구토양환경법 제10조의3에 따라 토양오염관리대상시설을 소유한 자의 책임은 신속하고 확실한 환경정화 및 피해구제 등을 위하여 대외적 공법상 책임을 부담하는 것일 뿐 동 규정에 따라 대내적으로 최종적인 책임을 부담한다고 보기 어려워 쟁점법인이 장항제련소 부지를 소유하고 있다는 사실만으로 구토양환경법 제10조의3에 따라 청구법인과의 사이에서 대내적인 정화책임까지 부담한다고 볼 수 없으므로, 쟁점법인이 ㅇㅇ제련소 인근부지 토양오염을 발생시킨 원인에 대하여 고의 또는 과실에 따른 책임(이하 “행위책임”이라 한다)이 없다면 쟁점법인이 청구법인과 사이에서 청구법인이 쟁점비용을 포함한 정화비용을 전부 부담한 것에 대하여 부당행위계산의 부인대상이라고 볼 수 없을 것임
[주 문] OOO서장이 청구법인에게 한 <별지1>의 부가가치세 및 법인세 부과처분은,
1. 2015년 제2기 부가가치세 부과처분에 대한 심판청구는 각하하고,
2. 청구법인이 OOO제련소 인근 지역의 토양오염정화비용으로 OOO에 지급한 금액 중 2015∼2019사업연도 손금불산입한 금액 합계 OOO원(2015사업연도 OOO원, 2016사업연도 OOO원, 2017사업연도 OOO원, 2018사업연도 OOO원 및 2019사업연도 OOO원)을 손금산입하여 해당 사업연도의 법인세 과세표준과 세액을 경정하며,
3. 청구법인이 OOO제련소 인근 지역의 토양오염정화비용을 지급하고 OOO으로부터 2016년 제2기∼2019년 제2기 과세기간 동안 교부받은 세금계산서의 공급가액 중 매입세액이 불공제된 금액 합계 OOO원(2016년 제2기 OOO원, 2017년 제1기 OOO원, 2017년 제2기 OOO원, 2018년 제1기 OOO원, 2018년 제2기 OOO원, 2019년 제1기 OOO원 및 2019년 제2기 OOO원)에 대한 매입세액을 공제하여 해당 과세기간의 부가가치세 과세표준과 세액을 경정하고,
4. 나머지 청구는 이를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점②와 관련하여, 쟁점비용을 쟁점법인이 부담해야 할 것으로 보고 부당행위계산의 부인을 적용하여 손금불산입한 처분은 위법․부당하다. (가) 청구법인과 쟁점법인 간에 쟁점비용을 부담하는 것과 관련한 구상채권ㆍ채무 자체가 성립하지 않으므로 부당행위계산의 부인을 적용할 수 없다. 부당행위계산의 부인에 관한 규정을 적용하려면, “특수관계인 간의 거래” 또는 “특수관계인 외의 자를 통하여 특수관계인 간에 이루어진 거래”가 전제되어야 하므로, 특수관계에 있는 청구법인과 쟁점법인 사이의 내부 구상관계가 존재해야 부당행위계산의 부인에 관한 규정을 적용할 수 있다. 분할신설회사는 분할계획서에서 정하는 바에 따라 분할회사의 권리ㆍ의무를 승계하므로(상법 제530조의10), 쟁점법인도 분할계획서에서 정하는 바에 따라 청구법인의 권리ㆍ의무를 승계하는데, 이 건 OOO제련소 인근부지에 대한 오염정화의무는 1936년부터 1989년 사이 AAA의 제련사업부문(용광로 제련방식)에서 발생하는 오염물질로 인한 것으로, OOO제련소와 관계없는 청구법인의 금속파이프사업부문을 물적분할하여 신설된 쟁점법인에게 OOO제련소 관련 토양오염정화의무는 청구법인에게 존속하는 내용으로 분할계획서를 작성하려 하였으나, 당시 OOO군수와 구토양환경법상 정화책임의 존부를 다투던OOO청구법인은 그 책임을 직접 명시하지 못하고, 분할계획서에 “청구법인의 법률 위반에 따른 책임문제가 발생할 경우 그에 대한 책임은 청구법인에 잔류한다”는 조항을 명시하였다. 이는 “OOO제련소 부지 및 인근 토양오염의 정화책임은 청구법인에게 잔류한다”는 내용으로 분할계획서 작성 당시 청구법인 담당자가 주고받은 이메일을 통하여 확인이 가능하다. 따라서 물적분할 당시 청구법인이 OOO제련소 관련 토양정화책임을 모두 부담하기로 하였으므로 청구법인이 쟁점법인에게 쟁점정화비용에 대한 구상채권ㆍ채무관계가 성립하지 않아 부당행위계산의 부인을 적용할 수 없다. (나) 청구법인은 자신이 부담하는 구토양환경법상 토양정화의무를 이행하기 위해 쟁점정화비용을 지출한 것이다. 청구법인이 OOO제련소 관련 토양오염을 유발한 오염원인자인 AAA을 합병하면서 AAA의 권리ㆍ의무를 포괄승계하였으므로, 구토양환경법 제10조의3 제1항에 따라 OOO제련소 인근 토양을 정화해야 하는 의무는 청구법인이 부담하는 것이다. 또한 청구법인이 부담한 쟁점정화비용은 2009.7.31. 정부부처와 지방자치단체OOO가 마련한 토양오염 개선 종합대책(안)을 토대로 2012년 8월 정부와 청구법인 및 BBB이 체결한 정화협약 및 2014년 7월 OOO의 중재판정에 따라 구체적으로 지급액이 확정된 것이므로, 청구법인이 임의로 지급액을 정할 수 있는 것도 아니다. 따라서 청구법인이 쟁점정화비용을 지출한 행위는 구토양환경법 제10조의3 제1항에 따라 청구법인이 부담하는 오염 정화의무를 기초로 정부와의 협약 및 OOO의 중재판정에 따라 자신이 부담하는 채무를 이행한 것에 불과하므로 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 행위라고 볼 수 없다. (다) 청구법인이 쟁점정화비용을 전부 부담한 것에는 경제적 합리성도 인정된다.
1. 부당행위계산의 부인은 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것으로, 대법원은 경제적 합리성 유무에 대한 판단은 “거래행위의 제반사정”을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하며, 거래 당시의 특별한 사정 등을 고려하여야 한다고 판시한 바 있으므로(대법원 2007.12.13. 선고 2005두14257 판결 등 참조), 특수관계에 있는 계열사에 대한 구상권을 포기하여도 경제적 합리성이 있는 행위라면 부당행위계산의 부인 대상이 될 수 없다. 조세심판원의 선결정례도 ① 특수관계인(하청업체)에게 제작상 과실이 없어 민법상 책임 내지 약정상 하수급인의 행위로 인한 책임을 묻기 어려운 점, ② 납세자와 특수관계인(하청업체)과의 계약서에서 납세자가 거래 상대방에게 공급한 제품의 품질이 보증한 품질에 미치지 못할 경우 과실 유무와 상관없이 납세자가 배상하기로 약정한 점, ③ 납세자와 특수관계인(하청업체)의 과세소득에는 동일한 세율이 적용되므로 클레임 비용을 누가 부담하던지 조세부담이 부당하게 감소되지 않는 점 등에 비추어 경제적 합리성이 인정되므로 구상권을 포기한 행위에 대하여 부당행위계산의 부인을 적용할 수 없다고 판단하였다(조심 2019부800, 2019.8.27.).
2. 청구법인은 구토양환경법 제10조의3에 따른 공법상 의무를 기초로 정부와 정화협약을 맺고 OOO의 중재판정 등의 적법한 절차를 거쳐 쟁점정화비용을 부담한 것이어서, 청구법인과 쟁점법인의 과세소득에는 기본적으로 동일한 세율이 적용되므로 쟁점비용을 청구법인과 쟁점법인 중 누가 부담하는지 여부와 무관하게 조세부담이 부당하게 감소되지 않으므로 조세를 부당하게 감소시키는 경우에 적용되는 부당행위계산의 부인이 적용될 수 없다. 또한, 토양오염에 대한 정화비용의 부담은 오염기여율에 따르는 것이 원칙으로, 청구법인의 경우 1936년∼1989년 사이 OOO제련소를 운영하면서 오염을 유발한 AAA을 흡수합병하여 그 권리ㆍ의무를 포괄승계하였으므로 정화비용을 부담해야하나, 청구법인이 쟁점법인을 물적분할할 때 승계한 금속파이프사업에서 OOO제련소 인근 토지에 오염물질을 배출한 사실이 없다는 사실은 과거 수차례 정부기간의 환경오염 조사에서 명확하게 드러난 사실로서, 쟁점법인의 물적분할 시 분할계획서에 OOO제련소 인근 토양오염에 기여한바 없는 쟁점법인에 관련 책임을 부담시키지 않고 청구법인에게 잔류시켰으므로 “과실책임의 원칙”에 부합하는 합리적인 기준에 따라 청구법인이 쟁점정화비용을 부담한 것이다.
