청구인이 2차경정에 따른 세액을 신고·납부하지 아니하게 된 원인은 처분청에서 감사관서의 1차감사처분지시를 불이행(청구인의 수정신고를 시인하여 1차경정·고지)한 것에 기인한 것으로서 처분청에 귀책사유가 있는 것으로 보이는 점, 처분청도 쟁점가산세 중 청구인의 수정신고(2018.10.30.) 이후분에 대한 납부불성실가산세는 감면할 여지가 있다는 의견인 점 등에 비추어 청구인에게 쟁점가산세(다만, 납부불성실가산세는 2018.10.30. 다음 날부터의 가산세)를 감면할 정당한 사유가 있는 것으로 판단됨
[주 문] OOO서장이 2021.2.22. 청구인에게 한 2017년 귀속 양도소득세 OOO원의 부과처분은 과소신고가산세를 부과하지 않는 것으로 하고, 납부불성실가산세를 계산함에 있어 2018.10.30. 다음 날부터의 기간에 대한 납부불성실가산세는 부과하지 않는 것으로 하여 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다. [이 유]
(1) 2차경정은 신의성실의 원칙에 위배되는 부당한 처분이다. (가) 대법원은 일반적으로 조세법률관계에서 신의성실의 원칙이 적용되기 위해서는 ① 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, ② 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, ③ 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, ④ 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자에게 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 한다고 판시(대법원 2002.11.26.. 선고 2001두9103 판결 등 참조)하였다. 처분청은 1차감사 시 청구인에게 감면부인면적에 대한 소명을 요구하였고, 이에 따라 청구인은 시인면적을 감면배제하여 2018.10.30. 처분청에 수정신고를 하였으며, 처분청은 청구인의 수정신고에 대하여 2019.8.7. 1차경정을 하였는바, 처분청이 1차경정의 의사를 대외적·명시적으로 표시하였다는 점에서 ① 처분청은 청구인에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하였고, ② 청구인은 처분청의 1차경정을 신뢰하여 1차경정에 따른 고지세액이 정당하다고 보아 이를 납부하였으므로 청구인에게 귀책사유가 없으며, ③ 청구인이 처분청의 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위(1차경정 고지세액의 납부)를 하였음에도 처분청은 1차경정 이후 1년 6개월이 경과하기까지 아무런 처분 등을 하지 아니하다가 2021.2.22.에 이르러 청구인에게 2차경정이라는 처분청의 견해표명(1차경정)에 반하는 처분을 함으로써 청구인에게 이익이 침해되는 결과가 초래되었다. 이는 신의성실의 원칙에 대한 대법원 판결에 정확히 부합하는 것이다. (나) 처분청은 2차경정에 대한 정당한 과세근거를 제시하지 아니하였다. 대법원은 “과세처분의 적법성에 관한 입증책임은 과세관청에게 있으므로 납세의무자가 과세처분의 근거로 한 서류 등의 신빙성을 다투고 있는 경우, 법원으로서는 위 서류 등의 신빙성 유무를 따져 보고 과세처분의 적법여부를 판단하여야 한다.”라고 판시(대법원 1987.1.20 선고 85누887 판결)하면서 과세처분의 입증책임은 기본적으로 과세관청에게 있음을 분명히 하였다. 감사관서는 1차감사 후 2019.2.12. 처분청에 1차감사 결과에 따른 처분지시를 하였고, 2차감사 시 처분청이 감사관서의 처분지시를 이행하지 아니하였음을 확인하여 처분청에 재차 처분지시를 한 것으로 보이나, 청구인은 1차감사 시 처분청의 강력한 수정신고 권고에 따라 시인면적을 감면배제하여 2018.10.30. 수정신고를 이행하였고, 처분청의 1차경정에 따른 고지세액 OOO원을 성실히 납부하였다. 처분청이 감사관서의 처분지시를 이행하였는지 여부는 처분청과 감사관서 간의 보고체계 등 업무관계일 뿐, 청구인으로서는 알 수 없는 사안이고, 처분청이 감사관서의 처분지시를 이행하지 아니하였다면 처분청에 어떤 조치를 취했어야함에도 처분청의 지시불이행에 대한 책임을 청구인에게 전가하는 것은 처분청이 청구인에게 수정신고를 권고한 점, 청구인이 1차경정에 따라 정당하게 납세를 한 점 등을 검토하지 아니한 채 아무런 과세근거 없이 청구인에게만 그 책임을 묻는 것으로서 매우 부당하다 할 것이다.
