OECD 회원국이 조세조약 체결시 따르는 OECD 모델 조세조약에 대한 주석서에 쟁점조세조약 제17조 제1항과 동일한 내용의 OECD 모델 조세조약 제17조 제1항을 설명하면서 오케스트라 단원을 연예인(entertainer)의 예시로 들고 있는 점 등에 비추어, 이에 대한 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단됨
OECD 회원국이 조세조약 체결시 따르는 OECD 모델 조세조약에 대한 주석서에 쟁점조세조약 제17조 제1항과 동일한 내용의 OECD 모델 조세조약 제17조 제1항을 설명하면서 오케스트라 단원을 연예인(entertainer)의 예시로 들고 있는 점 등에 비추어, 이에 대한 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단됨
1. 청구인의 2019년 9월 원천징수분 기타소득세에 관한 청구부분은 각하한다.
2. 나머지 심판청구는 기각한다.
(1) 이 건 과세처분은 “연예인”이라는 단어에 포함될 수 없는 음악가를 “연예인”으로 해석한 것이므로 조세법률주의 원칙 및 엄격해석의 원칙에 정면으로 반한다. (가) 헌법은 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다”고 규정(제38조)하면서 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”라고 규정하여 조세법률주의(제59조)를 채택하고 있는데, 이러한 조세법률주의 원칙은 과세요건 등은 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석·적용하여야 하며 행정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않음을 의미한다. 또한, 조세법률주의 원칙에서 파생된 엄격해석의 원칙은 “세법해석은 문언에 충실하고 엄격하게 하여야 한다”는 원칙을 말하는데, 대법원은 관련 판례에서 이를 “특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 한다”고 표현하고 있다. (나) 한국어 단어의 뜻을 명확하게 알려주는 국립국어원은 연예인을 “연기나 노래, 춤 등의 연예 활동을 직업으로 삼고 있는 사람”으로 정의하고 있는데, 이러한 정의에 의하면 연기·노래·춤 등의 연예활동을 직업으로 삼지 않는 오케스트라 단원은 연예인이 아니다. 또한, 정부부처인 문화체육관광부에서도 연예인 관련 통계에서 오케스트라 등 문화예술인은 제외하고 있고, 공정거래위원회가 제정한 ‘추천·보증 등에 관한 표시·광고 심시지침’이 “유명인”을 “연예인, 문화예술인, 운동선수 등과 같이 특정 분야의 업적 등으로 인해 TV 등의 매체를 통해 일반 소비자들에게 널리 알려진 자 등을 말한다”고 정의하여 “연예인, 문화예술인”을 구분하는 점을 고려하면 국가기관 역시 “연예인”에 오케스트라를 포함시키지 않음을 알 수 있다. 마지막으로 단어의 뜻을 파악함에 있어 국민들이 단어를 어떻게 사용하고 있는지 그 용례를 볼 필요도 있는데, 한국연예예술인 총연합회 및 한국연예제작사 협회에 오케스트라가 가입된 사례가 전혀 없고, 연예인들의 일터 중 하나인 주식회사 AAA에서 개최하는 “방송연예대상”의 수상내역에도 오케스트라 부분은 없으며, 연예인을 교육하는 대표기관 중 하나인 OOO대학 방송연예학과의 교육과정에도 오케스트라 단원이 되려는 자를 가르치는 과정이 없다. 이와 같은 “연예인”에 대한 국립국어원의 정의 및 다양한 용례를 종합하여 봤을 때 오케스트라는 연예인의 범주에 포함되지 않는다고 보아야 한다. (다) 쟁점조세조약을 구문론의 관점으로 보더라도 오케스트라는 연예인에 포함되지 않는다. 쟁점조세조약 제17조의 “음악가와 같은 연예인”라는 구문에서 “음악가와 같은”이란 연예인을 수식하는 한정어이고 “같은”은 “그런 부류에 속한다”는 뜻이므로, 음악가는 연예인의 부류에 속하는 직업의 예시임이 문법상 명백하고 이는 조용필, 마이클 잭슨과 같이 연예인 중 하나인 대중음악인을 표현한 것이라고 보아야 한다.