3. 나아가, 토지소유자가 토양오염을 유발하고도 이를 정화하지 않은 채 오염된 토지를 양도할 경우, 현재의 토지소유자에게는 민법제750조에 따른 불법행위에 대한 손해배상책임이 성립하고, 토양오염을 유발한 과거 소유자는 현재 소유자에게 정화비용 상당액의 손해배상 책임을 진다는 것이 대법원(전원합의체)의 입장이다(대법원 2016.5.19. 선고 2009다66549 전원합의체 판결). 따라서 본건의 경우, 청구법인이 자신이 지출한 정화비용의 일부를 쟁점법인에게 부담시키더라도 결국 최소한 동일금액을 쟁점법인에게 다시 지급해야 하는바, 청구법인이 쟁점법인에게 정화비용 일부를 부담시키지 않고 자신이 부담하는 것은 청구법인 입장에서 지극히 경제적인 의사결정이다.
(2) 쟁점③와 관련하여, 쟁점분배금은 납입출자금의 반환이므로 법인세법상 익금에 해당하지 않는다. (가) OOO은 OOO세법상 파트너십(Limited Partnership)으로 우리 상법상 합자회사나 자본시장과 금융투자업에 관한 법률(이하 “자본시장법”이라 한다)상 ‘경영참여형 사모집합투자기구’(이하 “PEF”라 한다)에 대응하는 개념이다. PEF는 무한책임투자자(General Partner, 이하 “GP”라 한다)와 LP로 구성되며, PEF는 출자자(주로 LP)로부터 모집한 자금을 투자하고 일정 기간 동안 출자자들에게 출자 원금과 투자수익을 분배(Distribution)하는 것을 목표로 하는데, 분배는 배당(Dividend)을 포함하는 넓은 개념으로 사원 등 구성원에게 자산을 이전한다는 의미를 가지므로 이러한 분배는 이익잉여금의 지급(배당)과 회사 자산을 분배하거나 납입 출자금을 반환하는 등 구성원에게 회사 재산을 이전하는 모든 행위가 포함된다. 이러한 분배는 GP와 LP 사이의 약정에 의해서 정해지는데, 이러한 분배방법은 ① 납입출자금을 우선 반환(분배)하고, ② 납입출자금을 초과하는 금액은 기준수익률에 대한 금액을 분배한 후, ③ LP에게 성과보수를 지급하는 단계적 분배방식(이른바 Waterfall 방식)이 가장 일반적이다. (나) 청구법인이 2012.4.2. OOO과 체결한 투자약정(이하 “쟁점투자약정”이라 한다)에 따르면, ① 우선, LP의 납입출자금을 전액 반환받고, ② LP의 납입출자금이 전부 반환되면, LP의 출자금의 8%에 해당하는 금액을 투자이익으로 분배받으며, ③ 그후에도 남은 이익이 있다면 LP와 GP가 일정비율대로 분배받도록 되어있다. 따라서, 청구법인은 2014년 OOO 상당의 OOO회사 주식(EEE 주식 및 DDD 주식)과 쟁점분배금을 받았고, 따라서 청구법인이 OOO으로부터 분배받은 금액은 출자한 총액 OOO에 못미치므로 쟁점분배금은 납입출자금의 반환에 해당한다. (다) OOO은 2017.10.18. 청구법인에게 통지한 쟁점분배금 통지문에서, 쟁점분배금을 포함하여 현재까지 재산 분배액이 청구법인 납입출자금의 36.7%에 해당한다고 명시하고 있고, 청구법인은 쟁점분배금을 회계처리할 때 납입출자금의 반환으로 OOO의 출자금에서 직접 차감하였으며, 청구법인은 2017.12.8. 외국환거래규정 제9-15조의2에 따라 한국은행에 제출한 외국환거래신고에서 OOO으로부터 쟁점분배금을 수령받아 해당 금액만큼 납입출자금의 일부를 반환받았음을 변경신고(OOO에 대한 납입출자금 회수 보고) 하였다. (라) 쟁점분배금을 수입배당금으로 보아야 한다는 처분청 주장은 다음과 같은 문제가 있다.
1. 처분청은 쟁점투자약정 제6.3. 규정이 유가증권 분배는 투자수익으로 취급된다고 되어있으므로 쟁점분배금은 OOO이 투자원금을 회수하고 GP의 성과보수 등을 분배하고 남는 초과수익의 일부를 처분결의로 현물배당한 것이라고 주장하고 있으나, 쟁점투자약정 제6.3은 LP가 일정한 유가증권을 분배할 수 있으며, 이러한 유가증권의 분배 또한 쟁점투자약정 제6.1.에 따라 재산분배로 취급된다는 규정일 뿐 유가증권 분배를 투자수익으로 취급한다는 규정은 아니다.
2. 처분청은 OOO이 일부투자로 수익을 얻어 GP에게 성과금의 20%까지 분배하였으며, 쟁점분배금 분배 당시 OOO이 특정분야의 주식 약 50개를 보유하고 있었던 점에 비추어 쟁점분배금은 출자금을 반환하고 남은 초과수익을 배분한 이익배당이라고 주장하나, 청구법인이 쟁점분배금을 지급받은 2017년 12월에는 아직 LP에 대한 납입출자금의 반환이 완료되지 않았던 때이므로 OOO이 GP에게 투자수익을 지급할 수 없었고 실제 지급하지도 않았다. 또한, 회사법인은 정해진 절차에 따라 납입출자금의 일부를 주주에게 반환할 수 있으며, 이러한 납입출자금의 반환은 결손상태에서만 가능한 것은 아닌 점도 감안해야 한다.
3. 처분청은 LPㆍGP의 OOO 활동으로 인하여 미국 국세청에 부담할 수 있는 세금상당액의 세금분배액(Tax Distribution)을 분배할 수 있는데, 청구법인이 2017사업연도에 세금분배액으로 OOO를 지급받고 수입배당금으로 신고한 점에 비추어 쟁점분배금액은 수입배당금이라고 주장하나, 쟁점투자약정 제6.4.(b)는 세금분배액은 납입출자금의 반환이 아닌 쟁점투자약정 제6.1.(c) 및 제6.1.(d)에 따른 “이익배당”으로 지급하는 것임을 명시하고 있고 청구법인은 이에 따라 세금배당금을 수입배당금으로 신고한 것일 뿐 납입출자금의 반환이 끝나고 수익을 배분한 것은 아니다.
(3) 처분청의 답변에 대한 청구법인의 추가항변은 다음과 같다. (가) 쟁점②와 관련한 추가항변은 다음과 같다.
1. 처분청은 OOO제련소 인근부지에 대한 토양오염에 대하여 청구법인의 기여도는 없으며, 쟁점법인을 분할한 이후 금속파이프사업부지는 청구법인 소유가 이니므로 쟁점비용은 사업관련성 및 통상성이 없어 손금으로 인정될 수 없다는 의견이나, 청구법인은 오염발생시설을 운영하던 AAA을 흡수합병하여 OOO제련소 인근부지에 대한 토양오염 기여도가 절대적임에 반하여, 쟁점법인에 이전된 금속파이프 사업부문은 토양오염에 기여한바가 없으므로 청구법인이 토양오염에 기여한바가 없다는 처분청 의견은 잘못된 것이다. 또한, 구토양환경법상 토양오염정화책임을 부담하는 오염원인자가 지급한 정화비용은 손금산입대상이라는 것이 국세청의 일관된 유권해석[국세청 서면-2015-법인-22287(2015.6.15.), 국세청 서면인터넷방문상담2팀-1123(2006.6.15.)]이다.
2. 처분청은 쟁점법인은 청구법인과 연대하여 쟁점정화비용을 지급할 의무를 부담하였는바, 특수관계에 있는 청구법인이 쟁점정화비용 전부를 부담하는 것은 부당행위계산의 부인대상이라는 의견이나, 이 사건에서 부당행위계산의 부인은 쟁점법인의 연대책임 여부와 무관하게 청구법인과 쟁점법인 사이의 내부적 구상관계가 존재하는 경우에 한하여 성립할 수 있으나, ① 쟁점법인의 분할 당시 분할계획서에 청구법인이 내부적으로 모든 정화책임을 부담하기로 정하였고, 이러한 분할계획서의 내용은 대법원 2016.8.29. 선고 210098 판결에서와 마찬가지로 쟁점법인과 청구법인 사이의 내부적 구상권 자체가 성립하지 않고, ② 다수가 오염정화에 대한 책임을 부담하는 경우, 이들 사이의 내부분담(구상)은 “오염기여율”에 따라 부담하는 것이 확고한 원칙이므로, OOO제련소 인근부지 토양오염에 대한 기여도가 없는 쟁점법인은 내부분담 부분 자체가 없어 부당행위계산의 부인이 적용될 여지가 없다.
