조세회피목적이 아니라 사업상의 필요에 따라 쟁점거래를 하였다고 보는 것이 타당한 점, 이 건 증권거래세의 규모가 쟁점거래 규모에 비하여 미미한 점 등에 비추어, 청구법인이 증권거래세 회피목적으로 쟁점자사주 매입거래를 하였다고 보기 어려우므로 처분청의 이 건 증권거래세 부과처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
조세회피목적이 아니라 사업상의 필요에 따라 쟁점거래를 하였다고 보는 것이 타당한 점, 이 건 증권거래세의 규모가 쟁점거래 규모에 비하여 미미한 점 등에 비추어, 청구법인이 증권거래세 회피목적으로 쟁점자사주 매입거래를 하였다고 보기 어려우므로 처분청의 이 건 증권거래세 부과처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
[주 문] OOO서장이 2021.5.18. 청구법인에게 한 2014년 1월분 증권거래세 OOO원의 부과처분 은 이를 취소한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 이 건에서 주주간의 쟁점자사주 매입거래를 부인하고 실질과세의 원칙을 적용하여 주식교환 거래로 재구성하여 이 건 증권거래세를 과세할 수 없다. (가) 이 건 증권거래세 과세처분은 실질과세원칙을 적용하기 위해서는 다단계 거래 또는 우회거래가 존재하여야 하는데, 이 건의 경우 쟁점자사주 매입거래를 위한 다단계 거래 또는 우회거래가 존재하지 아니할 뿐만 아니라 구체적인 과세근거도 없이 막연한 추정에 의하여 이루어진 것으로서 근거과세의 원칙에 위배되어 위법하다. 1) 쟁점자사주 매입거래는 단순히 HHH이 여러 가지의 법률관계 중에 자기주식을 취득하는 거래를 선택한 행위 외에 별도의 다단계 거래 또는 우회거래가 존재하지 않는다. 쟁점자사주 매입·소각 거래는 다단계 거래의 일부를 이루는 거래가 아니다. 즉, HHH과 JJJ 사이의 차입거래는 쟁점자사주 매입거래의 전단계행위로 평가될 수 없으며, 차입거래는 청구법인이 선택한 행위도 아니다.
2. 조세심판원은 ‘과세관청이 거래형식에 불구하고 그 행위의 효력을 부인할 수 있으려면 구체적인 과세 근거를 제시하여야 하며 사실에 근거한 추정에 의한 것일 경우 실질과세원칙을 적용할 수 없다(조심 2009서3639, 2010.10.25.)’는 원칙을 분명히 하고 있다. 대법원 판례도 일관되게 “납세의무자가 경제활동을 함에 있어서는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 특별한 사정이 없는 이상 유효하다고 보아야 한다”고 판시(대법원 2011.5.13. 선고 2010두3916 판결, 대법원 2015.1.29. 선고 2012두28636 판결 등 참조)하고 있고, 더 나아가 “오로지 조세절감의 측면만을 이유로 실질과세원칙을 적용하는 것은 위법하다”고 판시하였다(대법원 2018.11.29. 선고 2018두38376 판결). 처분청은 이 건 부과처분 사유를 ‘쟁점차입금 거래에 관하여 HHH을 도관으로 삼아 불필요하게 JJJ로부터 OOO달러를 차입하게 함으로써 한·헝가리 조세조약에 따라 국내에서 과세권이 없는 이자소득을 지급하고, 청구법인은 증권거래세를 납부하지 않기로 청구법인과 OOO그룹이 공모하였다’는 것을 내세우나, 위와 같은 내용은 처분청이 주요하게 지적하는 과세자료인 의향서 내지 회의록에서는 전혀 확인되지 아니한다. 회의록에서 ‘OOO측이 쟁점자사주 매입․소각거래를 제안하고 OOO측에서 이를 검토하기로 하는 논의가 있었다’는 점만을 알 수 있을 뿐, ‘OOO측이 증권거래세 회피를 목적으로 쟁점자사주 매입․소각거래를 제안하였다’는 점은 알 수 없고 이는 처분청의 막연한 추측에 불과하다. 이와 같이 단순한 추정만에 의하여 청구법인에게 쟁점자사주 매입․소각거래에 관하여 실질과세원칙을 적용하는 것은 허용되지 아니한다. 뿐만 아니라 HHH이 과세전적부심사청구 과정에서 제출한 의향서에 대하여, 조사청은 의향서가 그 진실 여부가 불투명하여 신뢰할 수 없는 자료이므로 주식소각거래는 OOO측이 아닌 청구법인이 제안하였다는 HHH의 주장을 적극적으로 배척한 바 있다. 그럼에도 불구하고 이 건에서 청구법인에 대하여는 위 의향서의 존재를 근거로 거래당사자들의 조세회피 의도가 확인된다는 모순된 주장을 하고 있는바, 이는 동일한 과세자료의 신빙성에 대하여 다른 구체적인 과세 근거도 없이 임의적 과세편의에 따른 것에 불과하다. (나) 청구법인이 쟁점거래 구조와 관계없이 증권거래세를 납부하는 것으로 알고 쟁점주식 매각 당시인 2014년 1월 그에 따른 회계처리를 한 사실이 있는바, 거래 당시 조세회피목적이 없음이 명백하다. 청구법인은 자사주 매입거래일 경우에도 증권거래세는 당연히 납부하는 것으로 알고 있었고 실제로 쟁점주식 매각 당시인 2014년 1월 그에 따른 회계처리를 하였다. 청구법인이 2014사업연도 1분기 외부감사를 받는 과정에서 외부감사인이 증권거래세를 포함한 주식처분이익의 적정성에 대해서 의문을 제기함에 따라, 외부 회계법인에 자문을 통해 주식소각 목적의 주식매매일 경우 증권거래세 과세대상이 아니라는 내용의 회신을 받은 후 2014.4.30. 4월말 결산에서 앞서 계상한 증권거래세(예수금)를 환입하여 수익으로 처리하는 회계조정을 하였다. 이와 같은 청구법인의 회계처리에 비추어 보더라도 쟁점거래를 검토하는 과정에서 청구법인이 증권거래세를 회피할 의도가 전혀 없었다는 점은 명백하다. (다) 쟁점거래를 함에 따라 AAA가 고액의 법인세(OOO원 이상) 납부를 감수하면서까지 청구법인이 쟁점주식을 매각한 이유는 증권거래세 절감이 아닌 그룹차원의 구조조정을 하기 위한 것이다. 청구법인의 주주인 AAA는 쟁점자사주 매각에 따라 OOO원이 넘는 법인세(적격분할에 따라 납부유예된 쟁점주식의 양도차익에 대한 법인세)를 납부하였는데, 증권거래세 회피목적이 있었다면 애초에 OOO그룹 차원에서 쟁점주식을 매각하지 아니하고 CCC으로부터 OOO달러 상당의 전환우선주를 매입하기만 하였을 것이다. 한편 쟁점자사주 매입거래를 1년만 늦추어도 이자수입이 OOO원 상당으로 이 건 증권거래세의 규모는 그 이자의 1/4수준에 불과하므로 증권거래세 회피목적으로 쟁점자사주 매입거래를 한 것이 아니다. (라) OOO그룹 계열사 내에서 이루어진 복잡한 거래 구조는 청구법인과 아무런 관계가 없고, 이는 HHH에 대한 실질과세 원칙의 적용 범위 내에서 재구성되어야 하는바, HHH에 대한 실질과세의 원칙을 적용하여야 한다고 하여 반드시 청구법인에게 실질과세의 원칙을 적용하여야 하는 것은 아니다. 납세자가 선택한 행위가 조세회피 목적으로 이루어진 행위라고 인정되면 그 거래형식이 세법상 부인되고 통상의 거래형식에 따라 거래가 재구성되어 세법이 적용되는 것이지만, 이는 세법의 적용에 필요한 한도 내에서의 재구성을 의미하며 거래가 재구성된다고 하여 그 행위의 사법상 효과까지 부인되는 것은 아니다(서울고등법원 2017.3.29. 