[요지] 처분청이 제시한 자료에 따르면, 쟁점제품의 제조과정별 노하우는 관련 업체가 가지고 있거나 이미 존재하는 기술에 불과하여 청구법인이 최상기에게 쟁점급여를 지급할만한 합리적 사유가 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
[요지] 처분청이 제시한 자료에 따르면, 쟁점제품의 제조과정별 노하우는 관련 업체가 가지고 있거나 이미 존재하는 기술에 불과하여 청구법인이 최상기에게 쟁점급여를 지급할만한 합리적 사유가 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
[참조결정] 조심2014전3168
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인의 설립 경위 및 쟁점제품의 생산과정은 다음과 같다. (가) 청구법인의 대표 AAA는 주식회사 BBB(이하 “BBB”라 한다)에서 근무하다가 퇴사한 후 2013년 6월경 청구법인을 설립하였고, 플라스틱 성형제품 제조업 등을 영위하는 법인으로, 고객으로부터 요청받은 제품의 금형을 설계하여 제작, 납품하는데, 주로 반도체 Tray 및 쟁점제품을 생산·판매하고 있다. 반도체 Tray는 반도체 및 Module 제품(정밀전자 부품) 등을 외부의 충격이나 전자파로부터 안전하게 보호할 수 있도록 제작된 반도체 packing용 제품이고, 쟁점제품은 폴리에틸렌으로 만들어진 반도체 칩 포장 박스로서 방사능을 차폐하여 반도체 칩을 보호하는 역할을 하는 제품인데, Inner Case와 Outer Case 두 가지 종류가 있다. (나) 청구법인은 당초 BBB가 CCC 주식회사(이하 “CCC”라 한다)에 공급하기 위해 주문하는 반도체 Tray만을 납품하였다. 그러다가 CCC에서 쟁점제품에 대한 수요가 발생하자 BBB는 2017년 6월경 청구법인을 포함한 여러 업체들에게 쟁점제품의 개발을 의뢰하였고, 그 중 청구법인만이 유일하게 요청한 기준을 충족하는 제품 개발에 성공하여 2018년경부터 이를 BBB에게 납품하기 시작하였다. 이에 따라 청구법인의 매출액이 단기간 내에 상당히 증가하였다. AAA는 청구법인 설립 이후 현재까지 청구법인의 1인 주주이자 대표이사로서 제품의 개발, 생산 및 영업, 판매 등에 이르기까지 실질적으로 청구법인의 모든 일을 도맡아 하고 있다. 특히 AAA는 40여년 동안 엔지니어로 일해 온 경험을 바탕으로 쟁점제품을 국내 최초로 직접 개발하여 판매함으로써 청구법인의 매출 및 이익을 획기적으로 증가시키는데 전적인 기여를 하였다.
(2) 청구법인이 2018〜2020사업연도 중 AAA에게 지급한 급여(쟁점급여)는 AAA의 업무수행에 대한 대가로 정당하게 지급되었고, 금액이 과다하다고 볼 수도 없다. (가) 임원의 보수는 법인의 재량에 속하는 것으로 경영실적, 재무현황, 지위 및 담당업무 등을 종합적으로 고려하여 자유롭게 정할 수 있고, 법인이 지배주주 등인 임원에게 직무집행의 대가로 지급하는 보수는 법인의 사업수행을 위하여 지출하는 비용에 해당하므로 원칙적으로 손금산입의 대상이 된다. 다만, 법인이 지배주주 등인 임원에게 지급하는 보수가 법인의 영업이익에서 차지하는 비중과 규모, 해당 법인 내 다른 임원들 또는 동종업계 임원들의 보수와의 현저한 격차 유무, 정기적·계속적으로 지급될 가능성, 보수의 증감 추이 및 법인의 영업이익 변동과의 연관성, 다른 주주들에 대한 배당금 지급 여부, 법인의 소득을 부당하게 감소시키려는 주관적 의도 등 제반 사정을 종합적으로 고려하여, 해당 보수가 임원의 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 주로 법인에 유보된 이익을 분여하기 위하여 대외적으로 보수의 형식을 취한 것에 불과하다고 판단되는 경우에만 예외적으로 손금에 산입할 수 없을 뿐이다(대법원 2017.9.21. 선고 2015두60884 판결 등 참조). (나) AAA는 청구법인의 대표이사 또는 사실상 대표자로서 대내외적으로 유일한 의사결정권자이고, AAA를 제외하면 관리직원 1명과 단순생산직 4〜5명이 청구법인 직원의 전부인바, 쟁점제품의 개발, 생산 및 영업, 판매에 이르기까지 청구법인의 매출을 발생시키는 사실상 모든 일을 직접 하였다.