3. 처분청은 쟁점법인은 물적분할 당시 토양오염 사실을 알고 있었기 때문에 청구법인에게 손해배상을 청구할 수 없으므로, 청구법인이 쟁점정화비용 전부를 부담하는 것은 경제적 합리성이 없다는 의견이나, 청구법인과 쟁점법인이 부담하는 OOO제련소 인근부지 오염토양정화책임에 차이가 있고, 처분청의 과세논리대로 쟁점법인이 쟁점비용을 부담하였다면, 대법원 2016.5.19. 선고 2009다66549 전원합의체 판결에 비추어 청구법인을 상대로 손해배상을 청구할 수 있음이 명백하므로, 처분청 의견과 달리 청구법인이 쟁점정화비용 전부를 부담하는 것이 경제적으로 합리적인 거래ㆍ행위에 해당한다. (나) 쟁점③과 관련한 추가항변은 다음과 같다.
1. 처분청은 쟁점분배금의 성격을 쟁점투자약정 제6.3에 따른 유가증권의 분배로 지급된 현물배당이라고 주장하나, 쟁점투자약정 제6.3은 유가증권 분배 시 가액산정에 관한 규정으로 쟁점분배금을 이익배당으로 볼 수 있는 규정은 없고, 오히려 쟁점투자약정 제6.1에 규정하는 재산분배에 해당하여 쟁점분배금을 납입출자금의 반환에 해당하는 것으로 볼 수 있다.
2. 처분청은 OOO이 쟁점투자약정 제6.1에 따라 투자수익을 ① 납입출자금 반환, ② 초과수익을 LP에 분배하고, ③ GP에게 성과금으로 20%를 분배한 이후에 쟁점분배금을 분배하였으므로 쟁점분배금은 수입배당금이라는 의견이나, OOO의 통지문을 통하여 OOO이 청구법인의 납입출자금 중 36.7%만 반환된 사실을 확인할 수 있고, 쟁점분배금이 이익배당이면 OOO의 분배금 지급비율과 출자비율의 차이가 발생해야하나, 쟁점분배금 비율이 출자비율과 같으므로 쟁점분배금 지급이전에 납입출자금을 초과하여 LP에게 이익분배를 하지 않았고, GP에게 20%의 성과보수도 지급되지 않았다.
3. 처분청은 OOO 감사보고서상 쟁점분배금을 납입출자금에서 직접차감하지 않고 별도 자본항목으로 표시하여 쟁점분배금을 수익배분으로 처리하였다는 의견이나, 국내 PEF와 달리 OOO는 자본상태표 작성 시 자본 각 항목을 납입출자금과 이익잉여금의 구분 없이 별도의 자본항목으로 표시하는 것이 일반적이므로, 오히려 ① 쟁점분배금을 이익잉여금에서 직접 차감하는 것으로 표시하지 않아 이익배당으로 볼 수 없고, ② OOO 자본상태표 주석은 쟁점분배금이 쟁점투자약정에서 정한 순서에 따라 분배된 것임을 명시한 것에 불과하다.
4. 처분청은 청구법인이 OOO 국세청에 쟁점분배금을 배당소득으로 신고한 사실이 있고, OOO으로부터 받은 세금분배액을 수입배당금으로 신고하였으므로 쟁점분배금도 수입배당금이라는 의견이나, 청구법인은 OOO 국세청에 쟁점분배금을 배당소득으로 신고한 사실이 없고, 쟁점투자약정상 세금분배액은 이익배당으로 취급되어 쟁점분배금과 달리 세금분배액을 수입배당금으로 신고한 것은 정상적인 신고이다.
5. 처분청은 OOO이 DDD 합병으로 인한 투자수익을 청구법인에게 현물배당(쟁점분배금)하거나 주식취득 등에 재투자하였고, OOO의 운용실적이 높아 2017년 기준 약 OOO원의 이익잉여금이 유보되어 있는바 쟁점분배금은 이익배당에 해당한다고 주장하나, 쟁점분배금은 OOO이 보유한 재산(유가증권)으로 납입출자금을 반환한 것으로 그 재원이 OOO의 투자수익이라거나, 현물배당에 해당한다는 주장은 그 실제 사실관계와 전혀 다르고, OOO의 신규 주식투자금 거의 대부분은 차입과 출자금으로 조달되었으며, 회사법인은 결손상태에서만 납입출자금의 반환이 가능한 것은 아니므로 이익잉여금이 존재한다는 사실만으로 납입출자금의 반환을 이익배당으로 볼 수 없다.
6. 처분청은 국제 펀드에서 발생한 소득에 대해서는 조세특례제한법(이하 “조특법”이라 한다) 제100조의18에 따라 결산일마다 배당소득으로 과세되는 반면, OOO은 투자수익에 대한 과세가 펀드 종료 시까지 무기한 연기되는 문제가 있다는 의견이나, 조특법상 동업기업과세특례는 납세자의 신청여부에 따라 적용여부가 달라지며, 미신청시에는 투자자들에게 이익배당을 할 때 과세가 이루어져 청구법인의 OOO에 대한 경우와 다르지 않고, 청구법인이 향후 쟁점투자약정 제6.1(b), (c), (d)에 따라 지급받은 분배금액이 수입배당금에 해당하므로 OOO의 종료 시까지 과세가 무기한 이연되는 것은 아니다.
(1) 쟁점②와 관련하여, 이 건 과세처분의 정당성은 다음과 같다. (가) 쟁점정화비용은 청구법인이 2015년부터 2019년까지 소유한 OOO제련소 부지와 관련된 것으로 청구법인의 수익과 직접 관련된 비용이 아니며, 쟁점정화비용 전체를 청구법인이 부담하는 것은 통상적인 것도 아니다.
1. 쟁점정화비용은 쟁점법인이 승계한 OOO제련소 부지 주변지역의 토양오염에 대한 정화비용으로 OOO제련소에서 용광로제련 활동을 하였던 기간(1936년∼1989년)을 국가와 FFF의 운영기간 비율로 나누어 산정된 것으로서, 청구법인이 FFF을 흡수합병함으로써 OOO제련소 부지와 시설물을 승계하였고 토양오염원인 용광로는 1989년 이미 폐쇄되었으므로 청구법인이 용광로제련공법을 이용하여 사업을 유지하거나 수익을 창출한 사실은 없으므로 토양오염에 기여하지는 않았으나 OOO제련소 부지를 소유한 청구법인과 BBB이 구토양환경법 제10조의3 제3항에 따른 오염원인자로 오염정화 책임을 부담하게 되었다. 이후 청구법인은 AAA에 속했던 금속파이프사업부문을 물적분할하여 쟁점법인을 신설하고 해당 사업부문에 대한 자산ㆍ부채를 포괄적으로 승계함과 동시에 OOO제련소 부지도 쟁점법인에게 승계되었으므로 쟁점정화비용은 청구법인의 수익과 무관한 자산이다.
2. 쟁점정화비용 전체를 청구법인이 부담하는 것을 통상적인 비용부담이라고 볼 수도 없다. 상법 제530조의9 제1항 및 제2항은 분할신설회사와 분할 존속회사는 분할 전의 회사채무에 관하여 연대책임을 지되, 예외적으로 같은 법 제434조에 의한 특별결의에 의하여 분할신설회사는 출자한 재산에 관한 채무만을 부담할 것을 정할 수 있도록 규정하고 있으므로, 청구법인은 OOO제련소 부지 인근의 토양오염에 기여한 바가 없어, OOO제련소 부지를 승계하여 오염정화책임을 부담하였으므로 최종적으로 물적분할에 의하여 OOO제련소 부지를 승계하여 사업용 자산으로 계상한 쟁점법인도 오염정화책임을 부담하는 것이 타당하므로 쟁점정화비용 전체를 청구법인이 부담하는 것은 통상적이지 않다. (나) 분할계획서에 의해 쟁점법인의 쟁점정화비용 부담의무가 배제된 것은 아니다.
1. 쟁점법인의 분할계획서상 쟁점정화비용에 대한 부담을 청구법인 단독으로 부담하는 내용은 없으며, 분할계획서 제2조 제3항은 분할 전 채무를 청구법인과 쟁점법인이 연대하여 변제할 책임이 있음을 분명히 명시하고 있고, 분할계획서에는 분할대상인 금속파이프산업에 속하는 직ㆍ간접 자산과 부채 및 권리와 의무는 모두 쟁점법인에 이전하는 것으로 되어있다. 따라서 쟁점정화비용은 쟁점법인이 승계한 OOO제련소 부지에 관한 채무이자 분할 전 채무로서 청구법인과 쟁점법인이 연대하여 변제해야 하는 채무이다.