(2) 쟁점가산세는 취소되어야 한다. 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별 세법에 정하는 바에 따라 부과하는 행정상의 제재로서 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어 그를 정당시할 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 그 부과를 면할 수 있다(대법원 2005.4.15. 선고 2003두4089 판결 등 참조). 청구인은 감사관서의 1차감사 결과와 처분청의 수정신고 권고에 따라 2018.10.30. 시인면적을 감면배제하여 처분청에 수정신고를 하였고, 이에 대해 처분청은 시인면적을 감면부인하여 2019.8.7. 청구인에게 1차경정을 하였으며, 청구인은 2020.12.10. 1차경정에 따른 고지세액을 납부하였는바, 청구인이 2차경정에 따른 양도소득세를 신고·납부하지 아니한 데에 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다 할 것이다.
(1) 감면부인면적은 쟁점토지 양도일 현재 농지가 아니었으므로 감면배제되어야 한다. 청구인은 당초 쟁점토지 전체면적(1,343㎡)을 감면대상으로 하여 양도소득세를 신고하였으나, 감사관서는 청구인이 제기한 이의신청에서 감면부인면적이 농지가 아닌 것으로 보아 기각결정하였는바, 감면부인면적은 쟁점토지 양도일 현재 농지가 아니었으므로 감면배제됨이 타당하다.
(2) 청구인은 2차경정이 신의성실의 원칙에 반한다고 주장하나, (가) 일반적으로 조세법률관계에서 처분청이 청구인에게 수정신고를 권장한 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위하여는, 첫째, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명하여야 하고, 둘째, 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 셋째, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 넷째, 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 한 경우에 한하는 것이다. 2차경정은 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래된 것이 아니므로 설령 처분청이 청구인에게 수정신고를 권장하고, 청구인이 처분청의 권장에 따라 수정신고를 하였다 하더라도 처분청의 수정신고 권장행위는 납세지도 목적의 사실행위에 불과할 뿐, 과세관청이 당초의 견해표명에 반하여 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래된 것으로 볼 수 없으므로 신의성실의 원칙에 위배된다는 청구주장은 받아들이기 어렵다. (나) 청구인은 당초 쟁점토지 전체를 감면대상으로 하여 양도소득세를 신고하였다가 수정신고 시 시인면적을 감면대상에서 제외하였는바, 이는 쟁점토지 전체면적이 농지가 아니라는 것에 대한 다툼이 없는 상태에서 감면부인면적 중 시인면적 이외의 면적이 농지에 해당된다는 명확한 근거없이 감면대상에 포함하여 신고한 것이므로 청구인의 수정신고에 대하여 감면부인면적을 감면부인하여 2차경정을 한 처분은 정당하다.
(3) 법령의 부지 또는 오인은 가산세를 감면할 정당한 사유에 해당하지 아니한다. 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 사유 없이 법에 규정된 신고·납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세자의 고의나 과실은 고려 대상이 아니고, 이러한 제재는 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우가 아닌 한 세법상 의무의 불이행에 대하여 부과되어야 하고(대법원 2011.4.28. 선고 2010두16622 판결), 법령의 부지 또는 오인은 그 정당한 사유에 해당한다고 볼 수 없다(대법원 2013.5.23. 선고 2013두1829 판결). 청구인은 누구보다도 과세물건인 쟁점토지를 제대로 파악하여 납세의무를 이행하여야 하는 납세의무자로서 감면부인면적 중 시인면적을 제외한 면적에 대하여 객관적 증빙도 없이 감면대상에 해당한다는 잘못된 사실관계에 기초하여 수정신고를 하였는바, 이러한 사실관계나 법령에 대한 부지·착오 등은 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당한다고 보기 어려우므로 청구주장을 받아들이기 어렵다.
