거주주택은 관리처분계획인가에 따라 쟁점입주권으로 전환된 후 멸실되었고, 청구인은 쟁점입주권을 상속받았으므로 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 1세대 1주택 요건을 충족하지 못한 점 등에 비추어, 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨
거주주택은 관리처분계획인가에 따라 쟁점입주권으로 전환된 후 멸실되었고, 청구인은 쟁점입주권을 상속받았으므로 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 1세대 1주택 요건을 충족하지 못한 점 등에 비추어, 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 동거주택 상속공제는 효(孝)를 바탕으로 노부모봉양을 적극 권장하기 위한 세제지원책으로서, 투기목적이 없는 1세대 1주택으로 무주택 동거상속인의 상속세 부담을 완화시켜 주기 위하여 정부는 정책적으로 동거주택 상속공제를 지속적으로 계속 확대하여 왔다. 피상속인과 청구인은 투기와 무관하게 오랜 기간 거주주택에서 거주하던 중 본인의 의지와는 상관없이 재개발이라는 우연한 사정으로 인하여 피상속인의 거주주택 시가와 재개발조합의 평가가액과 차액이 발생됨에 따라 재개발조합이 원활한 사업진행을 위하여 피상속인에게 보전대책으로 1주택에 2개의 조합원입주권을 부여한 것이다. 따라서 거주주택이 불가피하게 2개의 조합원입주권으로 전환된 만큼 동 입주권 외에 다른 주택이 없다면 동거주택 상속공제 제도의 취지상 동거주택 상속공제를 배제할 수 없다고 보아야 한다.
(2) 국세청 질의회신(재경부 재산세과-237, 2012.6.25.)에서는 상속세 및 증여세법제23조의2의 동거주택 상속공제와 관련하여 피상속인이 1세대 1주택 요건을 충족한 주택의 멸실로 인해 취득한 조합원입주권 이외에 상속개시일 현재 다른 주택이 없는 경우에는 1세대 1주택 요건을 충족한 것으로 보아 동거주택 상속공제를 적용하는 것이라고 해석하였다. 조합원입주권을 주택으로 본다는 것은 소득세법상 주택투기를 억제할 목적으로 주택의 수 계산시 이를 주택으로 간주하여 양도소득세를 중과하는 규정으로, 상속세 및 증여세법제23조의2 제1항 제2호에서 위임한 소득세법제88조 제6호(1세대규정), 소득세법 시행령제154조 제1항(주택보유기간) 등을 보면 쟁점입주권을 2주택으로 보아 동거주택 상속공제를 부인할 만한 세법상 관련 규정이 없다. 피상속인과 청구인이 쟁점입주권으로 아파트입주권 2개를 배정받았다고 하더라도 피상속인과 청구인은 동 아파트를 분양계약하기 전에는 입주권을 포기하고 현금청산을 할 수 있는 것이므로 처분청에서 실체가 확정되지 아니한 쟁점입주권을 2개의 주택으로 간주하여 동거주택 상속공제를 부인할 만한 사정이 없다. 또한 청구인이 이 건 상속세 신고시 국세상담과정에서 쟁점입주권으로 인하여 동거주택 상속공제를 받지 못한다고 국세청에서 답변을 하였더라면 1개의 입주권이 2개의 입주권을 소유하는 것보다 청구인에게 실익이 크므로 최소한 한 개의 입주권을 포기하여 이 건 상속세 신고시 1개의 입주권만을 확정하여 신고하였을 것이며, 청구인이 2020.7.17., 재개발조합과 쟁점입주권에 대한 분양계약시 2주택이 아닌 1주택만 계약했을 것이다.
