청구법인은 2017사업연도에 2016사업연도 재고자산 과다계상액을 추인함과 동시에 동액을 다시 손금산입하였는바, 이는 과세표준의 증액을 염려한 임의의 세무조정으로 보이는 점, 청구법인이 제출한 거래상황기록부와 임의 계산한 재고자산 가액만으로는 2017사업연도에 2016사업연도와 동액의 재고자산 과다계상액이 있다고 보기 어려운 점 등을 종합하면 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단됨
청구법인은 2017사업연도에 2016사업연도 재고자산 과다계상액을 추인함과 동시에 동액을 다시 손금산입하였는바, 이는 과세표준의 증액을 염려한 임의의 세무조정으로 보이는 점, 청구법인이 제출한 거래상황기록부와 임의 계산한 재고자산 가액만으로는 2017사업연도에 2016사업연도와 동액의 재고자산 과다계상액이 있다고 보기 어려운 점 등을 종합하면 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단됨
[주 문] OOO서장이 2020.3.8. 청구법인에게 한 2016년 귀속 OOO원의 소득금액변동통지처분(aaa에 대한 상여 소득처분)은 청구법인이 OOO원의 매출신고누락액을 실제로 청구법인의 사업용 계좌에 입금받았는지 여부 및 그 회계처리 내역 등을 재조사하여 그 결과에 따라 소득금액변동통지금액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점매출누락액은 청구법인의 보통예금 계좌에 입금되어 모두 업무용으로 사용하였으므로 이를 대표이사 aaa에게 귀속된 것으로 보아 소득금액변동통지한 처분은 위법하다. (가) bbb은 청구법인의 소장으로 주유소 관리업무 및 석유류 배달판매업무를 주된 업무로 수행하고 있었는바, 배달판매 실적정산의 편리를 위해 자신의 개인계좌를 차명계좌로 사용하였고, 청구법인은 이를 사후에 알게 되었으나 고객과의 신뢰를 위해 이를 묵인하였을 뿐 청구법인의 매출누락을 목적으로 bbb의 개인계좌를 사용한 것이 아니다. (나) bbb 명의의 OOO 계좌(823-21-043-)에 입금된 금액 중 청구법인의 매출과 관련된 금액은 아래 <표1>과 같고, 위 bbb 명의의 OOO 계좌에서 청구법인의 OOO 계좌(1005-601-)에 입금된 금액은 이보다 많은바, 쟁점매출누락액은 사외로 유출되지 아니하였다. <표1> bbb의 개인계좌에 입금된 금액 중 청구법인의 매출액 (다) 오히려 bbb의 계좌에서 청구법인의 계좌로 입금된 금원은 대부분 유류구매대금으로 사용되었고, 일부는 bbb 등의 급여, 주식회사 AAA의 차입금상환 및 이자비용, 기타 소모품 및 제반 관리비로 사용되었는바, 이는 청구법인의 OOO 계좌(1005-601-**) 입출금내역으로 확인할 수 있다. (라) 처분청의 2018년 세무조사 종결보고서에 의하면, 처분청 또한 위와 같은 사실을 확인한 후 쟁점매출누락액를 기타사외유출로 소득처분하였다. (마) 나아가 2016사업연도 청구법인의 가수금 계정을 살펴보면, 청구법인이 계상한 가수금 내역과 bbb의 계좌에서 청구법인의 계좌로 입금된 내역이 전혀 일치하지 아니한바, 청구법인은 쟁점매출누락액을 대표이사 aaa의 가수금으로 계상하지 아니하였고, 2017년에 aaa가 이를 인출함으로써 사외유출하였다고도 볼 수 없다.