선고 2016누53076 판결). 즉 당해 거래가 부당행위계산으로 부인된다고 하더라도 당사자들 사이에 약정한 사법상 법률행위의 효과 그 자체를 부인하거나 새로운 법률행위를 창설하는 것은 아니고 과세소득계산을 위한 범위 내에서 사법상 법률행위의 내용과 달리 조세법적 인식을 할 뿐이다. HHH에 대하여 쟁점자사주 매입거래를 부인하고 기본협약에 따른 거래를 자사주 매입소각이 아닌 주식교환거래로 재구성한다고 하더라도, 쟁점차입금과 관련하여 OOO그룹이 복잡하게 구성한 거래 구조는 HHH의 과세소득계산을 위하여 필요한 한도 내에서의 재구성되어 사법상 법률행위의 내용과 달리 조세법적 인식을 할 뿐인 것이지, 자사주 매입소각 행위의 사법상 효과가 무효가 되어 청구법인에 대하여까지 그 자사주 매입소각 행위가 부인되는 것이 아니다. 청구법인은 의향서를 주고받을 당시 “쟁점주식을 소각 조건으로 매각할 것”과 “FFF로부터 OOO달러 상당의 CCC 발행 전환우선주를 매입”할 것만을 예정하였고 OOO측에서 어떤 방법으로 자사주 매입대금을 조달할 것인지에 대하여는 아무런 언급이 없었고, 관여할 바도 아니었다. 기본협약서 5.11조에 의하면 “JJJ의 선택에 따라, JJJ 또는 그가 지명하는 자는 쟁점주식 매입대금(OOO달러)의 전부 또는 일부에 해당하는 금액을 현금으로 HHH에 대여할 수 있으며, HHH, FFF와 청구법인은 HHH이 JJJ 또는 그가 지정하는 자와 대여계약서를 체결하도록 하여야 한다”라고 정하였다. 기본협약 체결시 청구법인은 JJJ 또는 그가 지명하는 자가 HHH에 쟁점자사주 매입거래 대금의 전부 또는 일부를 대여할 수도 있을 것이라는 점만을 알고 있었을 뿐이지, 구체적으로 OOO측이 어떻게 대금을 조달할 계획인지, 실제로 대여거래를 할 것인지, 그 밖에 어떤 복잡한 거래구조를 고안하였는지에 대하여 알지 못하였고, 알 수도 없었다. 처분청 의견과 같이 차입금 이자손금을 통한 조세회피라는 측면은 HHH이 과세관청의 주장대로 교환거래를 하더라도 사후에 OOO그룹간에 자사주소각을 하게 되면 차입금 이자 손금은 동일하게 발생하게 되는 것이다. 따라서 주식교환을 하였더라면 OOO그룹 내부에서 쟁점차입금은 발생하지 않았을 것이라는 의견은 처분청의 지나친 가정이며, 더 나아가 차입거래는 청구법인과는 전혀 무관하게 발생한 것이다. (마) 청구법인에게 쟁점자사주 매입거래와 주식교환거래의 법적 절차는 동일하며 처분청의 주장과 달리 청구법인은 감자절차라는 보편적 절차를 통해 HHH의 주식을 양도하였으므로 청구법인에게 조세회피 의도가 있다고 볼 수 없다. 쟁점거래를 함에 있어서 청구법인의 목적은 LCD 관련 사업을 정리하고 OLED로의 사업 재편을 위해 빠른 시일내에 OOO과 FA계약을 체결하는 것이었으므로 이를 위해 OOO측이 협상 말미에 제안한 주식 교환거래를 검토하기보다는 OOO측이 최초에 제안한 후 많은 검토를 거쳐 그 방향성이 정해진 자사주 매입·소각 거래구조를 계속 유지하길 요청한 것에 불과하다. 대법원은 “배당가능이익은 채권자의 책임재산과 회사의 존립을 위한 재산적 기초를 확보하기 위하여 직전 결산기상의 순자산액에서 자본금의 액, 법정준비금 등을 공제한 나머지로서 회사가 당기에 배당할 수 있는 한도를 의미하는 것이지 회사가 보유하고 있는 특정한 현금을 의미하는 것이 아니다. 또한 회사가 자기주식을 취득하는 경우 당기의 순자산이 그 취득가액의 총액만큼 감소하는 결과 배당가능이익도 같은 금액만큼 감소하게 되는데, 이는 회사가 자금을 차입하여 자기주식을 취득하더라도 마찬가지이다. 따라서상법제341조 제1항 단서는 자기주식 취득가액의 총액이 배당가능이익을 초과하여서는 안 된다는 것을 의미할 뿐 차입금으로 자기주식을 취득하는 것이 허용되지 않는다는 것을 의미하지는 않는다”고 판시(대법원 2021.7.29. 선고 2017두63337 판결)하는 바와 같이, 자기주식처분 대금을 차입금으로 지급하는 것에는 아무런 위법이 없다. 처분청은 자사주 매입·소각거래가 주식맞교환 거래에 비해 더 복잡한 절차이기 때문에 이를 선택한 것이 곧 조세회피 의도가 있는 경우에 해당한다고 주장하나, 납세자가 보유하고 있는 주식의 처분 방법 중 어느 한 방법을 택하였다고 하여 이를 두고 조세회피 의도가 있다고 볼 수는 없다는 점, 자사주 매입·소각거래는 국내기업간 이루어지는 국내거래라는 점에서 보다 더 간편한 측면이 있다는 점, 외국 주식과 국내 주식을 교환하는 경우 역외거래라는 점에서 외국환거래 관련된 더 많은 법률의 규제를 받는다는 점, 특히 청구법인의 입장에서는 HHH의 주주로 HHH이 상법상 감자절차를 이행하는 과정 외에 추가로 특별히 의무를 부담하는 별도의 절차가 없다는 점 등에 비추어 볼 때 처분청이 주장하는 것과 반대로 청구법인의 측면에서 살펴본다면 쟁점거래가 주식맞교환보다 더 간편한 거래에 해당하고 오히려 법 상식 및 상관행에 부합하는 행위이다. 청구법인은 자사주 거래를 위하여 어떠한 단계적 거래를 추가로 행한 사실이 없고, 오로지 교환거래를 할 것인지 자사주 거래를 할 것인지 여부를 선택한 것에 불과하다. 이와 같이국세기본법에서 정하고 있는 실질과세원칙의 적용 원칙(단계거래를 하나의 거래로 보는 원칙)을 굳이 논하지 않더라도 납세자가 어떠한 위법사유나 조세회피의 목적 없이 이루어진 단 하나의 거래를 세금이 절감되었다는 이유로 이를 부인하는 것은 도저히 받아들이기 어렵다. (바) 2014.1.15.에 HHH 주식 매각과 CCC 주식 매입을 동시에 진행한 것은 환율 리스크를 제거하는 거래 당사자간 가장 합리적인 방법이다. 2013.10.23. 쟁점거래의 계약체결 당시, 청구법인이 OOO 주식을 취득하기 위한 대금 OOO달러와 OOO그룹의 자사주 매입대금 OOO달러는 약 OOO원의 천문학적인 규모로 환율 1원 변동에 따른 환리스크는 약 OOO원 수준이었으므로, 동등한 사업 협력관계인 청구법인과 OOO그룹은 환율 변동에 따라 어느 한쪽이 이득 또는 손실을 보지 않도록 동일한 날짜에 거래를 하는 것이 오히려 합리적이고 당연하다. 만약 처분청의 주장과 같이 동일 날짜에 거래를 하지 않는다면 환율로 인해 어느 일방이 타방에게 환율의 차이로 인해 발생하는 이득을 부당지원 하게 되는 결과가 초래할 수 있는바, 처분청의 주장은 대규모 거래구조에서 발생할 수 있는 환율 리스크를 간과한 주장이다. 실제로 쟁점거래인 자사주 매각금액 OOO달러의 계약 체결일 ± 10일의 환율에 따른 변동성은 약 OOO원(OOO)이다. 또한, 전체 거래금액이 OOO달러 상당으로 한화 약 OOO원인 거래를 함에 있어서 불과 0.5%인 증권거래세 OOO원을 회피하기 위해 청구법인이 주식교환거래가 아닌 자사주 매입 소각거래를 OOO측에 강제했다는 것은 비합리적인 주장이다.