1. 반도체는 고온, 고습, 화학약품, 진동․충격 등에 매우 취약하고, 특히 방사능에 유출될 경우 불량이 발생하게 된다. 반도체는 주로 항공기로 이동되는데, 상공에는 대기가 엷기 때문에 방사능의 농도가 짙어서 방사능에 노출이 되어 불량이 발생하는 경우가 많고, 이에 방사능의 차폐를 위하여 반도체 칩을 종이 박스에 포장한 후 비닐 랩으로 여러 겹 감싸서 밀봉하는 것이 일반적이었다. 그런데 반도체 생산 회사인 CCC 등에서 반도체 칩을 이동할 때마다 박스를 비닐 랩으로 감싸기 번거로우므로 이를 해결할 수 있는 포장 박스에 대한 수요가 발생하게 되었고, 이에 BBB의 요청으로 AAA는 약 8개월 이상 원재료와 장비를 직접 개발하고 수많은 테스트를 거치는 등 각고의 노력 끝에 쟁점제품을 직접 고안하고 개발하여 제작하게 되었다. 쟁점제품은 폴리에틸렌 성분으로 이루어져 그 자체로도 방사능을 차폐할 수 있는 박스로서, 여기에는 AAA가 개발한 몇 가지 핵심적인 기술이 담겨 있다.
2. 쟁점제품은 크게 Inner case와 Outer case로 나뉘는데, 이에 맞는 폴리에틸렌 쉬트(sheet)를 만들어 내는 것부터가 어려운 일이었다. 폴리에틸렌은 고밀도 폴리에틸렌과 저밀도 폴리에틸렌으로 나눌 수 있는데, 고밀도 폴리에틸렌은 경질이라 휘지 않고 부러지는 성질을 가지고 있어서 박스 모양으로 접는 것이 불가능하였고, 저밀도 폴리에틸렌은 연질이라 제품의 모양을 형상하는 것이 불가능하였다. 이에 고밀도 폴리에틸렌과 저밀도 폴리에틸렌을 혼합하여야 했는데, AAA는 폴리에틸렌을 부러뜨리지 않고도 일반적인 종이 박스와 같이 접을 수 있도록 만들기 위하여 많은 업체들과의 미팅을 통해 배합률을 조정해 가면서 무수한 실험을 거쳐서 적정한 배합률을 찾아내는 데 성공하였다. 청구법인은 이와 같이 AAA가 찾아낸 배합률의 노하우를 바탕으로 쟁점제품을 제작할 수 있는 폴리에틸렌 쉬트를 개발할 수 있었다.
3. 다음으로 위와 같이 개발한 폴리에틸렌 쉬트에 고객사인 CCC의 상표를 인쇄해야 했는데, 기존의 인쇄방식으로는 혼합 원재료로 제작된 쉬트에 인쇄 잉크가 부착되지 않았다. 이에 AAA는 인쇄소 수십 곳을 찾아다녔지만 번번이 실패하였고, 그러다가 함께 문제를 해결할 의지가 있는 인쇄소(디자인포인트) 한 곳을 만나게 되어, 함께 끈질긴 연구 및 다방면의 테스트를 거쳐서 마침내 특정 수입잉크와 접착제를 혼합하는 방법을 고안해 냄으로써 폴리에틸렌 쉬트에 CCC의 상표를 인쇄하는 데에 성공하였다.
4. 폴리에틸렌 쉬트를 쟁점제품으로 만들기 위해서는 먼저 Inner Case와 Outer Case에 적합한 칼날을 제작하여 지그에 맞춰 재단(cutting)을 하여야 하는데, AAA는 지그의 도면을 직접 그려서 업체OOO에 의뢰하여 재단지그를 만들었다. 다음으로 쉬트를 박스 모양으로 접어야 하는데, 폴리에틸렌 쉬트에 압력을 가하더라도 쉽게 외형이 변형되지 않고 다시 본래의 상태로 되돌아가 버리는 성향으로 인하여, 접히는 부분에 압력을 가하여 접힘선을 그어 놓는 오시 작업이 필요하였다. AAA는 연구개발 끝에 세계적으로도 없는 혼합 폴리에틸렌 쉬트를 접히도록 하는 오시금형을 최초로 개발하였다.