(2) 청구법인은 2019.1.7. 수정신고를 통해 2016사업연도에 손금산입된 재고자산 과다계상액을 2017사업연도에 모두 추인하였는바, 이 건 법인세 과세처분은 위법하다. (가) 청구법인은 금융기관 대출액이 있어 재고자산 과다계상을 통해 당기순이익을 발생한 것처럼 재무제표를 작성하여 법인세를 신고ㆍ납부하였고 이는 현재까지 계속되어 아래 <표2>와 같이 2020사업연도 말 기준 OOO원이 과다계상되어 있는 상태인바, 만약 청구법인이 재고자산을 실질과 동일하게 장부기재하였다면 매년 당기순손실이 발생하므로 납부할 법인세도 없었다. <표2> 청구법인의 장부상 기말 재고금액과 실제 금액 (나) 그러나 청구법인은 2019.1.7. 처분청에 2017사업연도 법인세에 대한 수정신고를 하면서 2016사업연도에 손금산입된 재고자산 과다계상액 OOO원을 2017사업연도에 추인하는 동시에 재고자산 과다계상액 OOO원 중 OOO원을 다시 손금산입하였고, 2021.5.13. 처분청에 2018사업연도 법인세에 대한 수정신고를 하면서 2017사업연도에 손금산입한 재고자산 과다계상액 OOO원을 2018사업연도에 추인하는 동시에 재고자산 과다계상액 OOO원 중 OOO원을 다시 손금산입하였다. <표3> 청구법인이 기말 재고자산과 관련하여 각 사업연도에 익금ㆍ손금산입한 금액 (다) 이에 대해 처분청은 2016사업연도 재고자산 과다평가액을 다시 2017사업연도에 손금산입하였으므로 이는 세무조정을 하지 않은 것과 마찬가지라는 의견이나, 오히려 청구법인은 2017사업연도 재고자산 과다계상액 OOO원 중 일부만을 손금산입한 것에 불과하다. (라) 처분청은 청구법인이 제출한 거래상황기록부를 신뢰하기 어렵다는 의견이나, 석유류를 판매하는 주유소 운영사업자는 매주 일주일 간의 유종별 유류 구입ㆍ판매량에 대해 OOO에 보고하도록 강제되어 있는바, 이에 따라 작성한 거래상황기록부를 객관적으로 인정할 수 없다고 볼 수 없다. (마) 오히려 과세요건사실에 관한 입증책임은 처분청에 있음에도 처분청은 이에 대한 입증 없이 청구법인이 제시하는 거래상황기록부 상 재고금액을 객관적으로 볼 수 없다고만 하고 있으므로 이 건 과세처분은 취소되어야 한다.
(1) 매출누락액은 특별한 사정이 없는 한 사외유출된 것으로 보아야 하고, 청구법인이 주장하는 입금액은 부채로 계상되었는바, 쟁점매출누락액은 사외유출된 것으로 보아야 한다. (가) 장부에 계상되지 아니한 매출누락금액은 사외로 유출되지 아니하였다는 특별한 사정이 입증되지 않는 한, 사외유출된 것으로 보는 것이 원칙이고, 설령 매출누락금액이 가수금 등 부채계정을 통해 법인계좌에 입금된 경우에도 동액이 이미 사외유출되었다는 사실에는 영향을 미치지 않는바, 청구법인이 제출한 자료만으로는 쟁점매출누락액이 사외로 유출되지 아니하였다는 특별한 사정이 입증되었다고 볼 수 없으므로 이 건 소득금액변동통지는 적법하다. (나) 청구법인은 bbb의 계좌에서 청구법인의 계좌로 쟁점매출누락액 이상의 금원이 입금되었고, 청구법인은 이를 업무용으로 사용하였으므로 이를 사외유출되었다고 볼 수 없다고 주장하나, 이는 다음과 같은 이유로 받아들이기 어렵다.
1. 청구법인의 계좌로 입금된 금액은 반대 계정의 회계처리를 수반하는바, 청구법인은 이에 관한 어떠한 자료도 제출하지 아니하여 정확한 사실관계는 파악할 수 없으나, 매출액 등 수입금액으로 인식하지 않은 것은 분명하므로 청구법인은 bbb으로부터 입금받은 금원을 부채로 처리하였다고 유추할 수 있다.