2. 청구법인은 분할계획서 제5조 제6항 라목은 OOO제련소 부지 인근토양오염에 대한 정화책임은 청구법인에 잔류하도록 하려는 의도로 작성되었다고 주장하나, 분할계획서 내용상 우발채무와 이미 발생한 채무의 구분이 명확하고, 계약내용이 고액의 토지정화비용에 대한 중대한 책임을 부과하는 것이므로, 계약내용이 상대방에게 중대한 책임을 부과하거나 권리의 중요부문을 침해ㆍ제한하는 경우에는 그 문언의 내용을 엄격하게 해석하도록 하는 대법원의 입장(대법원 1993.10.26. 선고 93다3103 판결 등 참조)에 비추어 분할계획서에 쟁점정화비용을 청구법인이 부담한다는 내용을 명시적으로 기재하지 않았으므로 분할계획서에 따라 OOO제련소 부지 인근토양오염 정화에 대하여 연대책임이 배제되는 것으로 해석된다고 볼 수 없다.
3. 분할계획서 제5조 제6항 라목이 청구법인 주장대로 쟁점정화비용 전체를 청구법인이 부담할 의도로 작성되었다고 하여도, 분할로 이전한 자산과 관련한 채무로서 연대책임이 있는 쟁점정화비용 전체를 청구비용이 부담해야할 경제적 합리성과 사업관련성은 인정되기 어렵다. 청구법인의 주장과 같이 분할계획서에 기재되어 있다는 이유로 청구법인의 손금으로 인정하면 분할계획서에 “향후 분할신설법인의 비용은 분할존속법인이 모두 지급한다”와 같이 어떤 내용이 기재되어도 경제적 합리성이나 사업관련성을 인정하게 되므로 부당한 결과가 초래되고, 법원도 분할신설회사가 출자한 재산에 관한 채무를 승계하지 않기로 하는 내용의 합의는 상법제530조의9에 위반한 것이어서 채권자에 대한 관계에서 효력이 없다고 하였으므로(대법원 2009.4.23. 선고 2008다96291ㆍ96307 판결 참조), 분할계획서 제5조 제6항 라목의 내용으로 채권자에 대하여 쟁점법인의 쟁점정화비용에 대한 연대책임이 확정적으로 면책되지 않았다. (다) 쟁점법인은 연대채무자 및 공법상 책임자의 지위에서 쟁점정화비용을 납부할 의무를 부담한다. OOO의 중재판결은 청구법인과 BBB 사이의 쟁점정화비용의 분담비율만 정한 것일 뿐이고, 청구법인의 쟁점정화비용 부담의무는 쟁점법인을 물적분할함으로써 쟁점법인에 승계되었으므로 쟁점법인은 다음과 같이 쟁점정화비용의 연대납부의무를 부담한다. 첫째, 앞서 설명한바와 같이 상법 제530조의9 제1항 에 따라 AAA을 흡수합병하면서 부담하게 된 청구법인의 쟁점정화비용 부담의무는 물적분할을 통해 신설된 쟁점법인과 연대하여 변제해야할 책임을 같이 부담하게 된다. 둘째, 쟁점법인은 청구법인으로부터 물적분할된 법인으로 청구법인의 권리ㆍ의무를 포괄승계하였으므로 구토양환경법에 따라 부담하는 쟁점정화비용을 납부할 공법상 책임을 진다. 상법제530조의10은 분할회사의 권리ㆍ의무는 분할계획서에 따라 분할신설회사에 포괄승계된다고 규정하고 있으므로, 분할계획서에 따라 OOO제련소 부지를 승계한 쟁점법인은 구토양환경법에 따라 쟁점정화비용을 납부할 연대책임을 부담한다. (라) 청구법인이 쟁점정화비용을 전부 부담한 행위에 경제적 합리성은 인정되기 어렵다.
1. 청구법인은 쟁점정화비용을 청구법인과 쟁점법인 중 어디에서 부담하는지와 관계없이 부담하는 총세액은 동일하다고 주장하나, 법인세법 제52조 제1항 은 특수관계자의 거래로 인하여 그 행위를 한 법인의 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 경우 부당행위계산의 부인이 적용되도록 하였으므로, 청구법인의 행위로 청구법인의 조세부담을 부당하게 감소시킨 경우에 부당행위계산의 부인을 적용해야 하며, 이 경우 청구법인이 쟁점정화비용을 전부 부담하여 청구법인의 조세부담을 부당히 감소시켰다.
2. 청구법인과 쟁점법인은 모두 OOO제련소 부지를 승계한 자로서 무과실의 공법상 책임인 쟁점정화비용을 납부할 의무을 부담하고, 쟁점분할에 따라 쟁점정화비용을 연대하여 납부할 상법상 의무를 부담하므로, 과실책임의 원칙상 쟁점법인에게 정화책임을 물을 수 없다는 주장은 부적절하며, 구OOO제련소 부지를 소유한 쟁점법인은 주변 토양오염정화에 따른 반사적 효익을 누릴 것이 예상됨에 반하여 청구법인은 쟁점정화비용을 부담함에도 그 효익을 누리지 못하게 되는 점에 비추어 보면 청구법인이 쟁점정화비용을 전부 부담하는 것은 경제적 합리성이 없는 것이다.
3. 청구법인은 대법원 2016.5.19. 선고 2009다66549 판결에 따라 쟁점정화비용을 쟁점법인이 부담하더라도 쟁점법인은 청구법인에게 이를 손해배상으로 청구할 수 있다고 주장하나, 대법원 2016.5.19. 선고 2009다66549 판결은 토지매매에 대한 사안으로 법인분할에 따른 연대책임이 문제되는 이 건과는 사실관계가 다르고, 매수인이 그 오염사실을 알고 있을 때는 손해배상을 부정하고 있으므로, 쟁점법인은 구OOO제련소 부지의 토양오염사실을 인지하고 있었으므로 청구법인에게 쟁점정화비용 상당의 손해배상을 청구할 수 없다.
(2) 쟁점③과 관련하여, 이 건 과세처분의 정당성은 다음과 같다. (가) OOO은 쟁점투자약정 제6.1(포트폴리오 투자로 인한 분배: Distributions Attributable to Portfolio Investments)에 따라 ① LP의 납입출자금, ② LP의 기준수익률 수준의 우선수익금, ③ GP에게 ②의 우선수익금에 대응하는 초과수익에 대한 성과보수, ④ 나머지 초과수익을 LP와 GP에게 분배하고 있고, 쟁점투자약정 제6.3(유가증권 분배: Distributions of Securities) (a)에는 GP의 재량에 따라 유가증권 배부가 있을 수 있으며, ARTICLE 6과 관련하여 배부되는 유가증권 배부는 제6.3에 따라 이루어지고, 제6.1의 목적에 따라 투자수익으로 취급되어야 하며, (b)에는 유가증권 분배는 공정시장가치로 분배되고 동 유가증권을 현금으로 판매하고 그 판매한 현금은 투자자에게 분배한 것으로 간주한다고 명시되었으므로, 쟁점분배금은 OOO이 투자원금의 회수 및 GP의 성과보수 등을 분배하고 남은 초과수익 일부를 투자이익 잉여금 일부로 청구법인에게 유가증권인 DDD 주식으로 현물배당한 것이다. (나) OOO은 OOO에 대한 투자수익을 DDD 및 EEE 주식으로 실현함으로써 납입출자금을 크게 상회하는 고액의 초과이익이 발생하여 GP에게 성과금 20%를 배분하였고, 쟁점분배금 배분 당시 OOO은 출자금으로 특정분야 주식 50개를 보유하고 있었으므로, 쟁점분배금은 OOO이 투자주식을 처분한 이익을 실현하여 투자자에게 배분한 것이다. 따라서, 청구주장대로 출자금 반환으로 처리한다면, OOO이 출자금으로 다른 주식을 계속 보유하고 있음에도 쟁점분배금이 출자금 반환으로 처리되어 OOO 보유 주식의 취득원가가 차감됨으로써 출자금 자체가 감소하는 결과가 초래하게 되므로, 쟁점분배금은 출자금 반환이 아닌 수입배당금에 해당한다. (다) OOO의 2017년 감사보고서에 따르면, OOO의 납입출자금은 OOO로, 쟁점분배금을 포함한 증권배분액 OOO를 출자금을 반환할 때의 회계처리인 출자금(Contributions) 차감이 아닌 수익금을 배분할 때의 회계처리인 주식배분(Distributions of securities)으로 처리하였고, OOO의 출자금은 투자주식의 취득원가로서 출자금으로 취득한 투자주식을 계속 보유한 상태로 확인되고 감사보고서에도 쟁점분배금을 출자금에서 차감하지 않았으며, LP의 출자가 끝난 2016년말과 쟁점분배금을 지급한 2017년말 감사보고서상 출자금이 같은 것으로 나타난다. 