로 귀속되는 경우를 포함한다)을 조건으로 취득하는 부동산 및 사회기반시설에 대한 민간투자법제2조 제1호 각 목에 해당하는 사회기반시설에 대하여는 취득세를 부과하지 아니한다. 제10조[과세표준] ③ 건축물을 건축(신축과 재축은 제외한다)하거나 개수한 경우와 대통령령으로 정하는 선박, 차량 및 기계장비의 종류를 변경하거나 토지의 지목을 사실상 변경한 경우에는 그로 인하여 증가한 가액을 각각 과세표준으로 한다. 이 경우 제2항의 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 신고가액이 대통령령으로 정하는 시가표준액보다 적을 때에는 그 시가표준액으로 한다.
(3) 지방세법 시행령(2015.6.30. 대통령령 제26369호로 개정되기 전의 것) 제17조[토지의 지목변경에 대한 과세표준] 법 제10조 제3항 전단에 따른 과세표준 중 토지의 지목변경에 대한 과세표준은 토지의 지목이 사실상 변경된 때를 기준으로 제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 가액으로 한다. 다만, 제18조 제3항에 따른 판결문 또는 법인장부로 토지의 지목변경에 든 비용이 입증되는 경우에는 그 비용으로 한다.
1. 지목변경 이후의 토지에 대한 시가표준액(해당 토지에 대한 개별공시지가의 공시기준일이 지목변경으로 인한 취득일 전인 경우에는 인근 유사토지의 가액을 기준으로 부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따라 국토교통부장관이 제공한 토지가격비준표를 사용하여 시장ㆍ군수가 산정한 가액을 말한다)
2. 지목변경 전의 시가표준액(지목변경 공사착공일 현재 공시된 법 제4조 제1항에 따른 시가표준액을 말한다) 제18조[취득가격의 범위 등] ③ 법 제10조 제5항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호에서 정하는 것을 말한다.
2. 법인장부: 금융회사의 금융거래 내역 또는 부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률제32조에 따른 감정평가서 등 객관적 증거서류에 의하여 법인이 작성한 원장ㆍ보조장ㆍ출납전표ㆍ결산서(단서 생략)
(4) 택지개발촉진법(2016.1.19. 법률 제13805호로 개정되기 전의 것) 제2조[용어의 정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "택지"란 이 법에서 정하는 바에 따라 개발·공급되는 주택건설용지 및 공공시설용지를 말한다.
4. "택지개발사업"이란 일단(一團)의 토지를 활용하여 주택건설 및 주거생활이 가능한 택지를 조성하는 사업을 말한다. 제18조의2[택지조성원가의 공개] ① 제18조에 따라 택지를 공급하려는 자는 국토교통부령으로 정하는 기준에 따라 택지조성원가를 공시하여야 한다. 이 경우 택지조성원가는 다음 각 호의 항목으로 구성된다.
1. 용지비
2. 조성비
3. 직접인건비
4. 이주대책비
5. 판매비
6. 일반관리비
7. 그 밖에 국토교통부령으로 정하는 비용
② 제1항에 따른 택지조성원가의 산정방법과 그 밖에 필요한 사항은 국토교통부령으로 정한다.
(5) 택지개발촉진법 시행규칙 제11조[택지조성원가의 산정방법 등] ① 법 제18조의2 제1항 제7호에서 “그 밖에 국토교통부령으로 정하는 비용”이란 다음 각 호의 비용을 말한다.
1. 용지부담금
2. 기반시설 설치비
3. 자본비용
4. 택지개발사업과 관련하여 발생하는 그 밖의 비용
(6) 사회기반시설에 대한 민간투자법(2015.8.28. 법률 제13499호로 개정되기 전의 것) 제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "사회기반시설"이란 각종 생산활동의 기반이 되는 시설, 해당 시설의 효용을 증진시키거나 이용자의 편의를 도모하는 시설 및 국민생활의 편익을 증진시키는 시설로서, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 시설을 말한다.
3. "귀속시설"이란 제4조 각 호(같은 조 제4호는 제외한다)에 따라 소유권을 국가 또는 지방자치단체에 이전하는 방식으로 추진되는 사회기반시설을 말한다. 제4조[민간투자사업의 추진방식] 민간투자사업은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방식으로 추진하여야 한다.
3. 사회기반시설의 준공 후 일정기간 동안 사업시행자에게 해당 시설의 소유권이 인정되며 그 기간이 만료되면 시설소유권이 국가 또는 지방자치단체에 귀속되는 방식
(7) 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률(2015.7.24. 법률 제13426호로 개정되기 전의 것) 제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
33. "지목변경"이란 지적공부에 등록된 지목을 다른 지목으로 바꾸어 등록하는 것을 말한다.
(8) 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 시행령 제67조[지목변경 신청] ① 법 제81조에 따라 지목변경을 신청할 수 있는 경우는 다음 각 호와 같다.
1. 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 등 관계 법령에 따른 토지의 형질변경 등의 공사가 준공된 경우
(9) 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 시행령(2019.8.6. 법률 제30031호로 개정되기 전의 것) 제51조[개발행위허가의 대상] ① 법 제56조 제1항에 따라 개발행위허가를 받아야 하는 행위는 다음 각 호와 같다.
3. 토지의 형질변경: 절토ㆍ성토ㆍ정지ㆍ포장 등의 방법으로 토지의 형상을 변경하는 행위와 공유수면의 매립(경작을 위한 토지의 형질변경을 제외한다)