5. 재단과 오시 작업이 완성되면 폴리에틸렌 쉬트를 접합하여 Inner Case를 만들어야 했는데, 폴리에틸렌 쉬트는 어떠한 접착제로도 접합이 되지 않았다. 이에 AAA는 여러 방면으로 연구하고 테스트를 하던 중 초음파 수동기계를 구입하여 융착을 시도해 본 결과 접합이 가능하여 Inner Case를 만들 수 있게 되었다. 이에 AAA는 Inner Case 생산을 위한 전용 초음파 자동 융착기를 직접 설계하여 초음파 장비 업체(에이스초음파)에 의뢰하여 제작하였다. 한편, Outer Case는 너무 두꺼워서 초음파 자동 융착기로 융착할 경우 시간이 오래 걸려 생산능률이 떨어지고, 접합 표면이 매끄럽게 유지 되지 않았다. 이에 AAA는 제작업체와 함께 기존 스태킹 장비를 강도와 모양 등 구조를 변경하여 Outer Case 생산을 위한 스태킹 장비를 제작하였다. ＜ 초음파 자동 융착기 및 스태킹 장비 사진＞ OOO
6. 이처럼 AAA는 쟁점제품을 개발, 제작하여 납품하기까지 결정적인 기여를 하였고, 청구법인은 위와 같이 제작한 쟁점제품을 OOO에게 납품하게 되었으며, 이는 CCC에 공급되었다. 쟁점제품은 CCC에서 매번 반도체 칩을 이동할 때마다 박스를 비닐 랩으로 감싸야 하는 번거로움을 해결해 주어 인기가 매우 많아 지속적인 수요가 발생하였다.
7. 쟁점제품의 생산·판매로 인하여 청구법인의 매출액, 매출총이익은 아래 ＜표2＞과 같이 지속적으로 증가하였다. 더욱이, AAA는 국내에서 최초로 쟁점제품을 개발한 것이고, 현재에도 이와 같은 제품을 생산하는 업체는 청구법인과 ㈜DDD가 유일한 것으로 알고 있는바, AAA의 기여도를 감안할 때 쟁점급여액이 동종업종 업체의 대표이사 평균 급여액을 초과한다고 하여 이를 지배주주인 대표이사에 대한 과다급여로 보아 손금불산입할 수는 없다고 할 것이다. ＜표2＞ 청구법인의 매출액 및 매출총이익 추이 OOO (다) 처분청은 막연히 청구법인과 매출 규모가 비슷한 동종업종 3개 업체의 대표이사 급여 평균액을 임의적 기준으로 삼아 쟁점급여 중 이를 초과하는 부분을 과다 급여로 보아 손금불산입하였으나, AAA는 일반적인 동종업체의 대표이사나 경영자와 같이 단순히 실무진들이 기안해서 올린 업무에 대해 결재하는 형식의 업무만을 수행한 것이 아니라, 앞서 본 바와 같이 쟁점제품 개발, 제작, 판매 등의 과정에 직접 참여하여 구체적인 사안까지 일일이 직접 결정, 수행하는 등 대표이사 이상의 역할을 하였고, 청구법인 설립 당시부터 청구법인의 유일한 이사로서 청구법인의 사업 전반을 총괄하면서 사실상 AAA 개인의 전적인 기여에 의하여 청구법인의 매출 등을 성장시킴으로써 수익성 면에서도 결정적인 기여를 한 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점급여는 그와 같은 업무수행과 기여도 등에 대한 대가로 지급된 것이고, 결코 과다하다고 볼 수 없다. 조세심판원은 “⋯ 지배주주인 대표이사 김○○의 급여가 공동대표이사 김○○ 및 동종업종 대표이사의 급여에 비하여 현저히 높아 보이나, 김○○과 김○○은 사실상 상하관계에 있는 것으로 보이고, 처분청이 비교대상으로 삼은 동종업체는 종업원수, 수입금액 등이 청구법인과는 차이가 있어 처분청의 비교업체 선정 및 대표이사의 적정 인건비 지급기준 산정이 타당하다고 보기 어려우며, 특정 법인의 대표이사 급여를 동종업종의 대표이사 급여와 단순 비교하는 것은 타당하지 아니한 것으로 보이는 점, 김○○의 급여가 청구법인의 매출액 대비 1.2∼1.6％에 해당하는 금액으로 영업물량의 수주와 관련된 것이라는 경리이사에 대한 문답내용 등으로 보아 쟁점급여액이 김○○의 청구법인에 대한 기여도와 관련없이 부당하게 과다 지급되었다고 단정하기 어려운 점 등에 비추어 지배주주인 대표이사의 급여지급액에 대하여 처분청이 합리적인 기준에 따라 과세하는 것은 별론으로 하더라도, 처분청이 매출규모를 기준으로 동종업종 대표이사의 평균 급여와 비교한 이 건 과세처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.”고 결정한 바 있다(조심 2014전3168, 2014.12.23.). 처분청은 청구법인과 사업규모가 유사한 동종업체로 보아 비교대상으로 삼은 3개 업체의 매출액뿐만 아니라 각 대표이사들의 기여도가 어떠한지, 영업이익 및 당기순이익 대비 대표이사 급여는 어떠한지, 대표이사 외 다른 임원들의 기여도는 어떠한지 등을 비교한 결과 AAA가 지급받는 급여액이 그 직무집행에 대한 정상적인 대가에 해당한다고 볼 수 없음을 증명하여야 한다.