① 처분청의 수정신고 권장행위 및 1차경정에 따른 세액보다 증액하여 경정한 2차경정이 신의성실의 원칙에 위배되는지 여부
② 쟁점가산세를 감면할 정당한 사유가 있는지 여부
(1) 조세특례제한법 제69조[자경농지에 대한 양도소득세의 감면] ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[대괄호 생략] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다.<단서 생략> (2) 조세특례제한법 시행령 제66조[자경농지에 대한 양도소득세의 감면] ④ 법 제69조 제1항 본문에서 “대통령령으로 정하는 토지”란 취득한 때부터 양도할 때까지의 사이에 8년(괄호 생략) 이상 자기가 경작한 사실이 있는 농지로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 제외한 것을 말한다. <각 호 생략>
⑤ 제4항의 규정을 적용받는 농지는 소득세법 시행령제162조에 따른 양도일 현재의 농지를 기준으로 한다.<단서 생략> (3) 조세특례제한법 시행규칙 제27조[농지의 범위 등] ① 영 제66조 제4항 및 제67조 제3항의 규정에 의한 농지는 전·답으로서 지적공부상의 지목에 관계없이 실지로 경작에 사용되는 토지로 하며, 농지경영에 직접 필요한 농막·퇴비사·양수장·지소·농도·수로 등을 포함하는 것으로 한다.
(4) 국세기본법 제15조[신의·성실] 납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 한다. 세무공무원이 직무를 수행할 때에도 또한 같다. 제48조[가산세 감면 등] ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.
2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우
(1) 감면부인면적을 제외한 나머지 쟁점토지 면적이조세특례제한법제69조에 따른 8년 이상 자경농지에 대한 양도소득세 감면요건을 충족한다는 사실에 대하여는 청구인과 처분청 간 이견이 없다.
(2) 이 사건의 주요경과는 아래 OOO과 같다.
(3) 쟁점토지 양도에 대한 양도소득세 (수정)신고 및 경정내역은 아래 OOO, OOO과 같다.
(3) 1·2차감사에 따른 감사관서의 처분청에 대한 처분지시사항은 다음과 같다.
(4) 감사관서는 우리 원의 조사과정에서 “처분청은 감사관서의 1차감사지적사항에 따라 청구인에게 수정신고안내를 하면서 감면부인면적을 특정하지 아니하고 쟁점토지 중 농지에 해당하지 아니하는 부분을 제외하여 신고하라고 안내하였고, 이에 따라 청구인은 시인면적을 감면대상에서 제외하여 처분청에 수정신고 하였으며, 감사관서는 청구인이 감면부인면적 중 시인면적만을 감면대상에서 제외하여 수정신고한 내용을 확인하고, 처분청에 감면부인면적 전부를 감면배제하라는 내용의 1차감사 처분지시를 하게 된 것이며, 1차감사 처분지시를 불이행한 처분청의 담당공무원은 경고처분을 받았는바, 처분청에 귀책사유가 있는 점 등을 고려하여 쟁점가산세 중 수정신고 이후부터 2차경정 시까지의 납부불성실가산세를 감면할 여지는 있다.”라고 진술하였다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 처분청의 수정신고 권장행위 및 2차경정이 신의성실의 원칙에 위배된다고 주장하나, 일반적으로 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위해서는 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 과세관청이 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 하는 것(대법원 2001.11.27. 선고 99두10131 판결, 같은 뜻임)인바, 과세관청의 수정신고 권장행위는 납세지도 목적의 사실행위에 불과할 뿐, 과세관청이 당초의 공적 견해표명에 반하여 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래된 것이 아니므로 수정신고 권장행위가 신의성실의 원칙에 위배된다고 보기 어려운 점, 처분청이 1차경정보다 증액된 세액으로 2차경정을 하였다 하더라도 경정내역에 탈루 또는 오류가 발견된 때에는 국세부과제척기간이 만료되기 전까지 정당한 세액에 대하여 다시 과세가 가능하다고 보는 것이 타당해 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 감사관서의 1차감사 처분지시사항 이행지시에 따라 청구인에게 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 청구인에게 쟁점가산세를 가산한 처분은 정당하다는 의견이나, 청구인이 2차경정에 따른 세액을 신고·납부하지 아니하게 된 원인은 처분청에서 감사관서의 1차감사처분지시를 불이행(청구인의 수정신고를 시인하여 1차경정·고지)한 것에 기인한 것으로서 처분청에 귀책사유가 있는 것으로 보이는 점, 위 처분지시를 이행하지 아니한 처분청의 담당공무원이 경고처분을 받은 점, 처분청도 쟁점가산세 중 청구인의 수정신고(2018.10.30.) 이후분에 대한 납부불성실가산세는 감면할 여지가 있다는 의견인 점 등에 비추어, 청구인에게 쟁점가산세(다만, 납부불성실가산세는 2018.10.30. 다음 날부터의 가산세)를 감면할 정당한 사유가 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.