(2) 이 건 증권거래세 부과처분은국세기본법상 중복조사 금지의 원칙을 위배하였다. (가) 과세당국의 세무조사 내역은 다음과 같다.
1. 조사청은 2015년 8월경 HHH의 2014사업연도 법인세 통합조사(이하 “1차 세무조사”라 한다)를 실시하여 쟁점차입금에 대하여 지급한 이자율의 적정 여부에 대하여 조사하면서, HHH의 주주였던 청구법인에 대하여 2014사업연도에 대한 주식변동조사를 실시하고 기본협약서 등 쟁점거래에 관한 일체의 자료 제출을 5차에 걸쳐 요구하였다. 1차 세무조사는 기본협약 체결 및 쟁점거래의 이유와 경위, 교환거래 방식이 아닌 자기주식 취득 및 소각 방식으로 한 이유와 경위 등 쟁점거래에 관한 내용 일체에 대하여 이루어졌다. 국제거래조사국은 1차 세무조사 결과 청구법인에 대하여 쟁점거래에 대해 과세할 세액이 존재하지 아니하다는 내용으로 2015.11.30. 조사를 종결하였다.
2. OOO청장(이하 “OOO청”이라 한다)은 2016.7.9.부터 2016.11.5.까지 청구법인의 과세 대상기간 2012.4.1.부터 2014.12.31.까지 법인제세 통합조사(이하 “2차 세무조사”라 한다)를 실시하여, 이전가격, 외국납부세액 공제, 과대계상한 비용 및 연구인력비 세액공제에 대한 2012〜2015사업연도 법인세 및 2012년 제1기분부터 2014년 제2기분 부가가치세를 과세하였으나, 기본협약에 따른 거래는 부인되지 아니하여 과세되지 아니하였다.
3. 조사청은 2016.12.1.부터 2017.4.14.까지 HHH의 2015사업연도에 대한 법인세 통합조사(이하 “3차 세무조사”라 한다)를 실시하여, OOO측이 HHH의 법인세 회피목적으로 HHH을 도관 삼아 쟁점차입금 거래라는 우회거래를 하게 된 것으로 보았다. 조사청은 위 HHH에 대한 세무조사 중 청구법인에게법인세법제122조에 의한 질문조사권을 행사하여 쟁점거래에 대한 부분세무조사를 실시하였다. 조사청은 HHH에 대하여 실질과세원칙을 적용하여 쟁점차입금 거래 및 지급이자를 부인하여 배당으로 소득처분한 후 2015사업연도 법인세를 과세할 것이라는 세무조사결과통지를 하고 청구법인에게는 쟁점거래에 대하여 별도의 과세처분을 하지 아니하였다.
4. 처분청은 2018년 10월 HHH이 그의 과세전적부심과정에서
① “청구법인이 JJJ에게 직접 양도하게 될 경우 발생하게 될 증권거래세 OOO원 상당을 회피하기 위해 OOO측에 ‘주식맞교환’이 아닌 ‘자사주매입’ 형태의 외관을 제안” 하였다고 주장하였고,
② 관련증거로 의향서 및 회의록을 제출하였다는 점에 기초하여, 청구법인에게 쟁점거래에 대한 해명자료를 제출할 것을 요구(이하 “4차 세무조사”라 한다)하였다. 처분청은 4차 세무조사에서 쟁점거래 중 쟁점자사주 매입거래 및 CCC 발행 우선주에 관하여 1차 및 3차 세무조사에서 수집하고 질문·검사권을 행사하였던 사항과 동일한 내용에 대하여 다시 세무조사권을 행사하였고, 청구법인은 이에 대한 소명자료를 제출하였다. (나) 3차 세무조사는 1차 세무조사와 중복되는 위법한 세무조사이고, 4차 세무조사는 1차 및 3차 세무조사와 중복되는 위법한 세무조사이다.
1. 1차 세무조사와 3차 세무조사는국세기본법상 세무조사에 해당한다. “주식변동조사”란 ‘조사사무처리규정’ 제17호에 정한 주식변동 과정에서 관련 주주 및 해당 법인의 제세 탈루 여부를 확인하는 세무조사를 의미하므로, 1차 세무조사는 국세기본법상 세무조사에 해당한다. 또한법인세법제122조의 질문조사권의 행사는국세기본법제81조의4가 적용되는 세무조사에 해당하는바(대법원 2011.3.10. 선고 2009두23617 판결 참조), 3차 세무조사 역시국세기본법상 세무조사에 해당한다.
2. 조사청은 1차 세무조사시 청구법인에게 5차에 걸쳐 쟁점차입금을 포함하여 쟁점거래를 구성하는 모든 거래 및 행위에 대한 내용과 거래(행위)의 이유 및 경위에 대하여 질문·검사권을 행사하고 관련 자료를 수집하였다. 조사청은 동일한 거래에 대하여 청구법인에 대하여법인세법제122조의 질문조사권을 행사하여 3차 세무조사를 거듭 실시하였으나, 여전히 증권거래세 과세대상이 아니라고 판단한 바 있다. 따라서, 3차 세무조사는 실질적인 내용의 측면과 절차적 측면 모두에서 1차 세무조사와 같은 세목 및 같은 과세기간에 대한 거듭된 재조사에 해당하는바,국세기본법제81조의4에서 금지하고 있는 위법한 중복 세무조사에 해당한다. 또한 조사청은 3차 세무조사가 세무조사인지는 논외로 하더라도 실제로 청구법인이 증권거래세 회피목적이 있다고 판단하지도 아니하였다. 만일, 조사청이 3차 세무조사 결과 청구법인에게 조세회피 목적이 있다고 판단을 하였다고 한다면 이에 대한 구체적인 증거를 제출하여야 하는데, 현재까지 아무런 증거를 제출하지 아니하고 있다.
3. 1차 및 3차 세무조사와 마찬가지로 4차 세무조사는 국세기본법상 세무조사에 해당한다. 처분청은 2018년 ‘실지조사에 따른 파생자료처리’를 위하여 2021.1.14.자로 청구법인에게 이 사건 부과처분을 할 것을 과세예고통지 하였는바, 4차 세무조사는 단순한 해명자료제출요구에 그치는 것이 아니라 실지조사인 세무조사 행위에 해당함이 명백하다. 더욱이 처분청은 4차 세무조사시 해명자료 안내문을 청구법인에게 통지하였는데, 그 기재 내용(조세회피 목적이라는 내용이 문서에 기재되어 있다는 취지의 내용)은 전혀 사실이 아니고, 허위의 내용이다. 따라서 처분청이 4차 세무조사에 이르게 된 동기(또는 이유)는 전혀 사실에 기반하지 아니한 것이므로 그 자체로 위법함을 면하기 어렵다.