(1) 청구법인이 AAA에게 지급한 쟁점급여 중 청구법인과 매출 규모가 비슷한 동종업종 3개 업체의 대표이사 급여 평균액을 초과한 부분의 실질은 배당으로 보는 것이 합리적이다. (가) 임원의 보수는 기본적으로 법인의 재량에 속하는 것으로 자유롭게 정할 수 있으며 원칙적으로 손금산입의 대상이 되나, 해당 보수가 임원의 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 주로 법인에 유보된 이익을 분여하기 위해 대외적으로 보수의 형식을 취한 것에 불과하다고 판단되는 경우, 예외적으로 손금에 산입할 수 없다. 이에 대한 판단기준으로 대법원은 ① 법인의 영업이익에서 차지하는 비중과 규모, ② 해당 법인 내 다른 임원들 또는 동종업계 임원들의 보수와의 현격한 격차, ③ 장기적·계속적으로 지급될 가능성, ④ 보수의 증감 추이, 법인의 영업이익 변동과의 연관성, ⑤ 다른 주주들에 대한 배당금 지급 여부, ⑥ 법인 소득을 부당하게 감소시키려는 주관적의도 등 제반사정을 종합적으로 고려해야한다고 판시한 바 있다(대법원 2017.9.21. 선고 2015두60884 판결). (나) 대법원이 제시한 6가지 기준 등을 바탕으로 쟁점급여부인액의 성격을 판단해보면 이는 정상적인 근로에 의한 대가라기보다는 청구법인이 이익처분에 의하여 지급하는 상여금으로서 손금불산입 대상으로 보는 것이 타당하다.
1. AAA는 청구법인의 1인 주주이자 실질적인 대표이사로서 청구법인의 회사에서 자신의 보수를 별다른 제약 없이 자유롭게 정할 수 있는 지위에 있고, 보수와 관련하여 어떠한 연봉계약서도 작성한 사실이 없다.
2. AAA의 급여를 차감하기 전 청구법인의 전체 영업이익에서 대표이사 AAA의 보수가 차지하는 비율은 2018사업연도에 94.98%, 2019사업연도에 89.00%로 매우 높은 수준이다. 이는 동종업계를 살펴보면 더 정확히 알 수 있는데, ① 청구법인과 동일한 업종 중 ② 매출액이 유사한 업체를 선별한 후 ③ 3개년 간 대표자 급여의 평균이 높은 순으로 정렬해보면 아래 ＜표3＞과 같은 결과가 도출되는바, 아래 ＜표3＞에서 대표자 급여비율의 평균은 28.76%에 불과하고, 최저 15.07%에서 최대 58.75%에 분포되어 있다는 점에서 AAA의 급여비중은 매우 큰 편이라는 것을 확인할 수 있다. ＜표3＞ 2018〜2020사업연도 동종업종 매출액 기준 유사업체 OOO
3. 쟁점급여는 2018년 OOO원, 2019년 OOO원, 2020년 OOO원으로 3년간 총 OOO원, 1년 평균 OOO원에 달하는데, 아래 ＜표4＞에서 확인할 수 있듯이 앞서 언급한 동종업계 매출액이 유사한 10개 업체의 대표자 급여는 2018년 OOO원, 2019년 OOO원에 불과한 만큼 업계 평균 대비 5〜7배의 차이를 보인다. ＜표4＞ 2018〜2020사업연도 동종업종(매출액 유사) 대표자 급여 OOO 청구법인은 AAA가 다른 대표자와 달리 해당 제품을 직접 개발하였으며, 관련 법인업무도 도맡아했기 때문에 일반적인 대표자보다 급여가 많은 것이 정당하다고 주장하나, AAA의 역할은 세상에 없던 새로운 물건을 발명한 것이 아니라 ‘단순한 플라스틱 임가공’을 수행한 것에 불과하므로 매출액이 유사한 동종업계 대표이사 급여평균 대비 5〜7배에 이르는 AAA의 급여가 과다하다는 것은 명백한 사실이다.