(2) 입법자가 오케스트라에 대하여 과세하려는 의도가 없음이 쟁점조세조약의 문구에 비추어 명백함에도 이를 전혀 고려하지 않은 이 건 과세처분은 위법하다. (가) 쟁점조세조약의 입법주체가 오케스트라에 대하여 과세할 의도가 있었다면 쟁점조세조약 제정 당시 “예능인, 연예인, 운동가”가 아니라 오케스트라가 포함되는 일반적인 용어인 “문화예술인”을 사용하였을 것이다. (나) 입법주체가 “문화예술인”이라는 용어를 사용하지 아니한 것은 “문화예술인”에 대하여 과세권을 행사하지 않겠다는 명백한 의사를 표시한 것으로 보아야 하는데 이러한 입법주체의 의사에 정면으로 반하여 과세권을 행사한 이 건 과세처분은 3권 분립이라는 헌법 정신을 형해화하는 위법한 것이다. (다) 이와 같이 입법주체가 오케스트라에 대하여 과세할 의도가 없었음은 공정거래위원회가 제·개정한 ‘추천·보증 등에 관한 표시·광고 심사지침’ III. 2.를 보아도 확인할 수 있다.
(3) 오케스트라 단원이 “연예인”에 포함된다고 보아 과세한 이 건 처분은 쟁점조세조약 제17조의 원칙적 규정이라 할 수 있는 같은 조약 제14조를 배제한 것이므로, 체계적인 법 해석을 하지 아니한 위법이 있다. (가) 쟁점조세조약 제14조 제1항은 “일방체약국의 거주자가 전문직업적 용역(중략)과 관련하여 취득하는 소득은 (중략) 동 일방체약국에서만 과세한다”고 규정하고 있으며 같은 조 제2항은 “전문직업적 용역이라 함은 의사, 변호사, 기사, 건축가, 치과의사 및 회계사의 독립적 활동과 특히 독립적인 과학, 문학, 예술, 교육 또는 교수활동을 포함한다”라고 규정하고 있다. (나) 즉, 쟁점조세조약 제17조의 원칙적인 규정이라고 할 수 있는 같은 조약 제14조 제1항에서 “오케스트라 단원과 같은 예술인은 전문직업적 용역에 포함되어 본국인 프랑스만 과세할 수 있다”고 하여 “문화예술인”은 원천징수 대상이 아님을 명백히 하고 있는데, 이를 배제하고 예외 조항인 같은 조약 제17조를 근거로 하면서 그것도 문언의 의미에 포함되지 않는 위법한 확장해석을 통하여 쟁점금액에 대하여 과세를 하려는 처분청의 입장은 납득하기 어렵다.
(4) 합목적적 해석의 관점에서 보더라도 연예인에 오케스트라단원을 포함시키는 것은 부당한 확대해석으로, 이는 문화예술인 간의 과세 형평성을 해치는 부조리한 결과 등을 야기하므로 이 건 과세처분은 위법하다. (가) 법률과 동등한 효력이 있는 조약의 법문은 조세법률주의 원칙상 사용된 단어의 의미 그대로 해석하여야 하고, 합목적성이 있는 경우 확장해석을 할 여지는 있으나 이 경우에도 법적 안정성과 예측가능성을 해쳐서는 안 된다. (나) 쟁점조세조약 제17조에서 과세대상으로 병렬적으로 나열하고 있는 예능인·연예인·운동가는 대중이 쉽게 이해하는 분야에 종사하면서 일반인들로부터 큰 사랑을 받는 유명인을 의미하고, 예능인·연예인·운동가를 본 납세의무자는 대중적인 스타를 떠올릴 수밖에 없는데도 불구하고 성질이 전혀 다른 오케스트라 단원을 예술가가 아닌 이 3가지 범주에 포섭하는 처분청의 해석은 입법자의 의도에 부합될 수 없음은 물론이고 국가 행정의 법적안정성과 국민들의 예측가능성을 크게 해치는 위법한 해석이다. (다) 쟁점조세조약 제17조에 규정된 “음악가와 같은 연예인”에 클래식 연주자가 포함이 된다는 처분청의 해석이 인정된다면, 발레·오페라·화가·조각가·소설가 등 다른 분야의 문화예술인은 과세를 하지 않고 오케스트라 단원만을 과세하게 되어 문화예술인들 내부의 과세형평성을 크게 해하게 되는데, 다른 문화예술인들과 차별하여 오케스트라 단원에게만 과세할 당위성이나 합목적성의 근거를 찾을 수 없어 법적 안정성과 예측가능성을 크게 해하는 바 합목적적 해석으로 볼 여지가 전혀 없다. 발레·오페라 등 공연이나 미술작품 전시회를 통하여 얻은 수익은 본국에서만 과세하면서 오케스트라의 경우에만 양국 모두 과세권을 인정하여야 할 이유를 찾을 수 없다.