또한, 청구법인은 쟁점투자약정 제6.4(세금분배: Tax Distribution)에 따라 OOO 국세청에 대한 세금을 우선 배분받고 있는데, 청구법인의 2017년 OOO 세금신고서(Form 1065)에 따르면 청구법인은 현금으로 받은 세금배분액을 OOO, 주식배분액을 OOO로 신고하였으나, 우리나라의 2016사업연도∼2018사업연도 법인세 신고에서는 현금으로 받은 세금배분액 OOO만 수입배당금으로 신고하여, 청구법인은 동일한 분배금액을 현금배분은 수입배당금으로, 주식배분은 출자금 반환으로 처리하는 모순적인 행위를 하였다. (라) 쟁점투자약정 ARTICLE 6 DISTRIBUTIONS 제6.1에 따라 OOO의 GP는 단독권한으로 이익분배시점, 투자수익의 재투자, 후속투자 및 재대여 등으로 결정하고 있으며, 감사보고서 등에 따르며 GP 단독 재량으로 매년 채권ㆍ주식 형태로 투자하고 있었는데, OOO은 2016년까지 투자를 집행할 때마다 출자금을 받아 특정분야의 주식을 취득하였고 그 운용 실적도 높아 2017년 기준으로 약 OOO원에 상당하는 이익잉여금이 유보된 상태로서, 매년 투자수익 대부분은 신규주식 투자에 사용되었으므로, 쟁점분배금은 이러한 운용과정에서 지급받은 초과수익을 배분받은 것으로 배당소득에 해당하며, 이는 청구법인의 지분비율을 기준으로 OOO의 운용내역 상 신규투자 및 쟁점분배금에 대한 배분이 이익잉여금 내에서 이루어지는 점을 통해서도 확인된다. (마) OOO은 OOO세법상 유한 파트너십(Limited Partnership)으로 파트너십에 대한 과세방식 선택제(Check the box rule)에 따라 과세체계를 선택하여 구성원 별로 과세소득을 신고하며 파트너십 자체는 법인세를 납부하지 않고 있다. 반면, 우리나라의 PEF의 경우 조특법 제100조의18에 따라 매년 결산일마다 투자수익에 대해 배당소득으로 과세하고 있고, 국내 펀드는 투자수익으로 재투자한 경우 소득세법 시행령 제46조 제7호 단서에 따라 원본에 전입하는 특약이 있는 분배금은 그 특약에 따라 원본에 전입되는 날로 규정하여 과세되고 있다. 따라서 국내 동업기업이나 펀드와 유사한 OOO은 출자금의 감소 없이 투자초과수익의 처분으로 쟁점분배금을 분배하였음에도, 쟁점분배금액이 이익처분이 아닌 출자금 반환으로 처리될 경우 펀드종료시까지 과세를 무기한 이연시킬수 있으므로 청구법인의 주장은 타당하지 않다.
(3) 청구법인의 추가항변에 대한 처분청의 추가답변은 다음과 같다. (가) 쟁점②와 관련한 처분청의 추가답변은 다음과 같다.
1. 구토양환경법 제10조의3 제3항은 각 호에 해당하는 자에게 오염정화의 책임을 부과하고 있으며, 같은 항 제2호는 “토양오염의 원인이된 토양오염관리대상시설을 소유ㆍ점유 또는 운영하고 있는 자”, 같은 항 제3호는 “토양오염관리대상시설을 양수한 자 및 합병·상속 그 밖의 사유로 제1호 및 제2호에 해당되는 자의 권리·의무를 포괄적으로 승계한 자”를 규정하고 있으므로, 청구법인은 AAA을 합병하였으므로, 구토양환경법 제10조의3 제3항 제3호에 따라 OOO제련소 인근부지 토양오염정화 책임을 부담하고, OOO의 중재판정문에서 “피신청인(BBB) 스스로 인정하는 바와 같이 OOO제련소 부지 중 피신청인이 양수한 부지 부분에 관하여 구 토양환경보전법 제10조의3 제3항 제3호 전단의 토양오염관리대상시설의 양수인에 해당한다”고 판정하였으므로 BBB은 구토양환경법 제10조의 제3항 제2호에 따른 책임을 부담한 것이어서, 처분청이 OOO제련소 인근부지와 관련하여 오염기여도를 고려하지 않는 등 사실관계를 제대로 파악하지 못한 잘못이 있다는 청구법인의 주장은 아무런 근거가 없다.
2. 청구법인은 정부 및 BBB과 체결한 정화협약에서 오염기여율에 따라 오염토양정화비용을 배분했다는 점을 근거로 쟁점법인은 오염에 기여한바가 없으므로 쟁점정화비용을 부담할 근거가 없다고 주장하나, 정부는 OOO제련소 인근토지 오염정화가 긴급히 필요한 상황에서 상당기간 국가가 OOO제련소를 운영한 책임을 회피할 수 없다는 점을 인식하여 70%의 국가책임을 부담한 것이므로, 오염기여율은 국가와 관련기업 사이에서 총 정화비용에 관한 분담기준일 뿐, 청구법인과 BBB이 구토양환경법에 따라 정화비용을 부담한 이 사건에서 청구법인이 정화협약의 오염기여율을 근거로 오염기여도를 주장하는 것은 이 사건과 직접 관련없는 사실관계를 주장한 것에 불과하다.
3. 청구법인은 쟁점법인이 OOO 중재판정의 당사자가 아니므로 쟁점법인에게 쟁점비용을 부담시키는 것은 부당하다고 주장하나, 청구법인은 쟁점법인에 대한 물적분할을 준비하면서 OOO제련소 인근토양의 오염정화책임과 관련하여 변호사들로부터 쟁점법인의 책임을 면제하는 조건으로 분할하여도 토양오염에 대한 책임을 청구법인과 쟁점법인이 연대하여 부담할 확률이 높다는 점을 확인하였으므로, 청구법인으로서는 분할당시 OOO제련소 부지를 BBB보다 더 많이 소유하게 되는 쟁점법인에게도 정화책임이 있다는 것은 당연히 알았다고 할 것이므로, 이는 법인세법 제19조 제2항 에 규정된 손금의 요건인 사업관련성과 통상성 및 수익관련성과 관련하여 “보유지분을 초과하여 지출한 소송비용은 사업관련성이 있다고 인정되어도 일반적으로 용인되는 통상적인 비용이 아니라는 판례(대법원 2011.11.24. 선고 2011두19383 판결)를 고려하면 쟁점법인이 OOO제련소 부지의 일부를 승계받은 사실에 비추어 통상성의 요건을 충족하지 못하여 쟁점비용을 손금에 산입할 수 없다.
4. 앞서 설명한바와 같이, 청구법인은 쟁점법인을 분할하는 과정에서 쟁점법인도 OOO제련소 인근부지의 토양오염정화에 대한 책임을 부담할 것을 알았음에도, 분할대가에 쟁점법인이 부담할 정화비용을 반영하지 않고 분할 이후도 고려하지 않는 것으로 분할계획서를 작성하였다는 취지로 주장하나, 부당행위계산의 부인은 통상의 합리적인 거래형식을 취할 때 생기는 조세의 부담을 경감 내지 배제시키는 행위계산을 조세법적으로 부인하여 시정하는 것으로, 당사자들 사이에 약정한 사법상 법률행위의 효과 그 자체를 부인하거나 새로운 법률행위를 창설하는 것은 아니고, 과세소득계산을 위한 범위 내에서 사법상 법률행위의 내용과 달리 조세법적 인식을 할 뿐이므로, 쟁점법인이 분할 후에도 OOO제련소 부지의 상당부분을 보유하였다는 점에 비추어보면, 청구법인이 쟁점정화비용 전부를 부담한 행위에 경제적 합리성이 있다고 볼 수 없다. (나) 쟁점③과 관련한 처분청의 추가답변은 다음과 같다.