4. 청구법인의 보수는 해당 제품의 매출 및 영업이익과 밀접하게 연관되어 있는데, 해당 제품의 매출은 장기적·지속적으로 이루어질 가능성이 매우 낮다는 점에서 청구법인이 AAA에게 장기적·지속적으로 쟁점급여 수준의 금액을 지급할 여지는 없다. 조사청의 세무조사 당시 AAA는 ‘매출처로부터 단가를 깎으려고 하는 네고를 방어하기 위해 급여를 높게 책정’하였다고 진술하였였고 AAA가 그간 수령한 급여는 아래 ＜표5＞와 같은바, 청구법인의 매출 추이를 살펴보면 AAA는 청구법인의 사업이 본 궤도에 오른 2015년 이후 2017년까지 약 OOO원 내외의 급여만을 수취하였고 이때 매출액은 OOO원 내외에 불과하였으나, 쟁점제품을 제작·납품한 2018년부터 AAA가 청구법인 및 ㈜DDD로부터 받은 총 급여는 평균 OOO원으로 약 10배, 총 매출액은 OOO원〜OOO원 이상으로 약 5〜7배 증가 하였는바, 이를 통해 보면 매출증가와 급여의 상관성은 매우 높다는 것을 확인할 수 있다. ＜표5＞ 청구법인 및 ㈜DDD의 매출액과 AAA 급여 내역 OOO 또한, CCC는 쟁점제품의 성능에 대한 의구심 등을 이유로 2021년 8월말경 관련 거래를 정지하였고, 현재 해당 사업은 계속되고 있지 않으므로, 해당 사업은 장기간·지속적으로 진행되는 사업이라고 볼 수 없다. 당시 거래구조를 보더라도 청구법인과 ㈜DDD는 제품 제조를 위한 원재료를 OOO, OOO로부터 공급받아 이를 가공하여 BBB와 OOO에 납품하였는데, 원재료와 관련된 기술은 OOO, OOO가 가지고 있었고, BBB는 생산공장과 제조설비 및 인력(연구인력 포함)을 보유한 기업으로 제품의 생산성이 높아지거나 AAA가 고의적으로 급여를 과다하게 책정한 사실을 알게 될 경우 기존 계약을 철회하고 자체적으로 생산하게 될 것이 당연하므로 제품의 매출이 지속적으로 높게 발생할 것으로 보기 어렵다.
5. 청구법인은 AAA가 지분의 100%를 보유한 법인으로, 설립 이래 쟁점제품 공급으로 영업이익이 급격하게 증가하였는데도 불구하고 주주인 AAA에게 배당금을 지급한 바가 없다.
6. 조사청의 세무조사 당시 AAA는 ‘매출처가 단가를 낮추려해서 청구법인의 원가를 높여 이익을 낮아 보이게 하려고 급여를 올렸다’고 진술하였는바, 업무가 달라지는 등의 합리적인 이유 없이 단순히 가격방어를 위해 인건비를 과다하게 책정한 것은 법인세 부담을 줄이려는 주관적 의도가 있는 것이다.