(1) 쟁점조세조약 제17조는 같은 조약 제14조에도 불구하고 일방국(프랑스)의 거주자로서 예능인, 음악가와 같은 연예인, 운동가에 의하여 타방국(대한민국)에서 수행하는 인적 활동으로부터 발생되는 소득에 대하여는 타방국(대한민국)에서 과세할 수 있다고 규정하고 있는데, “연예인”이란 “연예”에 종사하는 자를 지칭하는 것으로 “연예”란 대중 앞에서 음악·무용·만담·마술·쇼 등을 공연함을 의미한다.
(2) 청구인으로부터 소득을 지급받은 프랑스 오케스트라 단원 등은 대중 앞에서 음악공연을 수행하는 자들로 연예활동을 하는 인적용역자로 봄이 타당하고, 쟁점금액은 비거주자의 독립적인 용역활동에 의해 발생된 것이 아니고 공연기획의 주체인 청구인 등 국내사업자에게 발생된 수입을 통하여 지급받은 것이다.
(3) 공연, 운동선수 등 예체능 분야에서 활동을 하고 있는 비거주자에게 발생된 국내원천소득을 지급하는 사업자가 소득세를 원천징수하여 신고·납부하는 것은 세법상 일반적으로 의무화된 납세절차이고, 국세청 예규(서면인터넷 방문상담2팀-1763호, 2004.8.23. 등)을 참고하더라도, 청구인이 비거주자인 오케스트라 공연단에 지급한 소득은 소득세법 제127조 및 쟁점조세조약 제17조 등에 대한 예외가 될 수 없음이 명백하다.
(1) 소득세법(2016.12.20. 법률 제14389호로 일부개정된 것) 제21조【기타소득】 ① 기타소득은 이자소득·배당소득·사업소득·근로소득·연금소득·퇴직소득 및 양도소득 외의 소득으로서 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
19. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 인적용역(제15호부터 제17호까지의 규정을 적용받는 용역은 제외한다)을 일시적으로 제공하고 받는 대가
6. 국내에서 대통령령으로 정하는 인적용역을 제공함으로써 발생하는 소득(국외에서 제공하는 인적용역 중 대통령령으로 정하는 용역을 제공함으로써 발생하는 소득이 조세조약에 따라 국내에서 발생하는 것으로 간주되는 경우 그 소득을 포함한다). 이 경우 그 인적용역을 제공받는 자가 인적용역 제공과 관련하여 항공료 등 대통령령으로 정하는 비용을 부담하는 경우에는 그 비용을 제외한 금액을 말한다. 제127조【원천징수의무】 ① 국내에서 거주자나 비거주자에게 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 소득을 지급하는 자(제3호의 소득을 지급하는 자의 경우에는 사업자 등 대통령령으로 정하는 자로 한정한다)는 이 절의 규정에 따라 그 거주자나 비거주자에 대한 소득세를 원천징수하여야 한다.
6. 기타소득. (이하 생략) 제156조【비거주자의 국내원천소득에 대한 원천징수의 특례】 ① 제119조 제1호·제2호·제4호부터 제6호까지 및 제9호부터 제12호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니한 소득의 금액(국내사업장이 없는 비거주자에게 지급하는 금액을 포함한다)을 비거주자에게 지급하는 자(제119조 제9호에 따른 소득을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제127조에도 불구하고 그 소득을 지급할 때에 다음 각 호의 금액을 그 비거주자의 국내원천소득에 대한 소득세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 원천징수 관할 세무서, 한국은행 또는 체신관서에 납부하여야 한다. 다만, 제119조 제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다.
2. 제119조 제6호의 소득에 대해서는 그 지급금액의 100분의 20. (단서 생략) 제156조의5【비거주 연예인 등의 용역 제공과 관련된 원천징수 절차 특례】① 비거주자인 연예인 또는 운동가(이하 이 조에서 “비거주 연예인등”이라 한다)가 국내에서 제공한 용역(제119조 제6호·제7호 및 제12호를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)과 관련하여 지급받는 보수 또는 대가에 대해서 조세조약에 따라 국내사업장이 없거나 국내사업장에 귀속되지 아니하는 등의 이유로 과세되지 아니하는 외국법인(이하 이 조에서 “비과세 외국연예등법인”이라 한다)에 비거주 연예인등이 국내에서 제공한 용역과 관련하여 보수 또는 대가를 지급하는 자는 조세조약에도 불구하고 그 지급하는 금액의 100분의 20의 금액을 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 원천징수 관할 세무서, 한국은행 또는 체신관서에 납부하여야 한다.