1. 쟁점분배금은 쟁점투자약정 제6.1에 따라 포트폴리오 투자수익은 투자금을 회수한 후 LPㆍGP에 대한 현금분배와 재투자로 구분할 수 있고, 이러한 현금분배와 재투자만 분배원칙이 적용되므로, 쟁점분배금과 같이 주식 등으로 지급하는 현물분배는 쟁점투자약정 제6.3이 적용되는 것이다. OOO의 감사보고서나 재무제표 검토보고서에 따르면, OOO은 “현금의 유입이 있는 순 운용순익과 순 실현투자이익”과 “현금의 유입이 없는 미실현 순 투자이익”으로 명확히 구분하여 관리하면서, DDD 주식분배는 위 미실현 순 투자이익에서 나왔음을 명시하였고, 쟁점투자약정 제6.1에 따른 분배원칙은 수익금인 현금의 유입이 있는 이익을 원천으로 하고 있다는 점에서, “현금의 유입이 있는 순 운용순익과 순 실현투자 이익”만 분배의 원칙이 적용되고, “현금의 유입이 없는 미실현 순 투자이익”이 원천인 쟁점분배금 DDD주식 분배는 분배원칙이 적용되지 않는다. 또한, 쟁점투자약정 제6.3는 “제6.1의 투자수익 배분을 목적으로 지급될 수 있다”라고 하여 유가증권 분배가 일반적으로 사모펀드에서 발생하는 투자수익인 배당금, 이자소득 및 매매차익은 아니나, 투자한 당해 주식 또는 그 변형물인 다른 주식을 그대로 LP에게 분배하는 경우도 당해 사모펀드의 투자수익을 분배한 것으로 보겠다는 의미일 뿐이지, 제6.3의 유가증권의 분배를 하는 경우에도 제6.1의 분배원칙이 적용되는 것으로 볼 수는 없다. 추가로, 청구법인은 쟁점투자약정 제6.3에서 “유가증권을 공정가치와 동일하게 현금으로 매각하여 그 현금이 LPㆍGP에게 분배된 것으로 간주된다”고 규정하여, 제6.1의 LP에 대한 분배원칙이 적용된다고 주장할 수도 있으나, 쟁점분배금인 DDD 주식 분배는 OOO이 GGG 주식에 투자하여 얻은 투자금을 초과한 투자수익에 해당하는 DDD 주식을 일부 LPㆍGP에게 배부한 것인데, 제6.3은 분배하는 주식을 기준으로 하여 어느 정도의 수익이 발생하였는지 감사보고서상 수치로 환산하기 위한 규정이라고 할 것이지, 이를 가지고 6.1조항의 LP에 대한 분배원칙이 적용된다고 볼 수는 없다고 할 것이다.
2. OOO의 2020.6.30. 청구법인의 투자계정 명세서에도 납입출자금이 반환된 것은 확인되지 않았으며, OOO이 청구법인에게 보낸 통지의 내용을 쟁점분배금이 납입출자금의 반환으로 처리된 것으로 볼 수 없다.
① 2015년 제2기 부가가치세 부과처분에 대한 이 건 심판청구가 적법한 청구인지 여부
② 청구법인이 쟁점법인에게 지급의무가 있는 쟁점비용을 대신 지출한 것으로 보고 부당행위계산의 부인을 적용하여 법인세를 부과하고 부가가치세 매입세액을 불공제한 처분의 당부
③ 청구법인이 국외 사모펀드에 투자하고 지급받은 쟁점분배금이 청구법인의 배당소득에 해당하는지 여부
(1) 쟁점①과 관련하여, 사실관계는 다음과 같다. 처분청은 청구법인이 쟁점정화비용을 2015년 제2기 부가가치세 과세기간 중 처음 지급하였으므로, 부과제척기간이 2021.1.25. 이어서 2021.1.5. 청구법인게게 2015년 제2기 부가가치세 OOO원을 경정ㆍ고지하였다. 따라서, 청구법인이 이 건 심판청구서를 우편접수한 날이 2021.6.3.이므로 2015년 제2기 부가가치세 부과처분은 청구법인이 처분이 있음을 안날(2021.1.5.)로부터 149일이 경과하여 이 건 심판청구를 한 것으로 나타난다.
(2) 쟁점②와 관련된 사실관계 및 제출된 심리자료는 다음과 같다. (가) OOO제련소 인근부지 오염정화와 관련한 시기별 주요사건과 그 내용 등을 정리하면 아래 <표1>과 같다. <표1> OOO제련소 인근부지 오염정화관련 시기별 주요 사건 OOO (나) 처분청은 쟁점정화비용 중 쟁점법인이 부담해야하는 쟁점비용을 OOO제련소 부지 또는 금속파이프사업부문을 소유한 기간을 기준으로 계산하였는데, 구체적으로 청구법인이 AAA을 합병한 1999년 4월부터 정부와 청구법인, BBB 등이 체결한 정화협약을 체결한 2015년 7월까지의 기간(195개월) 중 쟁점법인을 물적분할하기 전까지는 청구법인의 부담비율(132개월/195개월)로 쟁점법인을 물적분할 한 때부터 정화협약을 체결한 때까지를 쟁점법인의 부담비율(63개월/195개월)로 하여 산정하였다. (다) OOO이 수행하고 2011년 12월 작성한 구)OOO제련소 주변 지역 토양오염기여도 조사(이하 “오염기여도조사”라 한다)에서 국가와 민간(청구법인, BBB)의 오염기여율 결과는 아래 <표2>와 같고, 이는 OOO제련소 용광로를 이용한 제련사업을 국가 및 민간이 각각 운영한 기간 동안 비소배출량을 추산하여 기여율을 산정한 것으로 나타난다. <표2> 국가와 민간의 오염기여율 결과(오염기여도조사 발췌) OOO (라) 정부부처, 청구법인 등이 체결한 정화협약의 주요내용을 살펴보면 아래 <표3>과 같이 OOO이 수행한 오염기여도조사에 따라 국가와 민간의 정화비용 분담비율을 72.5(국가): 27.5(민간)로 하는 협약을 체결한 것으로 나타난다. <표3> 정화협약의 주요내용 OOO (마) 2014.7.17. OOO의 청구법인과 BBB 사이의 OOO제련소 인근토지 오염정화비용 분담에 관한 중재판정(중재 제14111-0022호)의 결론은 아래와 같다. OOO (바) 청구법인이 OOO에 쟁점정화비용을 지급하고 수취한 매입세금계산서의 내역은 아래 <표4>와 같고, 청구법인은 2015년 제2기부터 OOO에 쟁점정화비용을 지급한 것으로 확인된다. <표4> 쟁점정화비용 관련 매입세금계산서 수취내역(공급가액 기준) OOO (사) 청구법인은 2010.4.2. 쟁점법인을 물적분할하였고, 분할 이후 청구법인은 쟁점법인의 주식 100%를 보유하고 있다. (아) 청구법인과 쟁점법인의 물적분할에 대한 분할계획서의 주요내용을 살펴보면 아래와 같다. OOO (자) 청구법인이 쟁점법인을 물적분할한 이후 OOO제련소 부지의 소유현황을 살펴보면 아래 <표5>와 같이 청구법인 소유 부지는 없고 쟁점법인이 전체의 68.2%를 소유한 것으로 확인된다. <표5> OOO제련소 부지 소유 현황 OOO (차) 청구법인은 분할계획서 제5조 제6항 라목에 따라 쟁점법인에 이전되지 않는 책임문제에는 OOO제련소 인근부지 토양정화책임이 포함된다고 주장하며, 분할계획서 당시 담당자간 메일내용을 아래와 같이 심리자료로 제출하였다. OOO (카) 청구법인과 쟁점법인의 쟁점정화비용을 지출한 2015년부터 2019년까지의 매출액, 당기순이익(손실), 법인세법상 소득금액ㆍ산출세액을 비교하면 아래 <표6>과 같으며, 2015년부터 2019년까지 청구법인은 법인세법상 소득금액이 연간 OOO원 이상이었으나, 쟁점법인은 법인세법상 소득금액이 2015년 결손으로 이 기간 동안 OOO원이 결손 상태인 것으로 나타난다. <표6> 청구법인과 쟁점법인의 매출, 이익, 법인소득금액 및 법인세액 OOO
(3) 쟁점③ 관련 사실관계 및 제출된 심리자료는 다음과 같다. (가) 청구법인이 OOO에 출자금을 납입하고 OOO으로부터 지급받은 금액은 아래 <표7>과 같고, 출자금은 OOO가 투자할 때 필요한 투자금을 제공하는 방식(Capital Call)으로 진행되었으며, 쟁점분배금을 포함하여 3차례 DDD 주식 및 EEE 주식을 OOO으로부터 현물로 받은 것으로 나타난다. <표7> 청구법인의 출자금 송금액 및 배분액 내역 OOO (나) OOO이 연도별 투자목적으로 LP 및 GP로부터 송금받은 출자금 내역은 아래 <표8>과 같다. <표8> OOO의 연도별 투자목적으로 송금받은 출자금 내역 OOO (다) 청구법인과 OOO이 2012.4.2. 체결한 쟁점투자약정의 주요내용(처분청 제출 한글번역문)은 아래와 같고, 원문의 “Investment Proceeds”에 대하여 처분청은 “투자수익”으로 해석하였으나, 청구법인은 “투자 상환금”으로 달리 해석하였다. OOO (라) OOO의 감사보고서의 2016년부터 2018년까지 자본상태표 중 LPㆍGP의 자본(Partners’ Capital) 부분은 아래 <표9>와 같이, 쟁점배당금 지급과 무관하게 출자금은 OOO로 유지되는 것으로 나타난다. <표9> OOO의 자본상태표(2016년∼2018년) OOO (마) OOO의 2017년 감사보고서상 자본변동표는 아래 <표10>과 같고, “Carry allocation”란에 나타나듯 2017년 중에 회계상 ILP와 LP에게 귀속될 수익 또는 평가차익을 GP에게 재분배한 것으로 나타나 GP는 출자금의 지분율(2%)에 비해서 자본에서 차지하는 비율(17.3%)이 높아 투자수익 등에서 많이 배분 받은 것으로 나타난다. <표10> OOO의 2017년 감사보고서상 자본변동표 OOO (바) OOO이 2017.10.18. 청구법인에게 통지한 쟁점분배금 통지문의 주요 내용은 아래 <표11>과 같으며, 통지문 중 “the Distribution to Paid-in Capital for Fundis”의 해석과 관련하여, 청구법인은 “납입출자금의 분배”로 해석하나, 처분청은 “납입출자금액에 대비한 분배액”으로 해석하고 있다. <표11> OOO이 2017.10.18. 청구법인에게 통지한 쟁점분배금 통지문의 주요내용 OOO
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 다음과 같이 살펴본다. (가) 쟁점①과 관련하여, 청구법인은 2021.1.5. 2015년 제2기 부가가치세 납부고지서를 수령하였으므로, 이에 대한 처분이 있음을 안날로부터 90일이 되는 날(2021.4.5.)을 경과한 2021.6.3. 이 건 심판청구를 제기하였는바, 이는 국세기본법제68조 제1항에 따라 심판청구를 제기하여야 하는 기간을 경과한 경우로서 2015년 제2기 부가가치세에 대한 이 건 심판청구는 부적법한 청구로 판단된다. (나) 쟁점②와 관련하여 다음과 같이 살펴본다.