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 아래와 같은 사실이 확인된다. (가) ｢상속세 및 증여세법｣ 제23조의2 에 따른 ‘동거주택 상속공제’를 적용받기 위해서는 ① 피상속인과 상속인이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 하나의 주택에서 동거할 것, ② 피상속인과 상속인이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 속하여 1세대를 구성하면서 “대통령령으로 정하는 1세대 1주택”에 해당할 것, ③ 상속개시일 현재 무주택자로서 피상속인과 동거한 상속인이 상속받은 주택일 것 등 세 가지 요건을 충족하여야 하는데, 위 ①∼③ 요건 중 ② 요건인 “상속개시일 현재 쟁점입주권이 1세대 1주택에 해당하는지 여부”외에 다른 요건에 대해서는 처분청과 청구인 간에 서로 다툼이 없다. (나) 피상속인은 2018.3.29. 재개발조합에 2개의 아파트입주권을 배정받는 것으로 신청하였고, 관리처분계획이 2018.10.17. 인가되었으며, 이후 재개발조합이 피상속인에게 고지한 ‘OOO 조합원 분양계약 개별내역 통지서’에 의하면, 피상속인의 권리가액은 OOO원으로 동호수 배정내역 및 분양가는 아래 <표>와 같다. <표> 동호수 배정내역 및 분양가 OOO (다) 피상속인은 2020.5.28. 재개발조합과 쟁점입주권 관련 조합원 공급계약서를 체결하였으나, 2020.5.30. 사망함에 따라 부동산거래계약 신고가 이행되지 않아 청구인은 2020.7.17. 재개발조합과 쟁점입주권 관련 조합원 공급계약서를 다시 체결한 후 2020.7.29. OOO구청장에게 위 부동산(입주권) 거래계약을 신고하였다. (라) 처분청의 상속세 조사종결보고서에 의하면, 청구인은 이 건 상속세 신고시 쟁점입주권을 상속재산가액에 포함하고 동거주택 상속공제를 OOO원으로 적용하였으나, 처분청은 국세청 질의회신(서면-2020-상속증여-5940, 2021.5.26.)을 통해 종전 1주택 대신 조합원입주권을 2개 취득하고 당해 조합원입주권을 보유한 상태에서 상속이 개시된 경우에는 동거주택 상속공제가 적용되지 않는다는 이유로 동거주택 상속공제 신고분을 부인하였다. (마) 기획재정부는 질의회신(재산세제과-230, 2012.3.22.)에서 “동거주택 상속공제는 피상속인과 상속인이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 하나의 주택에서 동거한 경우로서 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 ｢소득세법｣ 제89조 제1항 제3호 에 따른 1세대 1주택이고, 상속개시일 현재 무주택자인 상속인이 상속받은 주택인 경우에 적용되는 것으로, 이 경우 1세대 1주택 요건을 충족한 주택의 멸실로 인해 취득한 입주권으로서 동 입주권 이외에 다른 주택이 없는 경우에는 1세대 1주택 요건을 충족한 것으로 보는 것이며, 10년 이상 동거요건을 충족한 경우 10년 이상 1세대 1주택 판정은 소유요건만으로 판정하는 것”이라고 해석하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 청구인은 쟁점입주권이 1세대 1주택 요건을 충족한 거주주택의 멸실로 인해 취득한 조합원입주권이므로 처분청에서 동거주택 상속공제를 배제하고 청구인에게 이 건 상속세를 부과한 처분은 부당하다고 주장한다. 그러나 조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합하는 것(대법원 2020.6.11. 선고 2017두36953 판결 참조)인바, 동거주택 상속공제는상속세 및 증여세법제23조의2 제1항에서 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 1세대 1주택 요건을 충족하여야 동거주택 상속공제가 적용된다고 규정하고 있는 점, 거주주택은 2018.10.17. 관리처분계획인가에 따라 쟁점입주권으로 전환된 후 2020.1.2. 멸실되었고, 청구인은 쟁점입주권(2개의 아파트입주권)을 상속받았으므로 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 1세대 1주택 요건을 충족하지 못한 점 등에 비추어, 처분청이 상속세 및 증여세법제23조의2의 동거주택 상속공제를 배제하여 청구인에게 이 건 상속세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법 제23조의2【동거주택 상속공제】① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 상속주택가액(소득세법제89조 제1항 제3호에 따른 주택부수토지의 가액을 포함하되, 상속개시일 현재 해당 주택 및 주택부수토지에 담보된 피상속인의 채무액을 뺀 가액을 말한다)의 100분의 100에 상당하는 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 그 공제할 금액은 6억원을 한도로 한다.
1. 피상속인과 상속인(직계비속인 경우로 한정하며, 이하 이 조에서 "상속인"이라 한다)이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상(상속인이 미성년자인 기간은 제외한다) 계속하여 하나의 주택에서 동거할 것
2. 피상속인과 상속인이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 1세대를 구성하면서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이하 이 조에서 "1세대 1주택"이라 한다)에 해당할 것. 이 경우 무주택인 기간이 있는 경우에는 해당 기간은 전단에 따른 1세대 1주택에 해당하는 기간에 포함한다.
3. 상속개시일 현재 무주택자이거나 피상속인과 공동으로 1세대 1주택을 보유한 자로서 피상속인과 동거한 상속인이 상속받은 주택일 것
② 제1항을 적용할 때 피상속인과 상속인이 대통령령으로 정하는 사유에 해당하여 동거하지 못한 경우에는 계속하여 동거한 것으로 보되, 그 동거하지 못한 기간은 같은 항에 따른 동거 기간에 산입하지 아니한다.
③ 일시적으로 1세대가 2주택을 소유한 경우 동거주택의 판정방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제20조의2【동거주택 인정의 범위】① 법 제23조의2 제1항 제2호에서 "대통령령으로 정하는 1세대 1주택"이란 ｢소득세법｣ 제88조 제6호 에 따른 1세대가 1주택(｢소득세법｣ 제89조 제1항 제3호 에 따른 고가주택을 포함한다)을 소유한 경우를 말한다. 이 경우 1세대가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하여 2주택 이상을 소유한 경우에도 1세대가 1주택을 소유한 것으로 본다.