2. 청구법인은 해당 부채의 계정과목이 무엇이고, 어떤 명목으로 입금받은 것인지 분명하게 밝히지 아니하나, 쟁점매출누락액이 부채로 계상된 이상 동 금원이 사외유출되었다는 사실에는 영향을 미치지 못하는 것이므로 이와 같은 사실관계는 소득금액변동통지의 적법성을 판단하는 것과 무관하다.
(2) 청구법인은 2016사업연도의 손금산입액을 2017사업연도에 추인하면서 다시 동액을 손금산입한바, 2017사업연도에도 청구법인의 기말 재고자산이 과다계상되었다고 보기 어려우므로 이를 2016사업연도 손금산입한 재고자산 과다계상액을 2017사업연도에 추인한 것으로 인정하기 어렵다. (가) 기말 재고자산을 과다계상하는 경우 자동적으로 익년 기초 재고자산이 과다계상되므로 손금에 산입한 기말 재고자산 장부가액은 당연히 익년에 추인해야 하는 것인바, 청구법인은 2016사업연도에 손금산입한 OOO원을 2017사업연도에 익금산입하여야 함에도 이와 동일한 금액을 손금에 산입함으로써 사실상 익금산입을 누락하였으므로 동액을 다시 2017사업연도에 익금산입하여 법인세를 과세한 처분은 적법하다. (나) 2017사업연도 이후에도 청구법인의 기말 재고자산이 과다계상되었다는 청구주장은 신뢰하기 어렵다.
1. 청구법인은 2017사업연도 이후에도 청구법인의 기말 재고자산이 과다계상되었다고 주장한바, 그 근거서류로 청구법인이 OOO에 제출하였다는 거래상황기록부를 제출하였다.
2. 주유소는 OOO의 석유제품 수급보고시스템에 따라 제품수불량이 기재된 거래상황기록부를 일주일 단위로 제출하고 있고, 그 제출방식은 서면, 전자, 전산으로 구분되는바, 전산보고의 경우 업체의 OOO 또는 OOO시스템과 연동하여 자동집계되는 반면, 서면ㆍ전자보고의 경우 업체가 수동으로 수불량을 기재ㆍ보고하는 방식이고, 청구법인이 제출한 거래상황기록부는 후자의 방식에 의한 것이므로 이를 신뢰하기 어렵다.
3. 나아가 청구법인은 무자료로 유류를 유통한 사실이 확인되는 사업자로 국세청에 재고자산을 과다계상하여 작성한 재무제표를 기준으로 법인세 등을 신고ㆍ납부하면서 동시에 OOO에는 사실대로 재고자산을 기재하여 신고하였다고 믿기 어렵다.
4. 조세심판원도 거래상황기록부에 기재된 매입내역 등을 근거로 매입거래를 실지거래로 주장한 사안에 대해 이를 가공거래로 판단하는 등 거래상황기록부의 내용을 배척한바 있다(OOO 참조). (다) 손금에 산입할 비용에 대한 신고가 누락된 경우 이에 대한 입증은 그 비용의 손금산입을 주장하는 자에게 책임이 있는바(OOO 판결), 청구법인은 그 주장사실을 입증할 수 있는 객관적인 재고내역을 제시하여야 함에도 실제 재고물량의 검증이 불가능한 수동제출분 거래상황기록부 외 자료를 제시하지 못하고 있으므로 이 건 법인세 과세처분은 적법하다.
① 쟁점매출누락액이 대표자에게 귀속된 것으로 보아 청구법인에게 소득금액변동통지한 처분의 당부
② 2016사업연도에 손금산입한 재고자산 과다계상액을 2017사업연도에 추인하여야 함에도 이를 누락하였다고 보아 과세한 처분의 당부
(1) 국세기본법 제14조【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제42조【자산ㆍ부채의 평가】① 내국법인이 보유하는 자산과 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각은 제외하며, 이하 이 조에서 "평가"라 한다)한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업연도 및 그 후의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 자산과 부채의 장부가액은 그 평가하기 전의 가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
2. 재고자산(在庫資産) 등 대통령령으로 정하는 자산과 부채의 평가
② 제1항 제2호에 따른 자산과 부채는 그 자산 및 부채별로 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가하여야 한다. 제67조【소득처분】제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)·배당·기타사외유출(其他社外流出)·사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. (3) 법인세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것) 제73조【평가대상 자산 및 부채의 범위】법 제42조 제1항 제2호에서 "재고자산(在庫資産) 등 대통령령으로 정하는 자산과 부채"란 다음 각 호의 것을 말한다.