② 제156조 제1항에도 불구하고 비과세 외국연예등법인은 비거주 연예인등의 용역 제공과 관련하여 보수 또는 대가를 지급할 때 그 지급금액의 100분의 20의 금액을 지급받는 자의 국내원천소득에 대한 소득세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 원천징수 관할 세무서, 한국은행 또는 체신관서에 납부하여야 한다. 이 경우 비거주 연예인등이 국내에서 제공한 용역과 관련하여 비과세 외국연예등법인에 대가를 지급하는 자가 제1항에 따라 원천징수하여 납부한 경우에는 그 납부한 금액의 범위에서 그 소득세를 납부한 것으로 본다.
③ 제1항에 따라 원천징수하여 납부한 금액이 제2항에 따라 원천징수하여 납부한 금액보다 큰 경우 그 차액에 대하여 비과세 외국연예등법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 관할 세무서장에게 환급을 신청할 수 있다. (2) 소득세법 시행령(2017.2.3. 대통령령 제27829호로 일부개정된 것) 제179조【비거주자의 국내원천소득의 범위】 ⑥ 법 제119조 제6호 전단에서 “대통령령으로 정하는 인적용역”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 용역을 말하고, “국외에서 제공하는 인적용역 중 대통령령으로 정하는 용역”이란 국외에서 제공하는 제2호에 해당하는 용역을 말한다.
4. 배우·음악가 기타 연예인이 제공하는 용역 ※ 대한민국 정부와 불란서공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지를 위한 협약 개정에 관한 의정서 (1992.2.17. 전문개정) 제14조【독립적 인적용역】 1. 일방체약국의 거주자가 전문직업적 용역 또는 독립적 성격의 기타 활동과 관련하여 취득하는 소득은, 그러한 소득이 또한 타방체약국에서 과세할 수 있는 다음의 경우를 제외하고는 동 일방체약국에서만 과세한다.
2. "전문직업적 용역"이라 함은 의사·변호사·기사·건축가·치과의사 및 회계사의 독립적 활동과 특히 독립적인 과학·문학·예술·체육 또는 교수활동을 포함한다. 【영문】2. The term "professional services" includes especially independent scientific, literary, artistic, educational or teaching activities as well as the independent activities of physicians, lawyers, engineers, architects, dentists and accountants. 제17조【예능인 및 운동가】 1. 제14조 및 제15조의 규정에 불구하고 일방국의 거주자로서 연극, 영화, 라디오나 텔레비전의 예능인이나 음악가와 같은 연예인 또는 운동가에 의하여 타방국에서 수행하는 그의 이러한 인적 활동으로부터 발생되는 소득에 대하여는 동 타방국에서 과세할 수 있다. 【영문】1. Notwithstanding the provisions of Articles 14 and 15, income derived by a resident of a State as an entertainer, such as a theatre, motion picture, radio or television artist, or a musician, or as an athlete, from his personal activities as such exercised in the other State, may be taxed in that other State.
2. 연예인이나 운동가의 이러한 인적활동에 관한 소득이 그 연예인이나 운동가에게 발생되지 아니하고 제3자에게 발생되는 경우 그 소득에 대하여는 제7조, 제14조 및 제15조의 규정에 불구하고 그 연예인 또는 운동가의 활동이 수행되는 국에서 과세할 수 있다.
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 다음의 사실이 확인된다. (가) 이 건 결의서에 의하면, 청구인에 대한 2017년부터 2019년 귀속 기타소득세(원천징수분) 결정내역은 다음과 같고, 총지급액 및 고지세액 등 금액에 대해서는 처분청과 청구인 간에 다툼이 없다. (나) 국세청 통합전산망에 따른 청구인의 해외송금내역은 다음과 같고, 그 지급내역에 대해서는 청구인과 처분청 간에 다툼이 없다.