1. 처분청은 쟁점법인은 청구법인으로부터 물적분할이 되면서 OOO제련소 부지를 이전받았으므로 구토양환경법 제10조의3 제3항 제3호에 따른 ‘토양오염관리대상시설을 양수한 자’이고 따라서 같은 항 각 호 외의 본문에 따라 오염원인자로서 같은 조 제1항에 따른 정화책임을 부담하는바 청구법인이 쟁점정화비용을 모두 부담하는 것은 부당하고, 쟁점정화비용은 OOO제련소 부지와 관련된 지출로서 이로 인하여 얻는 이익은 OOO제련소 부지를 소유한 쟁점법인에게 귀속될 뿐 청구법인의 수익과 직접 관련된 것도 아니므로, 청구법인이 쟁점비용을 포함한 쟁점정화비용 전부를 부담한 것은 특수관계에 있는 쟁점법인이 부담해야할 비용을 대신 부담함에 따라 청구법인에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨바 부당행위계산의 부인대상이라는 의견이다. 2) 법인세법 제52조 제1항 은 “내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다”고 규정하고 있는데, 부당행위계산의 부인은 특수관계에 있는 자와의 거래에서 정상적인 경제인의 합리적 방법에 의하지 않고 법인세법 시행령 제88조 제1항 각 호에 열거된 여러 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피․경감시킨 경우 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제적 합리성을 무시하고 부자연스럽거나 불합리한 행위계산을 하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는데，어떠한 행위계산이 경제적 합리성이 있는지는 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 정상적이고 합리적인 것으로 볼 수 있는지 여부에 따라 부당행위계산의 부인대상에 해당되는지 여부를 판단해야 한다(대법원 2013.7.11. 선고 2011두16971 판결 참조).
3. 우선, 구토양환경법 제10조의3 제3항에 따라 토양오염관리대상시설을 양수한 자가 부담하는 같은 조 제1항의 토양오염에 대한 정화책임의 성격과 관련하여, 이를 단순한 대외적 책임만 규율한 것으로 최종적인 내부적 책임을 규율하는 것이 아니라면, 구토양환경법 제10조의3에 따라 정화책임을 부담하더라도 오염원인자들 사이에서 구상권 행사를 통하여 내부적으로 최종 책임자가 부담하게 되므로, 쟁점법인이 구토양환경법 제10조의3에 따라 정화책임을 부담한다고 하여 이를 이유로 청구법인이 쟁점비용을 부담한 것이 부당행위계산의 부인 대상이라고 할 수 없을 것인데, 구토양환경법 제10조의3 규정은 과거 환경정책기본법 등 환경오염책임법제가 정비되기 전 민법상 불법행위규정에 의해서만 환경오염에 대한 정화 및 손해배상 등에 관한 책임을 부담하였을 때에는 토양오염의 신속․확실한 제거․예방 및 그로 인한 손해배상을 충실히 달성하기 어려워 이러한 문제를 해결하기 위해 오염원인자의 인적범위를 확장한 조항으로, 토양오염관리대상시설을 양수한 자가 부담하는 책임은 무과실 책임이고(헌법재판소 2012.8.23. 선고 2010헌바28 결정 참조), 구토양환경법 제10조의3 제2항은 피해발생의 원인이 되는 행위책임을 부담하는 자를 알 수 없을 때 2인 이상의 오염원인자들이 연대하여 책임을 부담하도록 규정하고 있으나, 헌법재판소의 헌법불합치 결정에 따라 신설된 토양환경보전법(2014.3.24. 법률 제12522호로 개정된 것) 제10조의4 제2항은 같은 항 제4호에 따라 토양오염이 발생할 때의 토지소유자 등이라도 그 오염발생에 대하여 귀책사유가 없는 경우 면책되도록 규정하고 있고, 환경정책기본법 제7조 는 자기의 행위 또는 사업활동으로 환경오염 또는 환경훼손의 원인을 발생시킨 자에게 원상회복 및 피해구제에 대한 책임을 부담하도록 규정하고 있는바, 구토양환경법 제10조의3에 따라 토양오염관리대상시설을 소유한 자의 책임은 신속하고 확실한 환경정화 및 피해구제 등을 위하여 대외적 공법상 책임을 부담하는 것일 뿐 동 규정에 따라 대내적으로 최종적인 책임을 부담한다고 보기 어려워 쟁점법인이 OOO제련소 부지를 소유하고 있다는 사실만으로 구토양환경법 제10조의3에 따라 청구법인과의 사이에서 대내적인 정화책임까지 부담한다고 볼 수 없으므로, 쟁점법인이 OOO제련소 인근부지 토양오염을 발생시킨 원인에 대하여 고의 또는 과실에 따른 책임(이하 “행위책임”이라 한다)이 없다면 쟁점법인이 청구법인과 사이에서 청구법인이 쟁점비용을 포함한 정화비용을 전부 부담한 것에 대하여 부당행위계산의 부인대상이라고 볼 수 없을 것이다.
4. 다음으로 구토양환경법상 책임과 별개로 쟁점법인이 OOO제련소 인근부지 토양오염을 발생시킨 원인에 대한 행위책임을 부담하는지 여부를 살펴보면,
5. 마지막으로 처분청은 OOO제련소 부지를 소유한 쟁점법인은 주변 토양오염정화에 따른 반사적 이익을 누릴 것이 예상됨에 반하여 청구법인은 쟁점정화비용을 부담함에도 그 경제적 이익을 누리지 못하게 되므로 청구법인이 쟁점정화비용을 전부 부담하는 것은 경제적 합리성이 없는 것이라고 주장하나, 쟁점정화비용은 과거 OOO제련소에서 용광로를 이용한 제련업을 영위할 때 발생한 오염을 정화하기 위하여 지출하는 것으로, OOO제련소 인근부지의 오염을 발생시키는 과정에서 국가와 AAA은 제련업을 통해 경제적 이익을 얻었으나 그에 상응하는 오염정화비용을 지출하지 않아 사후적으로 관련 법령이 정비됨에 따라 부담해야하는 비용을 지출하는 것이어서, 쟁점정화비용에 대응하는 수익은 과거 OOO제련소를 운영하면서 발생한 국가와 AAA의 수익이지 토양오염이정화됨에 따라 장래 쟁점법인이 얻을 경제적 효익으로 볼 수 없는바, AAA을 흡수합병하여 그 권리와 의무를 포괄승계한 청구법인은 토양오염에 대응하는 경제적 이익을 향유한 주체에 해당함에 반하여, 쟁점법인은 오염에 대한 과실이 없는 자로서 쟁점법인이 쟁점비용을 부담하지 않는다고 하여 이를 경제적 합리성이 없는 것이라고 볼 수 없을 것이다.