4. 처분청은 조사청으로부터 쟁점거래에 대해 다시 세무조사를 하라는 지시를 받았고, 이에 따라 기존에 이미 증권거래세 비과세 대상으로 판단한 동일한 거래에 대하여 관련 자료를 재차 수집하고 질문·검사권을 행사하였다. 따라서 4차 세무조사는 1차 및 3차 세무조사와 같은 세목 및 같은 과세기간에 대한 거듭된 재조사에 해당하는 바,국세기본법제81조의4에서 금지하고 있는 위법한 중복 세무조사에 해당한다. (다) HHH이 과세전적부심사청구에서 제출한 의향서는 '조세탈루의 혐의를 인정한 만한 명백한 자료'에 해당하지 아니한다.
1. 쟁점거래는 각 당사자 중 어느 일방의 일방적인 제안에 따라 이루어진 거래가 아니다. 청구법인과 OOO그룹은 각 회사별로 사업상의 목적을 가지고 동등한 지위에서 협상을 하였고, 의향서는 각 당사자간 쟁점거래를 성사시키기 위한 과정에서의 의견조율 단계에서 작성된 여러 의사표시 중 하나에 불과하다. 청구법인은 기존에 OOO그룹에서 제안한 자사주 매입거래 구조를 기반으로 검토를 하고 있었고, 협상 말미인 2013년 9월에 OOO그룹이 주식교환거래를 주장함에 따라 유·불리를 판단하기 어려워 기존 거래구조(자사주 매입)를 유지하길 희망한 것에 불과하다. 실제로 청구법인 측이 기본협약상 거래 구조를 검토할 당시 그 어떤 자료에서도 증권거래세를 회피할 의도가 있었다는 점이 나타난 사실이 없고, 오히려 청구법인은 자사주 매입거래일 경우에도 증권거래세는 당연히 납부하는 것으로 알고 있었고 실제로 주식 매각 당시인 2014년 1월 그에 따른 회계처리를 하였다.
2. HHH은 과세전적부심사청구 과정에서 의향서를 제출하면서 주식소각거래는 OOO측이 아닌 청구법인이 제안하였다는 새로운 주장을 하였으나 위 주장에 대하여, 조사청은 의향서가 그 진실 여부가 불투명하여 신뢰할 수 없는 자료라고 배척하였다. 같은 이유로 조사청은 제3차 세무조사 결과 청구법인은 조세회피목적이 없다는 점을 확인하여 아무런 처분을 하지 아니하였다.
3. 구국세기본법제81조의3 제2항에서 재조사가 예외적으로 허용되는 경우의 하나로 규정하고 있는 ‘조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’라 함은 조세의 탈루사실에 대한 개연성이 객관성과 합리성 있는 자료에 의하여 상당한 정도로 인정되는 경우로 한정되어야 하는바(대법원 2011.1.27. 선고 2010두6083 판결), 위와 같이 “의향서”는 청구법인에 대하여국세기본법제81조의4 제2항 제1호의 조세탈루의 혐의를 인정할만한 명백한 자료에 해당할 수 없다.
(1) 이 건 과세처분은 국세기본법제14조에 따른 실질과세의 원칙을 적용하여 과세한 것으로 조세법률주의에 어긋나지 않는다. (가)국세기본법에서 제14조 제3항을 둔 취지는 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변형하여 여러 단계의 거래를 거침으로써 부당하게 조세를 감소시키는 조세회피행위에 대처하기 위하여 그와 같은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고, 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 한 것으로서, 실질과세의 원칙의 적용 형태 중 하나를 규정하여 조세형평을 도모하고자 한 것이다(대법원 2017.12.22. 선고 2017두57516 판결). 이에 따라국세기본법제14조 제3항은 실질과세의 원칙을 적용하여 제한적으로나마 경제적 실질에 의한 거래의 재구성을 인정하는 근거를 마련함으로써 점차 고도화·전문화 되는 조세회피행위에 대응하기 위하여 마련된 규정이므로 개별 세법을 적용함에 있어 일정한 요건을 갖춘 경우 납세의무자가 선택한 거래형식을 부인하고 그 거래를 재구성할 수 있는 근거 규정으로서 규범력을 가진다고 봄이 상당하므로(서울고등법원 2017.3.29. 선고 2016누53076 판결 참조), 국세기본법제14조를 근거로 실질과세 원칙을 적용하여 증권거래세를 과세하는 것은 조세법률주의에 어긋나지 않는다. (나) 조세회피 목적이라는 것은 당사자의 내심에 속하는 것으로 과세관청이 이를 100% 명확하게 입증하는 것은 사실상 곤란하다. 다만 거래를 체결함에 있어 당사자가 당해 거래의 목적을 ‘조세의 회피’에 두었다고 볼만한 객관적 사정이 있다면 이를 근거로 조세회피 목적을 합리적으로 추단할 수 있을 뿐이다. 만일 청구법인이 조세 목적으로 쟁점자사주 매입거래를 제안하고 추진한 사정이 존재한다면, 이는 그러한 조세회피목적 추단의 강력한 근거가 될 수 있을 것이다. 그런데 이 건의 경우 청구법인이 ‘조세목적’에 의거하여 주식교환방식이 아니라 자사주 매각 방식을 희망하였음을 보여주는 객관적 증거가 존재한다. 쟁점거래는 수개월에 걸친 OOO과 OOO 측의 협상 끝에 이루어진 것이고, 2013.10.22.자 주주간 기본협약이 바로 그 산물인데 그 협약 직전인 2013.9.23.에 양 당사자들은 OOO에 모여 협상을 진행한 바 있다. 당시 청구법인 측 법률대리인을 맡은 미국로펌 OOO 소속 aaa 변호사는 2013.9.23. 저녁에 협상 상대방인 OOO측에 대하여 당일 진행된 미팅결과를 정리한 이메일을 발송하였는데, 동 메일에 의하면 ‘tax structure’라는 제목하에 OOO의 제안을 검토하기로 한다고 되어 있는데, 그 ‘제안’이라는 것이 바로 OOO은 HHH 주식의 처분방식에 있어 OOO측의 직접 취득(OOO)보다는 HHH에 의한 소각(redemption)을 원한다는 취지이다. 다만 청구법인은 이 건 거래방식은 자신이 제안한 것이 아니라 OOO측이 먼저 제안하였다고 뒤늦게 주장하고 있으나, 모든 정황상 당시 청구법인 법률대리인이 보낸 이메일 내용이 더 진실에 부합하다고 봄이 합당하다. 나아가 제목 자체가 ‘tax structure’로 되어 있다는 점, OOO 측이 먼저 자사주 소각방식을 제안하였다는 점에 비추어 청구법인은 주식교환방식에 의할 경우에 납부하여야 할 증권거래세를 탈루하기 위해 자사주 매각 방식을 OOO측에 제안하였다고 봄이 타당하다. (다) 청구법인이 주식교환이 아니라 반드시 자사주를 HHH 측에 돈을 받고 팔아야만 했던 ‘사업상 목적’ 또한 존재하지 않는다. 물론 납세의무자가 반드시 국가에 세금을 많이 내는 방향으로 거래구조를 짤 의무는 없다. 따라서 청구법인이 주식교환 방식이 아니라 자사주매각 방식을 희망하였다는 것만으로 조세회피의 의도가 있었다고 단정하기는 어려우나, 청구법인이 자사주매각 방식을 택한 것에 대하여 특별히 그렇게 했어야 할만한 다른 사업상 이유가 없다면, 이는 오로지 조세회피만을 위한 행위로 추정하는 것이 마땅하다. 청구법인의 관점에서 보았을 때 주식교환과 자사주매각의 결정적 차이는 청구법인이 대가로 수취하는 것이 현금인지 여부이다. 즉 청구법인이 자사주를 매각하여 그 돈으로 다른 사업에 투자를 한다거나, 과도한 은행 빚을 갚는다거나 하는 별도의 사용처가 있었다면 위 거래는 사업상 합리적 거래가 될 수 있으나, 청구법인은 2014.1.15. HHH로부터 자사주 매각대금을 받자마자 이를 같은 날 JJJ로부터의 DDD 전환우선주 취득자금으로 지급하였을 뿐이다. 즉 이 건에서 자사주 매각대금 미화 OOO달러는 청구법인에 있어 아무런 경제적 의미를 갖지 못하고 HHH의 불필요한 차입거래를 일으키는 구실 내지 조세탈루의 수단으로 사용되었을 뿐이다. 