[요지] 상증세법 제73조 제1항, 같은 법 시행령 제70조 제1항 및 제67조 제1항에 의하면 물납은 상속세 과세표준신고와 함께 신청하거나 관할 세무서장으로부터 과세표준과 세액의 결정통지를 받은 후 그 납세고지서에 정한 납부기한까지 신청하여야 하는 것이 점 등에 비추어 처분청이 청구인들의 물납신청을 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[요지] 상증세법 제73조 제1항, 같은 법 시행령 제70조 제1항 및 제67조 제1항에 의하면 물납은 상속세 과세표준신고와 함께 신청하거나 관할 세무서장으로부터 과세표준과 세액의 결정통지를 받은 후 그 납세고지서에 정한 납부기한까지 신청하여야 하는 것이 점 등에 비추어 처분청이 청구인들의 물납신청을 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인들의 2021.6.15.자 물납신청은 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제73조 제1항의 요건을 모두 충족함에도 불구하고 처분청은 단지 신청 절차의 하자만을 이유로 이를 거부하였는바, 이는 위법하다. (가) 청구인들은 처분청이 부과한 2019.1.10. 상속분 상속세 OOO원의 납부를 위해 OOO 대지 303.8㎡(개별공시지가에 따른 평가금액 OOO원) 및 당해 토지 위 지상건물 100.70㎡(건물기준시가에 따른 평가금액 OOO원)를 물납신청하였다. (나) 상증세법 제73조 및 같은 법 시행령 제74조, 제71조의 규정을 종합하면, ① 상속재산 중 물납에 충당할 수 있는 부동산과 유가증권의 가액이 해당 상속재산가액의 2분의 1을 초과하고, ② 상속세 납부세액이 OOO원을 초과하며, ③ 상속세 납부세액이 상속재산가액 중 금융재산의 가액을 초과하고, ④ 물납을 신청한 재산이 물납에 충당할 수 있는 재산에 해당하는 동시에 관리ㆍ처분이 부적당한 재산에 해당하지 아니할 경우 물납요건을 충족한 것으로 해석된다. (다) 물납은 금전납부의 원칙에 대한 예외로서 금전납부에 갈음하여 금전 이외의 재산으로 조세를 납부하는 것을 말하는 것으로 세액이 다액이고 부동산 등 처분에 상당한 기간이 필요한 경우가 많은 재산에 관한 상속세나 증여세에 있어서 현금납부의 원칙을 예외 없이 고수하게 되면 납세자로서는 커다란 어려움에 봉착하게 되므로 이러한 납세자의 어려움을 덜어줌과 동시에 세수입의 확보를 원활하게 하기 위하여 채택된 제도로서(헌법재판소 2007.5.31. 선고 2006헌바49 결정 등 참조), 법원은 물납 요건을 모두 충족한 물납의 신청이 있는 때에는 법령에서 정한 불허가 사유에 해당하지 않는 한 관할 세무서장은 물납신청을 허가하여야 하는 기속을 받는다고 판시 또는 결정하고 있다(대법원 1992.4.10. 선고 91누9374 판결, 대법원 2000.6.13. 선고 98두10004 판결, 서울행정법원 2007.11.29. 선고 2007구합8690 판결 등 참조). (라) 청구인들의 물납신청은 다음과 같이 물납요건을 모두 충족한다.
1. 청구인들이 상속받은 재산의 가액은 아래 ＜표1＞과 같은바, 이 중 물납에 충당할 수 있는 부동산의 가액은 사전증여재산을 제외하더라도 상속재산가액인 OOO원의 2분의 1을 초과한다. ＜표1＞ 상속재산가액의 구성 내역 OOO
2. 또한 처분청이 청구인들에게 고지한 납세고지서에 의하면, 2019.1.10. 상속분 상속세 결정세액은 가산세를 제외하고 OOO원으로 OOO원 및 금융재산 합계 OOO원을 모두 초과한다.
3. 한편, 청구인들이 물납을 신청한 부동산은 국내 소재 부동산으로서 상증세법 제73조 제1항 본문 제1호 및 같은 법 시행령 제73조 제2항에서 규정한 ‘물납에 충당할 수 있는 재산’에 해당하고, 사용ㆍ수익ㆍ처분 등에 있어 제한이 없어 ‘관리ㆍ처분이 부적당한 재산’에 해당하지도 않는다. (마) 상기와 같이 물납요건을 모두 충족함에도 불구하고 신청 절차의 하자만을 이유로 이를 거부한 처분은 위법하다.
1. 상증세법 시행령 제70조 제1항 및 제67조 제1항 단서가 정한 물납신청서의 제출기한은 물납허가의 요건이 아니라 신청의 절차에 대한 것이다.