1. 피상속인이 다른 주택을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)하여 일시적으로 2주택을 소유한 경우. 다만, 다른 주택을 취득한 날부터 2년 이내에 종전의 주택을 양도하고 이사하는 경우만 해당한다.
2. 상속인이 상속개시일 이전에 1주택을 소유한 자와 혼인한 경우. 다만, 혼인한 날부터 5년 이내에 상속인의 배우자가 소유한 주택을 양도한 경우만 해당한다.
3. 피상속인이 ｢문화재보호법｣ 제53조 제1항에 따른 국가등록문화재에 해당하는 주택을 소유한 경우
｢소득세법 시행령｣ 제155조 제7항 제2호 에 따른 이농주택을 소유한 경우
｢소득세법 시행령｣ 제155조 제7항 제3호 에 따른 귀농주택을 소유한 경우
6. 1주택을 보유하고 1세대를 구성하는 자가 상속개시일 이전에 60세 이상의 직계존속을 동거봉양하기 위하여 세대를 합쳐 일시적으로 1세대가 2주택을 보유한 경우. 다만, 세대를 합친 날부터 5년 이내에 피상속인 외의 자가 보유한 주택을 양도한 경우만 해당한다.
7. 피상속인이 상속개시일 이전에 1주택을 소유한 자와 혼인함으로써 일시적으로 1세대가 2주택을 보유한 경우. 다만, 혼인한 날부터 5년 이내에 피상속인의 배우자가 소유한 주택을 양도한 경우만 해당한다.
8. 피상속인 또는 상속인이 피상속인의 사망 전에 발생된 제3자로부터의 상속으로 인하여 여러 사람이 공동으로 소유하는 주택을 소유한 경우. 다만, 피상속인 또는 상속인이 해당 주택의 공동소유자 중 가장 큰 상속지분을 소유한 경우(상속지분이 가장 큰 공동 소유자가 2명 이상인 경우에는 그 2명 이상의 사람 중 다음 각 목의 순서에 따라 해당 각 목에 해당하는 사람이 가장 큰 상속지분을 소유한 것으로 본다)는 제외한다.
② 법 제23조의2 제2항에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
2. 취학, 근무상 형편 또는 질병 요양의 사유로서 기획재정부령으로 정하는 사유
3. 제1호 및 제2호와 비슷한 사유로서 기획재정부령으로 정하는 사유
③ 제1항 제1호를 적용할 때 상속개시일에 피상속인과 상속인이 동거한 주택을 동거주택으로 본다. (3) 소득세법 제88조【정의】이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
6. “1세대”란 거주자 및 그 배우자(법률상 이혼을 하였으나 생계를 같이 하는 등 사실상 이혼한 것으로 보기 어려운 관계에 있는 사람을 포함한다. 이하 이 호에서 같다)가 그들과 같은 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 자[거주자 및 그 배우자의 직계존비속(그 배우자를 포함한다) 및 형제자매를 말하며, 취학, 질병의 요양, 근무상 또는 사업상의 형편으로 본래의 주소 또는 거소에서 일시 퇴거한 사람을 포함한다]와 함께 구성하는 가족단위를 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 배우자가 없어도 1세대로 본다.
9. “조합원입주권”이란 도시 및 주거환경정비법 제74조 에 따른 관리처분계획의 인가 및 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법 제29조 에 따른 사업시행계획인가로 인하여 취득한 입주자로 선정된 지위를 말한다. 이 경우 도시 및 주거환경정비법에 따른 재건축사업 또는 재개발사업, 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법에 따른 소규모재건축사업을 시행하는 정비사업조합의 조합원으로서 취득한 것(그 조합원으로부터 취득한 것을 포함한다)으로 한정하며, 이에 딸린 토지를 포함한다. (4) 소득세법 시행령 제154조【1세대1주택의 범위】①법 제89조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 요건”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 주택법제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 않으며 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 않는다.
1. 민간임대주택에 관한 특별법제2조 제2호에 따른 민간건설임대주택 또는 공공주택 특별법제2조 제1호의2에 따른 공공건설임대주택을 취득하여 양도하는 경우로서 해당 건설임대주택의 임차일부터 해당 주택의 양도일까지의 기간 중 세대전원이 거주(기획재정부령으로 정하는 취학, 근무상의 형편, 질병의 요양, 그 밖에 부득이한 사유로 세대의 구성원 중 일부가 거주하지 못하는 경우를 포함한다)한 기간이 5년 이상인 경우
2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우. 이 경우 가목에 있어서는 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 그 잔존주택 및 그 부수토지를 포함하는 것으로 한다.
3. 1년 이상 거주한 주택을 기획재정부령으로 정하는 취학, 근무상의 형편, 질병의 요양, 그 밖에 부득이한 사유로 양도하는 경우
5. 거주자가 조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증빙서류에 의하여 확인되는 경우로서 해당 거주자가 속한 1세대가 계약금 지급일 현재 주택을 보유하지 아니하는 경우
결정 내용은 붙임과 같습니다.