이는 반대로 말하면 증권거래세 탈루가 자사주 매각의 거의 유일한 경제적 동기였음을 보여준다. (라) HHH 입장에서 볼 때 자사주 매각방식은 거액의 차입거래를 발생시키는 하나의 구실에 지나지 않을뿐, 자사주 취득자금 명목으로 거액의 차입을 일으켜 차입이자를 손금계상하려는 조세탈루 의도 외에는 설명이 불가능하다. 이와 관련하여 청구법인은 2015년 하반기 조사청이 실시한 주식변동조사 당시, 이와 같이 자사주 매입방식을 택하게 된 경제적 목적을 자기주식을 취득후 소각함으로써 자본규모를 조정하려 하였다고 주장한 바가 있는데, 이는 앞뒤가 맞지 않는다. 즉 HHH은 자사주 취득재원을 마련하기 위하여 JJJ로부터 미화 OOO달러를 차입하고 그에 대한 연 8%의 고율이자를 지급하는 거래를 하였는데, 동 차입금에 대해서는 현금이 아니라 HHH의 주식으로 출자전환하여 변제하는 것이 처음부터 예정되어 있었기 때문이다. 쟁점차입금 차입계약서에 의하면, 쟁점차입금은 ① 15년 만기 경과시 채무자(HHH)에게 무조건 전환권이 있으며, ② 청산을 결의하거나 또는 요구받는 경우 또는 5년 경과 후에는 채권자(JJJ)와 채무자(HHH)에게 모두 전환권이 존재하고, JJJ는 쟁점차입금 및 소액주주 주식을 2014년 11월 FFF에게 양도하였는데, 세계 4대 회계법인 중 하나인 OOO에 세법 목적상 그 평가를 의뢰한바, OOO는 쟁점차입금을 (아예 출자전환이 되기도 전에 이미) HHH에 대한 투자주식으로 판단하였고, OOO측은 동 견해에 따라 관련 업무를 진행하였다. 이와 같이 OOO측 스스로가 쟁점차입금을 주식(자본)으로 보았다는 것은 OOO측의 ‘자본감소’ 논리가 얼마나 허황된 것인지를 보여준다. 이와 같이 HHH은 자신이 청구법인으로부터 매입하여 소각한 쟁점주식과 동일한 주식수로 쟁점차입금을 출자전환할 수 있다는 것이 차입당시 이미 확정된 상태인바, 그 결과 자본금은 다시 종전 수준으로 늘어나게 되므로 HHH 측이 밝힌 쟁점자사주 매입거래의 목적, 즉 ‘사업 축소에 따른 자본규모 감소’라는 것은 조세탈루목적을 감추기 위한 것에 불과함을 알 수 있다. (마) 증권거래세 회피목적 여부와 무관하게 쟁점자사주 매입거래는 HHH 등의 법인세 회피를 위한 적극적 수단으로 이용되었는바, 청구법인은 이러한 사정을 잘 알고 쟁점자사주 매입거래의 직접 당사자가 된 것이므로 HHH은 물론 청구법인에 대해서도 실질과세원칙에 의해 그 효력이 부인되어야 한다.
1. HHH 입장에서 쟁점거래, 즉 JJJ로부터 8%의 고율의 차입거래로 OOO달러를 조달하여 이를 재원으로 청구법인으로부터 자사주를 매입하고 그 차입이자를 손금처리한 것에 대하여 이를 조세회피목적 거래로 보아 실질과세원칙상 그 효력을 부인할 수 있는지가 먼저 문제된다. 그런데 동 쟁점은 선행사건이 조세심판 계류중(조심 2018전3997, 청구인 HHH)이고, 후행사건인 이 건에서도 선행사건의 결정에 당연히 따르면 된다.
2. 청구법인은 설령 쟁점거래가 HHH에 대하여는 조세회피목적 거래로서 그 효력이 부인되더라도, 증권거래세 회피목적이 없는 청구법인에 대해서는 그 거래의 일부인 쟁점자사주 매입거래의 효력이 그대로 인정되어야 한다고 주장하나, 이는 다음과 같은 이유 받아들일 수 없다. 첫째, 쟁점차입금 매입거래와 쟁점자사주 거래는 서로 분리가 불가능하게 유기적으로 결합되어 조세회피목적에 이바지하고 있으므로 이를 분리해서 생각할 수 없다. 즉 쟁점거래의 핵심은 HHH로 하여금 필요도 없는 거액의 차입을 하게 하여 그 이자비용을 손금처리하는 방식으로 조세를 회피하는 것에 있다. 그런데 HHH이 차입을 하기 위해서는 당연히 그 차입금의 용처(用處)가 있어야 하는데 쟁점자사주 매입거래가 바로 그 용처 역할을 한 것이다. 즉 쟁점자사주 매입거래가 있었기 때문에 쟁점차입금 거래가 있을 수 있었던 것이다. 둘째, 청구법인은 쟁점거래가 조세회피목적 거래임을 알고 거래에 당사자로 참여하였다. 앞서 언급한 ‘OOO 미팅’ 당시, 청구법인은 ‘tax structure’의 측면에서 주식교환이 아니라 자사주 매입방식을 제안하였음은 이미 본 바와 같다. 당시의 오고간 논의내용을 처분청이 정확히 알 수는 없으나 딜의 방식을 이 사건 거래와 같이 차입 + 자사주 매각으로 함으로써 OOO측은 차입거래를 통하여 법인세를 탈루하고 OOO 측은 자사주 매각을 통하여 증권거래세를 탈루한 것이다. 또한 2013.10.22.자 기본협약에는 청구법인도 당사자로 서명하였는데, 동 협약 2014.5.11.에서는 쟁점거래(차입거래 + 자사주 거래)의 당사자도 아닌 JJJ가 HHH에 대하여 쟁점차입금 미화 OOO달러를 대여할 수 있고 청구법인은 이에 동의하여야 한다는 조항이 느닷없이 불쑥 들어가 있는데, 이는 쟁점거래를 염두에 둔 조항이다. 그렇다면 청구법인은 2013년 10월 당시에 이미 2014년 1월 발생할 쟁점거래의 전모를 모두 알고 있었다는 것이다. 특히 JJJ-HHH간 쟁점차입금 거래는 2014.1.10에 체결되었고, 청구법인과 HHH 간 자사주 거래는 그 이후인 2014.1.15. 체결되었음에 비추어 보면 청구법인은 쟁점차입금 거래의 비상식적인 이자조건(8% 고율이자) 등도 다 알고 거래에 임하였다고 보아야 한다. (바) HHH 측에서 보면 조세회피의 목적은 더욱 뚜렷이 드러난다. HHH 측에서는 OECD가 공식적으로 고도의 조세회피전략(Aggressive Tax Planning)으로 인정한 이른바 ‘라운드-로빈 금융기법’(round robin finance, 자금의 순환거래로서 통상적으로 하루만에 서류의 이전을 포함하여 모든 거래를 완료하며, 순환시작에서 종료시까지 전체적인 자금의 규모에는 변화가 없음)을 이용하여 별다른 사업상 목적도 없이 거액의 자금을 고율의 이자율로 차용한 뒤 당일 회전거래를 행하였다. 즉 OOO그룹은 JJJ를 통해 HHH에 미화 OOO달러를 대여하고, HHH은 이 자금으로 청구법인으로부터 자사주를 매입하며, 청구법인은 다시 이 돈으로 JJJ로부터 CCC의 전환우선주를 매입하였다. 이 모든 것이 2014.1.15. 단 하루에 이루어졌다. 이는 전형적인 라운드 로빈 방식에 의한 조세회피로서 이를 통해 청구법인은 기존의 HHH 주식을 CCC 우선주로 바꾸고, OOO그룹은 HHH에 대하여 형식적으로는 대여금 채권을 취득하였으나 종전 서면에서 자세히 설명하였듯이 이는 주식으로 출자전환 가능한 채권으로서 사실상 자본에 해당하며, 결국 청구법인이 처분한 HHH의 주식을 OOO그룹이 JJJ와 FFF를 통해 다시 취득한 것이나 다름없다. 결국 이 건 거래를 재구성한 결과는 아래 <표1>과 같이 ‘주식의 상호취득’ 즉 ‘교환’과 다름없다. <표1> 거래의 재구성 결과 ◯◯◯ 다시 말해 위 모든 거래는 차입거래의 주체인 HHH과는 아무 경제적 상관없이, 오로지 그 주주들인 OOO그룹과 OOO그룹의 이해관계 및 지배구조 변경을 위해 행해진 것이다. 그 과정에서 HHH은 천문학적인 이자비용을 떠안게 되었고 이를 손금으로 산입하여 국내 법인세 과세베이스를 잠식하게 되었는바, 이는 HHH을 별다른 합당한 이유도 없이 해당 거래에 끼워 넣어 거액의 차입을 일으켜 그 이자비용을 법인세에서 차감하는 방식의 조세회피가 분명하다. 나아가 청구법인의 쟁점자사주 매각거래와 HHH의 차입금 거래는 유기적으로 결합된 사실상 하나의 거래인 것인바, 청구법인의 이 건 증권거래세의 조세회피 여부 판단에 있어서는 HHH의 이러한 조세회피 측면도 십분 고려되어야 한다.