2. 나아가 다른 세법상 기한에 관한 규정은 “신고하여야 한다.”는 문언을 분명히 기재한데 반하여 상증세법 시행령 제67조 제1항 단서는 “해당 납부고지서의 납부기한까지 그 신청서를 제출할 수 있다.”고 규정하였는바, 이를 일반적인 신고기한에 관한 세법 규정과 동일한 기준으로 해석할 수는 없다.
(2) 이 건 거부처분은 비례의 원칙에도 반한다. (가) 행정작용은 행정목적을 달성하는 데 유효하고 적절하여야 하고, 행정목적을 달성하는 데 필요한 최소한도에 그쳐야 하며 행정작용으로 인한 국민의 이익 침해가 그 행정작용이 의도하는 공익보다 크지 아니하여야 하는바(행정기본법제10조), 행정처분이 외관상으로는 법률의 규정에 반하지 않는다고 하더라도 행정기본법제10조에 반할 경우에는 당연히 위법한 것으로 보아야 한다. (나) 청구인들은 당초 2019.1.10. 상속분 상속세를 OOO원으로 신고하면서 상속재산 중 금융재산 OOO원을 재원으로 하여 이를 전액 납부하였는바, 청구인들은 이 건 물납신청 부동산을 제외하고는 더 이상 상속세를 납부할 수 있는 상속재산이 존재하지 않으므로 이를 매각하지 않는 한 더 이상 상속세를 납부할 재원을 마련할 수 없는 상황이다. (다) 또한 청구인들 외의 상속인인 BBB는 청구인들을 상대로 유류분 반환청구 및 상속재산분할소송을 제기하였는바OOO, 청구인들로서는 당해 소송이 종결될 때까지 상속재산을 처분할 수도 없는 상황에 있으므로 처분청은 청구인들의 물납을 허가하는 것이 물납제도의 취지에 정확히 부합한다. (라) 그럼에도 불구하고 처분청은 청구인들의 물납신청을 거부한 후 정작 현금화에 상당한 시일이 소요되고 청구인들에게 예측하기 어려운 물질적ㆍ정신적 고통을 가할 수 있는 수단인 압류를 통해 이 건 과세처분에 대한 체납처분을 이행하고 있는바, 처분청의 2021.6.30.자 물납허가거부처분은 청구인들의 이익을 지나치게 침해하고, 그 침해가 거부처분이 의도하는 공익을 초과하는 경우에 해당한다.
(1) 물납의 신청기한을 도과한 후 이루어진 물납신청을 거부한 처분은 적법하다. (가) 물납제도에 관한 상증세법 규정에 의하면, 물납신청은 상속세 과세표준 신고서 제출 시 함께 제출하는 것이 원칙이고, 청구인들과 같이 상속세 결정통지 및 그에 따른 납세고지서를 받은 경우 예외적으로 그 납세고지서 상 납부기한까지 할 수 있는 수혜적 제도이다. (나) 청구인들은 상증세법 시행령 제67조 제1항 단서가 “신청서를 제출할 수 있다.”고 규정한 것을 들어 신청서 제출기한을 도과하여 물납신청을 한 경우에도 이를 허가하여야 한다고 주장하나, 이와 같은 해석은 법문언의 문언적 한계를 벗어나는 해석으로서 제출기한을 도과하여 한 청구인들의 물납신청에 대해 이를 이유로 거부한 처분은 위법하지 않다. (다) 이와 유사한 사건에서 OOO법원은 상증세법 시행령 제67조 제1항 단서가 “할 수 있다.”고 규정함에도 불구하고 이를 “하여야 한다.”고 해석한 후 기한 내 물납신청이 이루어지지 않은 경우 물납 요건을 불충족한 것으로 판결(OOO법원 2019.5.28. 선고 2018구합72254 판결 참조)한바 있다.
(2) 물납제도는 금전납부 원칙에 대한 예외로서 상증세법에 규정된 경우에 한하여 인정되는 조세채무의 이행방법으로 법령에서 명시적으로 규정된 절차를 준수하지 아니함을 이유로 한 거부처분에 대하여 행정기본법제10조 내지 비례의 원칙을 적용하여 이를 위법한 것으로 볼 수 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 상속세 및 증여세법 제73조【물납】① 납세지 관할 세무서장은 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납을 신청한 재산의 관리·처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.