7. 결론적으로, 대법원의 판단기준으로 살펴보았을 때 쟁점급여는 ① 법인의 영업이익에서 차지하는 비중 및 규모가 동종업계 대비 과다하고, ② 동종업계 임원들의 보수와도 5〜7배 차이나는 등 현격한 격차가 있으며, ③·④ 법인의 영업이익과 밀접한 연관성을 보이는데, 해당 사업이 지속될 가능성이 낮다는 점에서 장기적으로 지급될 가능성이 낮고, ⑤ 주주에 대한 배당이 전무했으며, ⑥ 법인 소득을 부당하게 감소시키려는 의도가 있었으므로, 쟁점급여부인액은 근로에 의한 대가라기보다는 이익처분으로서 손금불산입 대상이 되는 상여금으로 보는 것이 타당하다. (다) 이에 따라 조사청은 앞서 살펴본 동종업체 매출액 기준 유사업체 10개 중 대표자 급여 상위 3개업체의 매년 대표자급여의 평균을 조사했고, 쟁점급여부인액에 대해서는 손금불산입(상여) 및 경정청구거부 처분을 하였다. ＜표6＞ 쟁점급여부인액 산출내역 OOO
(2) 청구법인은 AAA가 세계적으로 유래 없는 독창적인 제품을 각고의 노력 끝에 개발하였기 때문에 쟁점급여가 정당하다고 주장하나, AAA는 ‘단순 임가공용역’만 수행하였다. (가) 청구법인은 AAA가 제품생산에 적합한 폴리에틸렌 쉬트를 개발하였으므로 관련 노하우 역시 AAA가 갖고 있다고 주장하나, 조사 당시 AAA의 진술에 따르면 AAA는 해당 쉬트의 제조에 대해 어떠한 노하우도 갖고 있지 않고, 단지 기술을 갖고 있는 OOO 및 OOO로부터 해당 제품을 구입한 것에 불과하다. AAA는 쟁점제품 제조에 적합한 폴리에틸렌 쉬트를 구하는데 어려움을 겪고 있었는데, 갑자기 OOO의 여사장으로부터 전화로 구매제안이 왔고 해당제품이 제품제조에 적합하여 이를 지속적으로 사용하였다고 일관되게 진술하였으며, 폴리에틸렌 쉬트와 관련된 기술은 OOO와 OOO에서 갖고 있어 이들로부터 매입하였다고 진술하였으며, AAA 본인은 ‘CASE의 형태만 관여했고, 제품의 특성은 모르며, 이에 대해서는 CASE를 사용하는 업체에서 알고 있다’고 진술하였다. 특히, 청구법인은 AAA 대표가 많은 업체들과의 미팅을 통해 배합률을 조정해 무수한 실험을 거쳐서 적정한 배합률을 찾아내는데 성공하였다고 주장하나, ① AAA의 이력을 보면 BBB에서 플라스틱 성형분야에만 종사하였을 뿐, 화학을 전공하거나 관련 연구소에 근무하는 등 제품의 성질과 관련된 지식이 있었다고 보기 어렵고, ② 청구법인에 실험을 할 수 있는 장비도 없으며, ③ 폴리에틸렌의 경도, 성분을 검사·실험 할 수 있는 고분자공학을 전공한 연구원도 없었다는 점에서 이러한 청구법인의 주장을 신뢰하기는 어렵다. (나) 청구법인은 대표 AAA가 상표 인쇄를 위한 잉크 개발을 하였다고 주장하나, 이 역시 아무런 근거 없는 주장이다. 폴리에틸렌은 우리생활에서 쉽게 사용되는 플라스틱의 원재료로 재료의 특성상 내열성이 낮고, 접착성이 낮아 인쇄 및 도장에 주의해야 하는 특성이 있으나, 이러한 인쇄 부분의 문제점을 해결하기 위해 코로나 방전처리(필름처럼 도막이 비산하는 부분의 도료의 접착력을 높이는 기술)라는 기술이 존재하고, 이는 1950년에 이미 보고된 기술이며 예전부터 실용적으로 사용되고 있었다. 쟁점제품 역시 소재의 특성상 인쇄불량이 발생하는 경우가 많았고, 이에 원청업체인 OOO에서는 ‘코로나 방전기술 처리를 통해 문제를 해결하겠다’는 대책서(2018.4.9.)를 CCC에 보냈으며, 실제로 이러한 처리를 도입하여 문제를 해결하였다. 이처럼 청구법인이 주장하는 상표인쇄를 위한 잉크개발의 실질은 원청업체에서 이미 인지하고 검토한 기술이고, 해당 기술은 1950년대에 개발되어 이미 범용화된 기술인만큼 AAA의 독자적인 연구로 개발된 기술이 아니다. (다) 재단지그·오시금형 개발은 쟁점제품의 제조 이전부터 AAA가 하던 업무로서, 해당 업무에 종사한 사람이라면 할 수 있는 일반적인 기술에 불과하고, 융착기, 스태킹장비 역시 기성제품에 불과하다는 점에서 이를 바탕으로 AAA 기술의 독보성을 주장하는 것은 무리가 있다. AAA가 독자적으로 개발했다고 하는 ‘재단지그’는 원재료 판넬을 자르기 위한 공구로 플라스틱 성형에 있어 사용되는 일반적인 제품이다. 