(2) 청구법인이 제4차 세무조사라고 주장하는 ‘해명자료 제출 안내’는 단순한 사실관계의 확인을 위한 행위로서 국세기본법에서 금지하는 중복 세무조사에 해당하지 않는다. (가) 청구법인은 이 건 과세처분이국세기본법상 중복조사 금지의 원칙을 위배하였다고 주장하나, 과세자료 처리를 위해 해명안내문을 발송한 것은 중복조사가 금지된 세무조사에 해당하지 않는다(서울행정법원 2020.11.6. 선고 2020구합52962 판결 참조). 이 과세 건은 조사청이 HHH의 2015사업연도 법인통합조사를 실시하여 JJJ로부터 차입한 금원의 반대급부로 지급한 이자를 부인한 조사결과에 대한 불복과정에서 HHH이 “OOO측은 쟁점거래 전반에 대한 교섭과정에 쟁점주식과 CCC이 발행한 전환우선주를 맞교환하는 거래방식을 제안하였으나 청구법인에서 ‘주식 맞교환’이 아닌 ‘자사주 매입’ 형태를 제안하였다”고 주장하면서 관련 증빙을 제출하였는데, 위 관련 증빙에 의하면 청구법인에 대한 당초 주식변동조사에서 청구법인이 제출한 답변서 내용(쟁점거래는 OOO측이 기획·제안하였다)과 달리 쟁점거래는 청구법인이 조세회피 목적에 의해 주식교환거래를 자사주 매입·소각 거래의 외관을 취한 우회거래인 것으로 확인되므로 과세자료로 파생되어 이를 근거로 이루어졌다. (나) 청구법인은 OOO그룹과의 주식 맞교환 거래를 자사주 매입 형태로 가장한 것으로서, 이는 자사주 매입·소각 관련하여 매매된 주식은 증권거래세 과세 대상이 아니기 때문에 HHH이 쟁점주식을 자사주 매입·소각토록 하고 증권거래세를 탈루한 것이다. 즉, 청구법인이 HHH에 매각한 쟁점주식을 HHH의 쟁점자사주 매입거래가 아닌 청구법인이 OOO그룹에 매각한 거래(주식 교환거래)로 보아 이 건 증권거래세를 과세한 것이다. 단순 과세자료 처리를 위한 ‘해명자료 제출 안내’가 중복조사에 해당하는지 여부는 불문하더라도, 이건 과세자료가 ‘조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료’를 경정한 것이라면국세기본법제81조의2 제2항 제1항에 따라 금지하는 중복세무조사에 해당하지 않는다. 국세기본법제81조의4 제2항 제1호에서 규정하는 “조세탈루의 혐의를 인정 할 만한 명백한 자료가 있는 경우”라 함은 조세 탈루 사실에 대한 개연성이 객관성과 합리성이 있는 자료에 의하여 상당한 정도로 인정되는 경우를 의미하는바(대법원 2011.1.27. 선고 2010두6083 참조), 이 건 과세자료에 의하여 청구법인은 조세회피 목적이 있었다고 볼 수 있고, HHH의 과세전적부심사청구(국세청 적부2017-79, 2018.4.23.)에서 쟁점거래에 대해 주주간 주식교환거래로 재구성함이 타당하다는 결론으로 납세자 의견 ‘불채택’결정된 바 있으므로 이 과세 건은 ‘조세탈루의 혐의를 인정할만한 명백한 자료’를 경정한 것으로서국세기본법에서 금지하는 중복조사에 해당하지 않는다.
① 실질과세의 원칙을 적용하여 자기주식 매입·소각거래를 부인하고 주주간 주식교환 거래로 보아 증권거래세를 과세한 처분의 당부
② 이 건 증권거래세 과세처분은국세기본법상 중복조사 금지의 원칙을 위배하였다는 청구주장의 당부
(1) 국세기본법(2014.12.23. 법률 제12848호로 일부 개정된 것) 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 증권거래세법(2013.1.1. 법률 제11615호로 일부 개정된 것) 제1조(과세대상) 주권 또는 지분(이하 “주권등”이라 한다)의 양도에 대하여는 이 법에 의하여 증권거래세를 부과한다. 다만, 주권등의 양도가 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 증권거래세를 부과하지 아니한다.
1. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제9조 제13항 제1호 에 따른 유가증권시장 및 같은 항 제2호에 따른 코스닥시장(이하 “증권시장”이라 한다)과 비슷한 시장으로서 외국에 있는 시장(대통령령으로 정하는 시장만 해당하며, 이하 이 조에서 “외국증권시장”이라 한다)에 상장된 주권등을 양도하는 경우
2. 외국증권시장에 주권등을 상장하기 위하여 인수인(자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제9조 제12항 에 따른 인수인을 말한다. 이하 같다)에게 주권등을 양도하는 경우
3. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제377조 제3호 에 따라 채무인수를 한 한국거래소가 주권등을 양도하는 경우 제2조(정의) ① 이 법에서 “주권”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
또는 특별한 법률에 의하여 설립된 법인의 주권
2. 외국법인이 발행한 주권(株券)으로서 증권시장에 상장된 것
② 이 법에서 “지분”이란 상법에 따라 설립된 합명회사ㆍ합자회사ㆍ유한책임회사 및 유한회사의 사원의 지분을 말한다.
③ 이 법에서 “양도”라 함은 계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 유상으로 소유권이 이전되는 것을 말한다.
(3) 국세기본법(2020.12.22. 법률 제17650호로 일부 개정된 것) 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
21. “세무조사”란 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부ㆍ서류 또는 그 밖의 물건(이하 “장부등”이라 한다)을 검사ㆍ조사하거나 그 제출을 명하는 활동을 말한다. 제81조의4(세무조사권 남용 금지) ① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사(조세범 처벌절차법에 따른 조세범칙조사를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다.
② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.
1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우
2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우
3. 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우
4. 제65조 제1항 제3호 단서(제66조 제6항과 제81조에서 준용하는 경우를 포함한다) 또는 제81조의15 제5항 제2호 단서에 따른 재조사 결정에 따라 조사를 하는 경우(결정서 주문에 기재된 범위의 조사에 한정한다)
5. 납세자가 세무공무원에게 직무와 관련하여 금품을 제공하거나 금품제공을 알선한 경우
6. 제81조의11 제3항에 따른 부분조사를 실시한 후 해당 조사에 포함되지 아니한 부분에 대하여 조사하는 경우
7. 그 밖에 제1호부터 제6호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
③ 세무공무원은 세무조사를 하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 장부등의 제출을 요구하여야 하며, 조사대상 세목 및 과세기간의 과세표준과 세액의 계산과 관련 없는 장부등의 제출을 요구해서는 아니 된다.
④ 누구든지 세무공무원으로 하여금 법령을 위반하게 하거나 지위 또는 권한을 남용하게 하는 등 공정한 세무조사를 저해하는 행위를 하여서는 아니 된다.
(4) 증권거래세법(2020.12.22. 법률 제17655호로 일부 개정된 것) 제17조(질문ㆍ검사) 증권거래세에 관한 사무에 종사하는 세무공무원은 증권거래세의 납세의무자와 그 거래상대방에 대하여 증권거래세와 관련되는 사항을 질문하거나 그 업무에 관한 장부ㆍ서류나 그 밖의 물건을 검사할 수 있다. 이 경우 직무상 필요한 범위 외에 다른 목적 등을 위하여 그 권한을 남용해서는 아니 된다. (5) 국세기본법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31452호로 일부 개정된 것) 제63조의2(세무조사를 다시 할 수 있는 경우) 법 제81조의4 제2항 제7호에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 부동산투기, 매점매석, 무자료거래 등 경제질서 교란 등을 통한 세금탈루 혐의가 있는 자에 대하여 일제조사를 하는 경우
2. 과세관청 외의 기관이 직무상 목적을 위해 작성하거나 취득해 과세관청에 제공한 자료의 처리를 위해 조사하는 경우
3. 국세환급금의 결정을 위한 확인조사를 하는 경우
4. 조세범 처벌절차법 제2조 제1호 에 따른 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우. 다만, 해당 자료에 대하여 조세범 처벌절차법 제5조 제1항 제1호 에 따라 조세범칙조사심의위원회가 조세범칙조사의 실시에 관한 심의를 한 결과 조세범칙행위의 혐의가 없다고 의결한 경우에는 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료로 인정하지 아니한다.
(1) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 처분청이 제시한 심리자료 등에 나타난 쟁점거래 흐름은 아래 <표2>와 같고, 그 구체적 내용은 다음과 같다. <표2> 쟁점거래 흐름도 ◯◯◯ 1) 2013.10.11. 소액주주 주식 매입을 위한 특수목적법인으로 설립된 JJJ는 ① 2013.11∼12월 OOO 소재 OOO관계사인 KKK(이하 “LLL”라 한다)로부터 미화 OOO달러를 차입하여 ② 청구법인의 소액주주인 bbb 외 3인 * 으로부터 HHH 발행주식 OOO주(OOO%, 이하 “소액주주 주식”이라 한다)를 미화 OOO달러 상당(주당 미화 OOO달러)에 매입하고 ③ 그 대가를 지급하였다. 2) JJJ는 ④ 2014.1.6. OOO 소재 다른 OOO계열사인 MMM(이하 “NNN”라 한다)로부터 미화 OOO달러의 배당금을 수취하고, LLL로부터 미화 OOO달러를 5년간 OOO%에 차입하여 청구법인에게 지급할 자금 미화 OOO달러 상당의 자금을 마련하였다. 3) JJJ는 ⑤ 20 14.1.15. Loan Agreement(2014.1.10.)에 따라 HHH에게 쟁점주식 취득자금 미화 OOO달러를 대여하였다. 4) 청구법인은 ⑥ 2014.1.15. HHH에게 쟁점주식을 양도하였고, HHH은 ⑦ 같은 날 SDC에 쟁점주식 양수대금 미화 OOO달러를 지급하였다. 5) JJJ는 ⑧ 2014.1.15. CCC(DDD)으로부터 CCC(DDD) 발행 전환우선주 OOO주(1주당 미화 OOO달러, 총액 미화 OOO달러)를 인수한 후 ⑨ 청구법인에 미화 OOO달러에 양도하였고, 청구법인은 ⑩ HHH로부터 수령한 쟁점주식 양도대금 미화 OOO달러로 전환우선주 양수대금을 지급하였다. 6) CCC은 ⑪ 2014.1.15. 전환우선주 OOO주(1주당 미화 OOO달러, 총액 미화 OOO달러)를 추가로 발행하여 청구법인에 양도하였고, 청구법인은 ⑫ 전환우선주 추가 양수대금 미화 OOO달러를 자체 마련하여 지급하였다. 7) JJJ는 ⑬ 2014.11.26. HHH에 대한 대여금 미화 OOO달러와 JJJ가 보유한 HHH 소액주주 주식을 FFF에 양도하였고, FFF는 ⑭ FFF자산관리법인인 CHAM으로부터 차입한 미화 OOO달러와 ⑮ 미화 OOO달러 어음을 발행하여 JJJ에 거래대가(⑬)를 지급하였다. 8) FFF는 ⑯ 2014.11.26. JJJ로부터 양수한 HHH에 대한 대여금 미화 OOO달러와 JJJ에 지급한 어음(부채) 미화 OOO달러를 FFF OOO지점으로 이전하였다. (나) HHH이 과세전적부심사청구 심리과정 및 2018.8.10. 제기한 심판청구에 제출한 ① CCC측 기본협약 협상 담당자 OOO(CCC 법무실 수석 부사장)가 작성한 서면확인서와 ② 기본협약 협상 당시 CCC측과 청구법인측에서 오고 간 기본협약 관련 LOI에 따르면, HHH의 양대주주인 청구법인과 OOO그룹간의 2013.10.22. 기본협약 체결 과정은 다음과 같다.
1. CCC과 청구법인은 기본협약을 체결하기 전에 기본협약의 기본 조항을 확정하기 위하여 LOI 초안을 작성하여 교환하였다.
2. 첫 번째 LOI 초안은 2013.9.12. CCC에서 작성하여 청구법인에 보냈고, 두 번째 LOI 초안은 2013.9.17. 청구법인에서 작성하여 CCC에 보냈으며, 세 번째 LOI 초안은 2013.9.20. CCC에서 작성하여 청구법인에 보냈다.