1. 다음 각목의 1에 해당하는 재고자산
1. 원가법：다음 각목의 1에 해당하는 방법에 의하여 산출한 취득가액을 그 자산의 평가액으로 하는 방법
④ 법인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 납세지 관할세무서장이 선입선출법(매매를 목적으로 소유하는 부동산의 경우에는 개별법으로 한다)에 의하여 재고자산을 평가한다. 다만, 제2호 또는 제3호에 해당하는 경우로서 신고한 평가방법에 의하여 평가한 가액이 선입선출법(매매를 목적으로 소유하는 부동산의 경우에는 개별법으로 한다)에 의하여 평가한 가액보다 큰 경우에는 신고한 평가방법에 의한다.
1. 제3항 제1호의 규정에 의한 기한내에 재고자산의 평가방법을 신고하지 아니한 경우 제106조【소득처분】① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.
(1) 청구법인은 쟁점매출누락액이 사외로 유출되지 아니하였다고 주장하면서 아래와 같은 자료를 제출하였다. (가) 청구법인이 제출한 2016사업연도 보통예금 계정별 원장에 의하면, 2016년 동안 “가수금bbb”이라는 적요로 총 99회, 합계 OOO원의 차변 금액이, “OOO”, “OOO” 등의 적요로 총 102회, 합계 OOO원의 대변 금액이 기재된 것으로 나타나고, 보통예금 계정에 대응되는 계정의 원장은 제출하지 아니하였다. (나) 청구법인은 2016사업연도 보통예금 계정별 원장에 대표이사 aaa의 가수금은 별도로 기재하였다고 주장하면서, 청구법인의 2016사업연도 가수금 계정별 원장을 제출하였는바, 보통예금 계정별 원장에 “aaa” 또는 “가수금ccc” 등의 적요로 기재된 금액은 가수금으로 계상된 것으로 나타난다. (다) 처분청의 조사종결보고서에 의하면, 처분청은 당초 쟁점매출누락액을 기타사외유출로 소득처분한 것으로 나타난다.
(2) 청구법인은 2015사업연도부터 2020사업연도까지 기말 재고자산이 과다계상되었다고 주장하면서 아래와 같은 자료를 제출하였다. (가) 청구법인이 제출한 거래상황기록부(주유소용)의 주요 내용은 아래 <표4>와 같다. <표4> 거래상황기록부(주유소)에 기재된 재고량 (나) 청구법인이 제출한 각 사업연도별 실제 기말 재고자산 계산내역에 의하면, 청구법인은 <표4>에 기재된 주말 재고량에 입고단가를 곱하여 2015∼2020사업연도의 기말 재고자산 가액을 산출하였는바, 그 주요 내용은 아래 <표5>와 같다. <표5> 청구법인이 산정한 2015∼2020사업연도의 기말 재고자산 가액 (다) 청구법인이 제출한 2015∼2020사업연도 재무제표의 재고자산 장부금액과 위 <표5>의 재고자산 가액을 비교하면 아래 <표6>과 같다. <표6> 청구법인이 주장하는 실제 기말 재고자산 가액과 장부금액의 비교
(3) 처분청이 작성한 청구법인의 2015ㆍ2016사업연도 법인세 결의서와 청구법인이 작성한 2019.1.7.자 2017사업연도 법인세 수정신고서, 2021.5.13.자 2018사업연도 법인세 수정신고서 중 재고자산에 관한 소득금액조정내역은 아래 <표7>과 같다. <표7> 2019.1.7.자 2017사업연도 법인세 수정신고서 중 과목별 소득금액조정명세서 내역