6. 따라서 청구법인이 쟁점정화비용을 모두 부담한 것이 부당행위계산의 부인대상이라고 판단하여 법인세 및 부가가치세를 부과한 이 건 과세처분은 잘못된 것으로 판단된다. (다) 쟁점③과 관련하여 살피건대, 청구법인은 쟁점분배금의 경우 2012.4.2. OOO과 체결한 쟁점투자약정에 따라 납입출자금을 반환받은 것이므로 수입배당금에 해당하지 않는다고 주장한다. 국세기본법 제14조 제2항 은 “세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다”고 하여, 거래 당사자들이 선택한 계약의 내용을 존중되어야 하나, 계약의 형식적 내용과 실제가 다르다면 그 실질에 따라 과세표준의 계산에 관한 규정을 적용해야 할 것인데, 비록 쟁점투자약정 제6.1은 청구법인의 출자금 전액에 해당되는 금액이 지급될 때까지의 금액은 출자금 상환으로 보도록 되어 있고, OOO이 2017.10.18. 청구법인에게 쟁점분배금 지급에 대한 통지문의 내용에는 출자액의 36.7%만 지급되었다고 기재되어 외형상으로는 쟁점분배금을 납입출자금의 반환으로 보이나, OOO의 회계내역을 살펴보면, ① 2016년부터 2018년까지 감사보고서의 자본상태표 중 LP․GP의 자본(Partners’ Capital) 부분의 세부항목에서 쟁점분배금의 지급과 무관하게 출자금(Contributions)은 미화 443,430,400달러로 유지되는 것으로 나타나는데, 쟁점분배금이 출자금의 반환이면 출자금(Contributions) 계정에서 차감하여야 하나 ‘Distributions of securities’이라는 별도의 계정을 만들어 출자금과 투자수익의 합계에서 차감하는 방식으로 회계처리를 하고 있는 점,
② 쟁점투자약정 제6.1. 본문에 따르면 GP와 LP는 투자액에 비례하여 배분받는 것을 원칙으로 하고 있으며, 제6.1.의 배분 순서상 출자금 반환[(a)항], 8%수익률 배분[(b)항]까지 GP에 대한 배분이 없고, 20%까지 성과보수의 배부[(c)항] 및 80/20분배[(d)항]단계 이후부터 GP가 투자비율 이상 배분받게 되어 있음에도, 쟁점분배금이 지급된 OOO의 2017년 감사보고서상 자본변동표에 의하면, “Carry allocation”항목에 따라 GP는 ILP 및 LP로부터 일방적으로 미화 85백만달러를 할당받은 것으로 나타나고, 기말 자본구성에서 GP 투자금 비율이 2%임에 반하여 자본에서 차지하는 비율은 17.3%로 높아, 청구법인의 주장과 달리 실제 LP에 대한 출자금 반환이 완료되기 전에 GP에게 투자수익을 배분하고 있는 점 등에 비추어 보면, 쟁점투자약정의 형식적 내용은 OOO이 청구법인에게 지급하는 분배금의 성격을 우선 출자금을 반환으로 분류하도록 규정하였으나, 실제 운영은 투자수익의 배분에 해당하는 것으로 배당수익에 대한 과세를 이연시켜 조세부담을 회피하려는 의도가 있다고 보이는바, 실질과세원칙에 따라 쟁점분배금을 배당소득으로 보고 익금산입하여 법인세를 부과한 이 건 과세처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 ｢국세기본법｣ 제80조의2 및 제65조 제1항 제1호, 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지1> 법인세 및 부가가치세 부과처분 내역 OOO <별지2> 관련 법령
(1) 법인세법 제15조(익금의 범위) ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 이익 또는 수입[이하 “수익”(收益)이라 한다]의 금액으로 한다 제19조(손금의 범위) ② 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 제40조(손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. (2) 법인세법 시행령 제88조(부당행위계산의 유형 등) ①법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 8의2. 제8호 외의 경우로서 증자ㆍ감자, 합병(분할합병을 포함한다)ㆍ분할, 상속세 및 증여세법 제40조 제1항 에 따른 전환사채등에 의한 주식의 전환ㆍ인수ㆍ교환 등 자본거래를 통해 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우. 다만, 제19조 제19호의2 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등 중 주식매수선택권의 행사에 따라 주식을 발행하는 경우는 제외한다.
9. 그 밖에 제1호부터 제3호까지, 제3호의2, 제4호부터 제7호까지, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우 제70조(이자소득 등의 귀속사업연도) ② 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 법인이 수입하는 배당금은 소득세법 시행령 제46조 에 따른 수입시기에 해당하는 날이 속하는 사업연도의 익금에 산입한다. 다만, 제61조 제2항 각 호의 금융회사 등이 금융채무등불이행자의 신용회복 지원과 채권의 공동추심을 위하여 공동으로 출자하여 설립한 자산유동화에 관한 법률에 따른 유동화전문회사로부터 수입하는 배당금은 실제로 지급받은 날이 속하는 사업연도의 익금에 산입한다.
(3) 부가가치세법 제39조(공제하지 아니하는 매입세액) ① 제38조에도 불구하고 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.
4. 사업과 직접 관련이 없는 지출로서 대통령령으로 정하는 것에 대한 매입세액
(4) 소득세법 제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
6. 외국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금
9. 제1호부터 제5호까지, 제5호의2, 제6호 및 제7호에 따른 소득과 유사한 소득으로서 수익분배의 성격이 있는 것
(5) 국세기본법 제14조(실질과세) ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(6) 민법 제424조(부담부분의 균등) 연대채무자의 부담부분은 균등한 것으로 추정한다. 제750조(불법행위의 내용) 고의 또는 과실로 인한 위법행위로 타인에게 손해를 가한 자는 그 손해를 배상할 책임이 있다.
(7) 토양환경보전법(2010.5.25. 법률 제10314호로 개정되기 전의 것) 제1조(목적) 이 법은 토양오염으로 인한 국민건강 및 환경상의 위해를 예방하고, 토양생태계의 보전을 위하여 오염된 토양을 정화하는 등 토양을 적정하게 관리·보전함으로써 모든 국민이 건강하고 쾌적한 삶을 누릴 수 있게 함을 목적으로 한다. 제10조의3 (토양오염의 피해에 대한 무과실책임) ①토양오염으로 인하여 피해가 발생한 때에는 당해 오염원인자는 그 피해를 배상하고 오염된 토양을 정화하여야 한다. 다만, 토양오염이 천재·지변 또는 전쟁으로 인하여 발생한 경우에는 그러하지 아니하다.
② 오염원인자가 2인이상 있는 경우에 어느 오염원인자에 의하여 제1항의 피해가 발생한 것인지를 알 수 없을 때에는 각 오염원인자가 연대하여 배상하고 오염된 토양을 정화하여야 한다.
③ 다음 각 호의 1에 해당하는 자는 제1항의 규정에 의한 오염원인자로 본다. 다만, 제3호(토양오염관리대상시설을 양수한 자에 한한다) 및 제4호의 경우에 토양오염관리대상시설을 인수한 자가 선의이며 과실이 없는 때에는 그러하지 아니하다.
1. 토양오염물질을 토양에 누출·유출시키거나 투기·방치함으로써 토양오염을 유발시킨 자
2. 토양오염의 발생 당시 토양오염의 원인이 된 토양오염관리대상시설을 소유·점유 또는 운영하고 있는 자
3. 토양오염관리대상시설을 양수한 자 및 합병·상속 그 밖의 사유로 제1호 및 제2호에 해당되는 자의 권리·의무를 포괄적으로 승계한 자
(8) 환경정책기본법 제5조(사업자의 책무) 사업자는 그 사업활동으로부터 발생하는 환경오염 및 환경훼손을 스스로 방지하기 위하여 필요한 조치를 하여야 하며, 국가 또는 지방자치단체의 환경보전시책에 참여하고 협력하여야 할 책무를 진다. 제6조의2(다른 법률과의 관계) 환경정책에 관한 다른 법령 등을 제정하거나 개정하는 경우에는 이 법의 목적과 기본이념에 부합하도록 하여야 한다. 제7조(오염원인자 책임원칙) 자기의 행위 또는 사업활동으로 환경오염 또는 환경훼손의 원인을 발생시킨 자는 그 오염ㆍ훼손을 방지하고 오염ㆍ훼손된 환경을 회복ㆍ복원할 책임을 지며, 환경오염 또는 환경훼손으로 인한 피해의 구제에 드는 비용을 부담함을 원칙으로 한다.
(9) 상법 제530조의9(분할 및 분할합병 후의 회사의 책임) ① 분할회사, 단순분할신설회사, 분할승계회사 또는 분할합병신설회사는 분할 또는 분할합병 전의 분할회사 채무에 관하여 연대하여 변제할 책임이 있다.
② 제1항에도 불구하고 분할회사가 제530조의3 제2항에 따른 결의로 분할에 의하여 회사를 설립하는 경우에는 단순분할신설회사는 분할회사의 채무 중에서 분할계획서에 승계하기로 정한 채무에 대한 책임만을 부담하는 것으로 정할 수 있다. 이 경우 분할회사가 분할 후에 존속하는 경우에는 단순분할신설회사가 부담하지 아니하는 채무에 대한 책임만을 부담한다. 제530조의10(분할 또는 분할합병의 효과) 단순분할신설회사, 분할승계회사 또는 분할합병신설회사는 분할회사의 권리와 의무를 분할계획서 또는 분할합병계약서에서 정하는 바에 따라 승계한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.