3. CCC과 청구법인이 주고받은 3개 LOI에는 거래구조를 주식교환거래로 할 것인지 주식소각거래로 할 것인지에 대해 청구법인과 CCC이 협의한 내용이 있으며, CCC은 청구법인에 제공한 첫 번째와 세 번째 LOI에서 주식교환거래로 할 것을 제안하였고, 청구법인은 CCC에 제공한 두 번째 LOI에서 주식소각거래를 제안한 것으로 나타난다. 4) CCC이 제안한 주식교환거래는 i) CCC이 청구법인이 소유하고 있는 쟁점주식을 청구법인으로부터 미화 OOO달러에 매입하고, 그 대가로 ⅱ) 동등한 가치의 CCC(DDD) 발행 전환우선주를 청구법인에 제공하는 거래이고, 청구법인이 제안한 주식소각거래는 HHH이 i) 청구법인으로 부터 쟁점주식을 미화 OOO달러에 매입하여 소각하고, 청구법인은 ii) HHH로부터 수령한 쟁점주식 양도대금으로 CCC 발행 전환우선주를 양수하는 거래이다. (다) 기본협약 체결과정에 양측이 주고받은 세 차례 LOI의 주요 내용 은 다음과 같다. 1) CCC에서 2013.9.12. 청구법인에 제안한 첫 번째 LOI의 주요 내용은 아래 <표3>과 같다. <표3> 첫 번째 LOI의 주요 내용 ◯◯◯
2. 청구법인에서 2013.9.17. CCC에 제안한 두 번째 LOI의 주요 내용은 아래 <표4>와 같다. <표4> 두 번째 LOI의 주요 내용 ◯◯◯
3. CCC에서 2013.9.20. 청구법인에 제안한 세 번째 LOI의 주요 내용은 아래 <표5>와 같다. ◯◯◯ <표5> 세 번째 LOI의 주요 내용 ◯◯◯ (라) HHH은 과세전적부심사청구 심리과정(2018.3.9.자 항변서) 및 2018.8.10. 제기한 심판청구에 기본협약 관련 협상과정을 입증하기 위하여 청구법인의 법률대리인이었던 미국 로펌 OOO의 미국변호사 ccc가 회의 참석자에게 보낸 메일과 첨부된 회의록을 제출하였는데, 그 내용은 다음과 같다. 1) 청구법인 법률대리인이었던 ccc가 2013.9.23. 오후 7:51에 당일 청구법인측과 OOO측의 미팅(이하 “OOO 협상”이라 한다) 내용을 정리한 회의록을 회의 참석자에게 보낸 메일은 아래 <표6> 및 <표7>과 같고, CCC측의 OOO와 청구법인측의 OOO 등이 수신 대상자이다. <표6> ccc의 메일 본문내용 ◯◯◯ <표7> ccc 의 메일 첨부문서 내용 ◯◯◯ (마) 청구법인과 CCC은 각자 준비한 LOI를 제안하고 협상을 진행하여 2103.10.22. 최종적으로 기본협약을 체결하였는데, “청구법인이 소유한 쟁점주식을 HHH이 매입하고 그 매입자금은 JJJ 등이 대여하며, 청구법인은 JJJ로부터 CCC 발행 전환우선주를 매입”하는 ‘주식소각거래’ 형태로 거래구조가 확정되었다. (바) HHH(차입자)과 JJJ(대여자)가 2014.1.10. 체결한 쟁점차입금 대여 약정(Loan Agreement) 주요내용은 아래 <표8>과 같다. <표8> 쟁점차입금 대여약정 내역 ◯◯◯ (사) 쟁점주식 매입 전·후 HHH의 주주현황은 아래 <표9>와 같다. <표9> HHH의 주주현황 ◯◯◯ (아) 청구법인이 제시한 쟁점주식의 증권거래세와 관련한 전표 및 이메일 내역에는 청구법인이 2014년 1월 증권거래세 OOO원을 예수금으로 회계처리하고 공시하였다가, 2014년 4월 외부회계감사인의 의견에 따라 증권거래세를 예수금에서 차감하는 반대 회계처리하여 공시하였다. (자) 청구법인은 2012.4.1. AAA로부터 물적분할하여 분할신설법인으로 설립되고 AAA가 보유하고 있던 쟁점주식을 승계받았으며, 이 때 AAA는 적격분할 요건을 충족함에 따라 쟁점주식에 대하여 압축기장충당금 OOO원을 설정하여 과세이연받았다가, 청구법인이 2014년 1월 쟁점주식을 매각함에 따라 AAA는 기존에 설정한 압축기장충당금을 전액익금에 산입하여 이에 상당하는 법인세(약 OOO원)를 납부하였다. (차) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 1)국세기본법제14조 제3항은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.”라고 규정하고 있다.국세기본법에서 이와 같이 제14조 제3항을 둔 취지는 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변형하여 여러 단계의 거래를 거침으로써 부당하게 조세를 감소시키는 조세회피행위에 대처하기 위하여 그와 같은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 한 것으로서, 실질과세의 원칙의 적용 태양 중 하나를 규정하여 조세공평을 도모하고자 한 것이다. 그렇지만 한편 납세의무자는 경제활동을 할 때에 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중의 하나를 선택할 수 있고 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하며(대법원 2001.8.21. 선고 2000두963 판결, 같은 뜻임), 또한 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등의 위험 부담에 대한 보상 뿐 아니라 외부적인 요인이나 행위 등이 개입되어 있을 수 있으므로, 그 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과만을 가지고 그 실질이 하나의 행위 또는 거래라고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼아서는 아니된다(대법원 2017.12.22. 선고 2017두57516 판결, 같은 뜻임). 따라서국세기본법제14조 제3항에 의하여 당사자가 거친 여러 단계의 거래 등 법적 형식이나 법률관계를 재구성하여 직접적인 하나의 거래로 보고 이를 과세대상에 해당한다고 하려면, 납세의무자가 선택한 거래의 법적 형식이나 과정이 처음부터 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 그 재산 이전의 실질이 직접적인 거래를 한 것과 동일하게 평가될 수 있어야 하고, 이는 당사자가 그와 같은 거래형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계별 거래과정을 거친 경위, 그와 같은 거래방식을 취한 데에 조세부담의 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 거래 또는 행위 사이의 시간적 간격, 그러한 거래형식을 취한 데 따른 손실 및 위험부담의 가능성 등 관련 사정을 종합하여 판단하여야 한다.
2. 이 건에서 청구법인과 OOO측은 쟁점주식을 매매함에 있어서 합법적으로 그 거래의 형태를 주식교환거래 또는 자사주매입·소각 거래의 형태로 할 수 있는 것이고, 원칙적으로 납세자가 선택한 법률관계를 존중하여야 하는 점, OOO회의록상의 ‘조세구조’(tax Structure)는 대규모 거래에서 당연히 이루어지는 검토행위 중 하나로 보이고, 구체적으로 증권거래세를 회피하기 위하여 조세구조를 검토한다는 내용이 확인되지 아니하는 점, OOO과 OOO측간의 3차례 의향서(LOI)의 주된 내용은 거래방식, 매매대금 재조정 방식, 고용관련 책임의 귀속 및 장기공급계약 조건에 관한 내용 등이 주된 것으로 조세부담 또는 조세회피에 관한 언급이 없는 것으로 보이는 점, 그 외의 자료 등에서도 조세회피를 목적으로 자사주 매입형태로 거래하였다는 내용이 있다고 보기 어려운 점, 청구법인은 2014년 1월 쟁점주식 매각에 따른 증권거래세 OOO원을 비용으로 인식하여 공시하였다가 2014년 4월에 외부회계감사인의 의견에 따라 이를 환입한 것으로 나타나므로 당초에 청구법인은 자사주 매입거래를 하였더라도 증권거래세 납부의무가 있는 것으로 인지하고 있었던 것으로 보이고, 결과적으로 증권거래세를 회피할 목적으로 자사주 매입거래 형태를 취하였다고 보기 어려운 점, OOO그룹 차원에서 LCD 사업을 정리하고 OLED 사업으로 재편하는 과정에서 청구법인이 AAA로부터 물적분할되어 설립되고, 쟁점주식을 HHH에 매각하였는데, 이 과정에서 AAA는 고액의 법인세를 부담한 것으로 나타나 조세회피목적이 아니라 사업상의 필요에 따라 쟁점거래를 하였다고 보는 것이 타당한 점, 이 건 증권거래세의 규모가 쟁점거래 규모에 비하여 미미한 점 등에 비추어, 청구법인이 증권거래세 회피목적으로 쟁점자사주 매입거래를 하였다고 보기 어려우므로 처분청의 이 건 증권거래세 부과처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
(2) 쟁점②는 쟁점①이 인용되어 심리실익이 없으므로 이를 생략한다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.