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대해서 살펴본다. (가) 법인이 매출사실이 있음에도 불구하고 매출액을 장부에 기재하지 아니한 경우 특별한 사정이 없는 한 그 매출누락액 상당의 법인 수익은 사외로 유출된 것이라고 보아야 하고, 매출누락액이 사외로 유출된 것이 아니라고 볼 특별한 사정은 이를 주장하는 납세의무자가 입증하여야 하고, 법인이 매출에 의하여 수령한 대금을 내용이 확정되지 아니한 임시계정인 가수금 계정에 계상함으로써 그 상대계정인 현금이 일단 법인에 들어온 것으로 회계처리를 하였다고 하더라도 만일 그 가수금 계정의 내용이 대표이사로부터의 단기 차입금 거래를 기장한 것으로서 장차 이를 대표이사에게 반제해야 할 채무라는 것이 밝혀진 경우에는 그 가수금 거래는 법인의 순자산의 변동 내지 증가를 수반하지 아니하는 것으로서 법인의 수익이나 비용과는 무관한 것이므로 그 가수금 채무가 애당초 반제를 예정하지 아니한 명목만의 가공채무라는 등의 특별한 사정이 없는 한 장부에 법인의 수익으로서 기재되었어야 할 매출누락액은 이미 사외로 유출되어 위 가수금 거래의 상대방인 대표이사에게 귀속된 것으로 보아야 할 것이다(OOO 판결, 같은 뜻임). (나) 처분청은 청구법인이 bbb 명의의 계좌를 통해 신고를 누락한 쟁점매출누락액은 특별한 사정이 없는 한 대표자에게 귀속된 것으로 보아야 한다는 의견이나, 청구법인의 2016사업연도 보통예금 계정별 원장에 의하면, 2016년 동안 bbb 명의의 계좌에서 청구법인 명의의 계좌에 입금된 금액은 쟁점매출누락액보다 큰 OOO원인 점, 청구법인이 제출한 2016사업연도 가수금 계정별 원장에 의하면 bbb 명의의 계좌에서 청구법인 명의의 계좌에 입금된 금액이 가수금 등의 부채로 계상되었는지 여부가 불분명한 점, 청구법인의 대표이사는 쟁점매출누락액을 모두 청구법인 명의의 계좌에 입금하여 업무목적으로 사용하였다고 일관되게 진술하고 있는 점 등을 종합하면 청구법인이 쟁점매출누락액을 청구법인 명의의 계좌로 입금 받아 업무목적으로 사용하였다는 청구주장에 신빙성이 있다고 판단된다. (다) 다만, 청구법인의 2016사업연도 보통예금 계정별 원장에 의하면, 청구법인은 2016년 동안 bbb 명의의 계좌에서 청구법인의 명의의 계좌에 입금된 금액을 “가수금bbb”이라고 기재하였는바, 처분청은 쟁점매출누락액이 실제 청구법인의 사업용 계좌에 입금되었는지 여부, 청구법인이 입금받은 쟁점매출누락액을 어떻게 회계처리하였는지 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라 소득금액변동통지금액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다. (5) 다음으로 쟁점②에 대해서 살피건대, 청구법인은 2016사업연도에 손금산입된 재고자산 과다계상액을 2019.1.7.자 수정신고를 통해 2017사업연도에 모두 추인하였으므로 이 건 과세처분은 위법하다고 주장하나, 청구법인은 2017사업연도에 2016사업연도 재고자산 과다계상액을 추인함과 동시에 동액을 다시 손금산입하였는바, 이는 과세표준의 증액을 염려한 임의의 세무조정으로 보이는 점, 청구법인이 제출한 거래상황기록부와 임의 계산한 재고자산 가액만으로는 2017사업연도에 2016사업연도와 동액의 재고자산 과다계상액이 있다고 보기 어려운 점 등을 종합하면 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.