물론 각 제품별로 요구되는 모양이 다를 것이기에 ‘재단지그’ 역시 이에 맞추어 제작될 수는 있지만, 각 성형제품은 개별성을 갖는다는 측면에서 본다면 단순히 이러한 ‘재단지그’를 주문제작했다고 해서 독창적인 기술을 갖고 있다고 보기에는 무리가 있다. 오시금형 역시 단단한 플라스틱을 접기 위해 금을 그어놓는 ‘오시작업’을 위해 반드시 필요한 것인데, 오시작업 역시 플라스틱 성형에 있어서는 일반적인 기술인만큼 이에 기반이 되는 ‘오시금형’을 주문제작하는 것 역시 독창적 기술이라고 말하기는 어렵다. 청구법인은 AAA가 융착을 위해 여러 방면으로 연구하고 테스트를 하던 중 초음파 수동기계를 구입하여 융착을 시도해 본 결과 접합이 가능함에 따라 본인이 초음파 자동 융착기를 직접 설계하여 제작을 의뢰하였다고 주장하나, 청구법인이 구입한 초음파 자동 융착기는 이미 기존에 제품이 개발되어 있는 기성제품으로, 구입처가 사용에 용이하기 위해 형틀을 조금 변형시키는 정도를 할 수는 있겠지만, 설계를 다시 하여 기계를 제조하였다는 AAA의 주장은 과장된 것으로 보인다. 결정적으로, 청구법인의 매출처인 OOO가 당초 직접생산을 고려하였으나, 생산이 불가능해서라기보다는 투자비용 대비 수익이 많이 남지 않는다는 판단이 들어 청구법인에 외주를 주었다는 정황 등을 본다면 AAA만이 제품을 만들 수 있는 독자적인 것으로 보기는 어렵다.
3. 심리 및 판단
(1) 법인세법 제26조(과다경비 등의 손금불산입) 다음 각 호의 손비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 인건비
(2) 법인세법 시행령 제43조(상여금 등의 손금불산입) ① 법인이 그 임원 또는 직원에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금은 이를 손금에 산입하지 아니한다. 이 경우 합명회사 또는 합자회사의 노무출자사원에게 지급하는 보수는 이익처분에 의한 상여로 본다.
② 법인이 임원에게 지급하는 상여금 중 정관ㆍ주주총회ㆍ사원총회 또는 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준에 의하여 지급하는 금액을 초과하여 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.
③ 법인이 지배주주등(특수관계에 있는 자를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)인 임원 또는 직원에게 정당한 사유없이 동일직위에 있는 지배주주등 외의 임원 또는 직원에게 지급하는 금액을 초과하여 보수를 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.
④ 상근이 아닌 법인의 임원에게 지급하는 보수는 법 제52조에 해당하는 경우를 제외하고 이를 손금에 산입한다.
⑤ 법인의 해산에 의하여 퇴직하는 임원 또는 직원에게 지급하는 해산수당 또는 퇴직위로금 등은 최종사업연도의 손금으로 한다.
⑥ 삭제
⑦ 제3항에서 “지배주주등”이란 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 1 이상의 주식 또는 출자지분을 소유한 주주등으로서 그와 특수관계에 있는 자와의 소유 주식 또는 출자지분의 합계가 해당 법인의 주주등 중 가장 많은 경우의 해당 주주등(이하 “지배주주등”이라 한다)을 말한다.
⑧ 제3항 및 제7항에서 “특수관계에 있는 자”란 해당 주주등과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.