(2) 청구인은 오케스트라가 쟁점조세조약 제17조의 “연예인”에 포함되지 않는다고 주장하며, 국립국어원 표준국어대사전, 공정거래위원회 예규 등을 제출하였다. (가) 청구인이 제출한 국립국어원 표준국어대사전에 의하면, “연예인”은 “연예에 종사하는 배우, 가수, 무용가 등을 통틀어 이르는 말”로 정의되어 있다. (나) 청구인이 제출한 공정거래위원회 예규 ‘추천·보증 등에 관한 표시·광고 심사지침’은 “유명인”을 “연예인, 문화예술인, 운동선수, 의사, 교수, 종교인, 블로거 등과 같이 특정 분야의 업적 등으로 인해 TV, 인터넷, 사회관계망서비스(SNS) 등의 매체를 통해 일반 소비자들에게 널리 알려지거나 소비자에게 영향력을 행사할 수 있는 자”로 정의하고 있다. (다) 청구인은 2020 MBC 방송연예대상 수상내역을 제출하였는데, 오케스트라 부문 또는 오케스트라 수상자는 없는 것으로 나타난다. (라) 청구인이 제출한 “OOO대학교 방송연예과의 교육목표”에는 다음과 같은 내용이 기재되어 있다.
(3) OECD 회원국이 조세조약의 교섭, 적용·해석 및 개정 시 따르는 OECD 모델 조세조약 제17조 제1항은 쟁점조세조약 제17조 제1항과 유사하게 “연극, 영화, 라디오나 텔레비전의 연예인이나 음악가 같은 연예인 또는 체육인인 한 체약국의 거주자가 다른 체약국에서 수행하는 인적활동으로부터 수취하는 소득에 대하여는 다른 체약국에서 과세할 수 있다”고 규정하고 있는데, 영문 규정 역시 쟁점조세조약 제17조 제1항과 유사하게 “as an entertainer, such as a theatre, motion picture, radio or television artiste, or a musician, or as a sportsperson”라고 기재되어 있다. OECD 모델 조세조약의 주석서는 이에 대하여 제17조의 연예인(entertainer)을 정확하게 정의하는 것은 불가능하다고 설명하면서도 “an entertainer employed by an orchestra”, “Individual members of the team, orchestra, etc. will be liable to tax under paragraph 1, in the State in which they perform their activities as entertainers or sportspersons, on any remuneration” 등과 같이 오케스트라 단원을 연예인(entertainer)의 예시로 들고 있다.
(4) 국세청이 2010년 3월 및 2020년 12월 발간한 ‘비거주자·외국법인의 국내원천소득 과세제도 해설’에는 다음과 같이 연예인의 범위에 교향악단이 포함되어 있다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저 청구인의 2019년 9월 원천징수분 기타소득세에 대한 청구부분의 적법성에 대하여 살펴본다. 국세기본법 제68조 제1항 은 “심판청구는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다”고 규정하고 있고, 같은 법 제81조 및 제65조 제1항 제1호는 심판청구가 청구기간이 지난 후에 청구된 경우에는 각하결정을 한다고 규정하고 있다. 청구인은 2019년 9월 원천징수분 기타소득세 납부고지서를 송달받은 2021.1.12.부터 90일이 도과한 2021.6.11. 심판청구를 제기한 것으로 나타나므로, 이에 대한 청구부분은 부적법한 것으로 판단된다. (나) 다음으로 나머지 심판청구에 대한 본안심리로 쟁점에 대하여 살펴본다. 청구인은 오케스트라 단원은 연예인의 범위에 포함되지 않으므로 이 건 기타소득세 부과처분은 위법하다고 주장한다. 그러나 OECD 회원국이 조세조약 체결시 따르는 OECD 모델 조세조약에 대한 주석서에 쟁점조세조약 제17조 제1항과 동일한 내용의 OECD 모델 조세조약 제17조 제1항을 설명하면서 오케스트라 단원을 연예인(entertainer)의 예시로 들고 있는 점, 비거주자 등의 국내원천소득에 대한 원천징수의무와 관련하여 납세의무자가 참고할 수 있도록 국세청이 발간한 ‘비거주자·외국법인의 국내원천소득 과세제도 해설’에서 조세조약상 연예인의 범위에 오케스트라 단원을 포함하고 있는 점, 달리 외국 오케스트라의 국내 공연을 주최하고 이에 대한 인적용역 공급대가를 지급하는 자에게 원천징수의무를 기대하기 어렵다고 볼만한 사정이 없는 점 등에 비추어, 이에 대한 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 부적법한 청구에 해당하거나 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제1호 및 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.