1. 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인 및 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 부동산과 유가증권(국내에 소재하는 부동산 등 대통령령으로 정하는 물납에 충당할 수 있는 재산으로 한정한다)의 가액이 해당 상속재산가액의 2분의 1을 초과할 것
2. 상속세 납부세액이 2천만원을 초과할 것
3. 상속세 납부세액이 상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산의 가액은 포함하지 아니한다)을 초과할 것
② 물납에 충당할 수 있는 재산의 범위, 관리·처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우, 그 밖에 물납절차 및 물납신청에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제67조【연부연납의 신청 및 허가】① 법 제71조 제1항에 따라 연부연납을 신청하려는 자는 법 제67조 및 제68조에 따른 상속세 과세표준신고 및 증여세 과세표준신고를 하는 경우(국세기본법 제45조에 따른 수정신고 또는 같은 법 제45조의3에 따른 기한 후 신고를 하는 경우를 포함한다)에는 납부해야 할 세액에 대하여 기획재정부령으로 정하는 연부연납신청서를 상속세과세 표준신고 또는 증여세 과세표준신고와 함께 납세지 관할세무서장에게 제출해야 한다. 다만, 법 제77조에 따른 과세표준과 세액의 결정통지를 받은 자는 해당 납부고지서의 납부기한(법 제4조의2 제6항에 따른 연대납세의무자가 같은 조 제7항에 따라 통지를 받은 경우에는 해당 납부고지서상의 납부기한을 말한다)까지 그 신청서를 제출할 수 있다. 제70조【물납의 신청 및 허가】① 법 제73조에 따른 물납의 신청등에 관하여는 제67조 제1항 및 같은 조 제3항을 준용한다. 이 경우 제67조 제1항 및 같은 조 제3항 중 “연부연납”은 “물납”으로, 제67조 제3항 중 “연부연납허가통지일”은 “물납재산의 수납일”로 본다.
(3) 행정기본법 제2조【정의】이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
4. “처분”이란 행정청이 구체적 사실에 관하여 행하는 법 집행으로서 공권력의 행사 또는 그 거부와 그 밖에 이에 준하는 행정작용을 말한다. 제5조【다른 법률과의 관계】① 행정에 관하여 다른 법률에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 이 법에서 정하는 바에 따른다.
② 행정에 관한 다른 법률을 제정하거나 개정하는 경우에는 이 법의 목적과 원칙, 기준 및 취지에 부합되도록 노력하여야 한다. 제10조【비례의 원칙】행정작용은 다음 각 호의 원칙에 따라야 한다.
1. 행정목적을 달성하는 데 유효하고 적절할 것
2. 행정목적을 달성하는 데 필요한 최소한도에 그칠 것
3. 행정작용으로 인한 국민의 이익 침해가 그 행정작용이 의도하는 공익보다 크지 아니할 것 제21조【재량행사의 기준】행정청은 재량이 있는 처분을 할 때에는 관련 이익을 정당하게 형량하여야 하며, 그 재량권의 범위를 넘어서는 아니 된다.
(1) 청구인들에 대한 납세고지서 및 이에 대한 우편물 송달내역에 의하면, 처분청은 2021.3.2. 청구인들에게 2021.3.15.을 납부기한으로 하여 2019.1.10. 상속분 상속세 OOO원을 경정․고지한 것으로 나타난다.
(2) 청구인들이 제출한 상속세 물납신청서 및 접수증에 의하면, 청구인들은 2021.6.15. OOO 토지 303.8㎡ 및 동 토지 소재 건물 100.7㎡의 물납에 관한 신청서를 제출한 것으로 나타난다.
(3) 처분청의 물납불허통지서에 의하면, 처분청은 2021.6.30. 청구인들에게 위 청구인들의 물납신청이 납세고지서 납부기한을 도과한 후 이루어진 것이라는 이유로 이를 불허한다고 통지한 것으로 나타난다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 물납신청의 기한은 물납의 허가요건이 아님에도 이를 법정 요건으로 보아 청구인들의 물납신청을 거부한 처분은 상증세법 제73조 제1항 및 행정기본법제10조의 비례의 원칙에 반한다고 주장하나, 상증세법 제73조 제1항, 같은 법 시행령 제70조 제1항 및 제67조 제1항에 의하면, 물납은 상속세 과세표준신고와 함께 신청하거나 관할 세무서장으로부터 과세표준과 세액의 결정통지를 받은 후 그 납세고지서에 정한 납부기한까지 신청하여야 하는 것인 점, 처분청은 청구인들의 2019.1.10. 상속분 상속세를 증액경정한 후 납부기한을 2021.3.15.로 정하여 2021.3.2. 청구인들에게 납세고지서를 송달한바, 청구인들은 해당 납부기한이 도과한 이후인 2021.6.15. 처분청에 물납신청서를 제출하였으므로 동 물납신청은 상증세법 시행령 제67조 제1항에서 정한 기한 내에 이루어지지 아니하여 물납허가의 요건을 갖추지 못한 점, 물납허가는 기속행위로서 처분청에게 청구인들이 주장하는 사정을 참작하여 물납의 허가여부를 결정할 재량권이 인정된다고 볼 수 없어 청구인들의 물납신청이 그 허가의 요건을 갖추지 못한 이상 처분청이 이를 거부하는 처분을 하였다고 하더라도 그 거부처분이 행정기본법제10조에 반한다고 볼 수 없는 점 등을 종합하면 처분청이 청구인들의 물납신청을 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.