1. 해당 주주등이 개인인 경우에는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자
2. 해당 주주등이 법인인 경우에는 제2조 제5항 각 호(제3호는 제외한다)의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자
(1) 청구법인의 설립경위 및 거래구조는 다음과 같다. (가) 청구법인의 1인 대주주이자 대표자인 AAA는 BBB에서 2000년부터 2013년까지 제품 개발(도면, 금형 제작 등)과 생산관리(설비 세팅 등) 업무를 하다가 BBB를 퇴사하고 2013.7.1. 청구법인을 설립하였다. (나) AAA는 청구법인에서 쟁점제품을 생산하여 BBB에 판매하던 중, BBB의 경쟁업체인 OOO이 추가로 거래처가 되면서 ㈜DDD를 설립하게 되었고, 쟁점제품의 거래구조는 다음과 같다. OOO
(2) 처분청이 제출한 청구법인의 대표 AAA의 연도별 급여내역은 아래 ＜표7＞과 같고, 각 항목별 대비 AAA의 급여 비율은 ＜표8＞과 같은바, 청구법인은 AAA가 지분의 100%를 보유한 법인으로, 설립이후 주주인 AAA에게 배당금을 지급한 사실이 없는 것으로 확인된다. ＜표7＞ 청구법인 대표 AAA의 급여 OOO ＜표8＞ 각 항목별 대비 AAA 급여 비율 OOO
(3) 처분청이 이 건 부과처분의 근거로 제출한 증빙은 다음과 같다. (가) 조사청의 조사 당시 AAA의 진술서 주요내용은 다음과 같다. OOO (나) 처분청은 청구법인의 매출처인 BBB의 아래 문서에 따르면, BBB가 쟁점제품을 자체적으로 만들기 위해 내부검토를 하였으나, 생산성이 충분치 않아 청구법인에 외주를 주었다는 정황 등을 본다면 AAA만이 제품을 만들 수 있는 독자적인 것으로 보기는 어렵다는 의견이다. OOO
(4) 처분청의 의견에 대하여 청구법인은 아래와 같이 항변하였다. OOO
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 법인이 임원에게 직무집행의 대가로서 지급하는 보수는 법인의 사업수행을 위하여 지출하는 비용으로서 원칙적으로 손금산입의 대상이 되지만, 법인이 지배주주인 임원에게 지급한 보수가 법인의 영업이익에서 차지하는 비중과 규모, 해당 법인 내 다른 임원들 또는 동종업계 임원들의 보수와의 현저한 격차 유무, 정기적·계속적으로 지급될 가능성, 보수의 증감 추이 및 법인의 영업이익 변동과의 연관성, 다른 주주들에 대한 배당금 지급 여부, 법인의 소득을 부당하게 감소시키려는 주관적 의도 등 제반 사정을 종합적으로 고려할 때, 임원의 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 주로 법인에 유보된 이익을 분여하기 위하여 대외적으로 보수의 형식을 취한 것에 불과하다면, 이는 이익처분으로서 손금불산입 대상이 되는 상여금과 그 실질이 동일하므로 법인세법 시행령제43조에 따라 손금에 산입할 수 없다 할 것이다(대법원 2017.9.21. 선고 2015두60884 판결 참고). 청구법인은 쟁점급여가 AAA의 업무수행에 대한 대가로 정당하게 지급되었고 그 금액이 과다하다고 볼 수 없다고 주장하나, 청구법인의 1인 주주이자 실제 대표자인 AAA는 보수와 관련한 아무런 기준 없이 급여를 책정하여 왔고, 청구법인의 영업이익 대비 AAA의 급여는 2018사업연도에 94.98%, 2019사업연도에 89.00%, 2020사업연도에 76.01%로 통상적인 수준에 비하여 과다한 것으로 보이며, 청구법인이 AAA에게 배당을 실시한 사실이 없는 것으로 보아 쟁점급여 전부를 손금산입 대상 급여로 인정하기는 어려워 보이는 점, 조사청의 조사 당시 AAA는 매출처가 단가를 낮추려하자 청구법인의 원가를 높여 이익을 낮아보이게 하려고 급여를 올렸다거나, AAA가 청구법인에 투자한 것을 회수하기 위해 급여를 올렸다고 진술하였는바, 이러한 내용에 비추어 보면 쟁점급여는 이익처분으로서 손금불산입 대상이 되는 상여금과 그 실질이 동일한 것으로 보이는 점, 청구법인은 AAA가 쟁점제품의 제조를 위한 폴리에틸렌 쉬트부터 인쇄, 재단지그 및 오시금형 개발, 초음파 자동 융착기 설계 등에 관여하여 국내 최초로 쟁점제품을 개발하였다고 주장하나, 처분청이 제시한 증빙에 따르면 이러한 제조과정별 노하우는 관련 업체가 가지고 있거나 이미 존재하는 기술에 불과하여 청구법인이 AAA에게 쟁점급여를 지급할만한 합리적인 사유가 있는 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.