[요지] 청구법인이 가공인건비 상당액에 대하여 귀속이 분명하다는 점을 입증하지 못하는 한 그 금액이 현실적으로 귀속되었는지 여부에 관계없이 갑종근로소득세를 납부할 의무가 있는 점 등에 비추어 가공인건비 상당액을 대표자에 대한 상여로 소득처분하여 청구법인에게 근로소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단되나, 청구인이 제출한 가공인건비 반환 내역 및 금융증빙 등에 의하면 가공매출에 대한 대금을 매출처로부터 입금 받은 후 xxx원을 매출처 등에게 이체한 것으로 나타나고 청구법인과 매출처 사이에 별도의 채권․채무관계가 존재하지 아니한 이상(별도의 채권․채무관계가 있었음을 처분청이 입증하지 아니함) 동 금액은 매출처에 귀속되어 그 귀속이 불분명하다고 보기 어려우므로 처분청이 xxx원을 대표자에 대한 상여로 소득처분하여 청구법인에게 근로소득세를 과세한 처분은 잘못이 있다고 판단됨
[참조결정] 조심2018부3927 / 조심2011서1003 / 조심2016광2210 / 조심2017전1043
[주 문] OOO서장이 2021.3.8. 청구법인에게 한 근로소득세(원천징수분) 2017년 귀속분 OOO원의 부과처분은 합계 OOO원(2017.8.14. OOO원, 2017.11.15. OOO원, 2017.12.28. OOO원)을 대표자 상여에서 제외하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 2020.8.24. 소득금액변동통지서를 수령한 후 불복을 제기하지 아니하였고 2021.3.8. 근로소득세(원천세)에 대한 고지서를 수령한 후 2021.5.27. 심판청구를 제기하였으므로 이 건 심판청구는 청구기간을 도과하지 않는 적법한 청구에 해당한다. 조세심판원(조심 2018부3927, 2019.8.6. 외 다수)은 소득금액변동통지를 받은 법인이 이에 대하여 불복하지 아니하였다가 과세관청이 결정․고지한 원천징수분 소득세에 대하여 심판청구를 적법한 것으로 보고 있다.
(2) 가공인건비는 매출처에 반환되어 매출처 대표자에게 귀속된 사실이 확인되므로(동 금액이 사외유출되어 그 귀속자가 분명함) 현금의 특성상 사용처가 불분명하다는 사유로 그 귀속자가 불분명하다고 보아 대표자 상여로 소득처분한 후 원천징수분 근로소득세를 고지한 이 건 처분은 이중과세에 해당하여 부당하다. (가) 청구법인은 거래를 하기 위하여 어쩔 수 없이 매출처의 요구에 의하여 2017〜2018사업연도에 실제 거래에 일부 금액을 증액하여 OOO원의 가공매출세금계산서를 발급한 사실이 있고 가공매출액을 포함한 금액이 청구법인의 통장에 입금되면 가공매출액 상당액을 가공인건비로 계상하여 인출․반환하였다. 2017사업연도분 가공인건비는 청구법인 대표이사인 AAA 통장으로 이체하였다가 현금으로 인출하였고 2018사업연도분 가공인건비는 전액 청구법인 통장에서 현금 인출하여 금고에 보관하며 수시로 매출처에 계좌입금 또는 현금전달방법(매출처에 방문하여 직접 전달, 청구법인에 직접 와서 수령, 물품출고시 물품 속에 넣어 전달하는 방법 등)으로 반환하였는바, 이러한 사실은 매출처의 직원과의 카카오톡 대화 내용 및 청구법인의 컴퓨터 자료들(가공매출에 대한 거래명세서, 지급방법, 전달자, 지급하는 돈의 권면액 등등 기록한 자료)에 명백히 나타난다. (나) 청구법인은 세무조사시 매출처인 OOO에 OOO원이 입금된 이유에 대하여 가공매출금액을 반환한 것이라고 진술하였고 다른 매출처인 ㈜BBB는 “2017년 및 2018년도에 청구법인으로부터 가공매입금액을 현금으로 반환받았다.”고 확인하고 있으며 ㈜BBB의 가공매입세금계산서에 대하여 추징받았다는 이유로 2020년 9월에 부가가치세까지 반환해 달라는 요구를 받고 반환한 사실도 있다. (다) 매출처의 가공매입금액과 청구법인의 가공매출금액은 동일한 금액으로 매출처는 가공매입에 대한 법인세와 동 금액의 귀속자인 대표자에게 상여로 소득처분하여 소득세를 징수하였고 처분청도 가공매출대금을 반환한 사실을 확인하고 있으며 현금의 특성상 특정목적을 가지고 유통되었던 것이더라도 일단 다른 돈과 혼재되면 특정목적이라는 개별성을 잃기 때문에 가공매출 반환대금을 가공인건비로 조성한 자금으로 지급하였다는 증빙이 필요하다는 처분청의 의견은 비상식적인 것이고 매출처에서 가공매입금액에 대하여 지급의무가 없는 금액을 지급하였으므로 당연히 회수하였을 것으로 보는 것이 상식적인 것이다. 처분청은 가공인건비와 가공매출과의 관계에서 가공매출보다 가공인건비의 계상액이 부족한 부분이 설명이 되지 않는다는 의견이나, 2016년에 발생한 가공인건비는 가공매출에 훨씬 못 미치는 금액인데 매출처와의 거래관계를 유지하여야 한다는 생각에 2016년에는 가공인건비를 거의 계상하지 아니하였고 2017년 이후에는 법인세 부담이 과다하고 가공매출대금도 반환하여야하기 때문에 부득이하게 가공인건비를 가공매출의 금액과 비슷하게 계상하였던 것이다. 또한, 처분청은 청구법인의 주장은 과세소득이 증가하고 가공매출대금에 대한 소득처분도 추가로 발생한다는 의견을 제시하고 있으나, 청구법인이 주장하는 것은 가공인건비의 귀속이 불분명한 것이 아니라 가공매출처에 반환한 것이므로 귀속자(매출처)에게 기타사외유출로 처분하여야 한다는 것이고 소득처분에 따라 과세소득의 변동이 있는 것은 아니며 귀속자만 달라질 뿐인 것이다.
(1) 국세기본법 제66조 제6항 규정에 따른 이의신청 청구기간은 같은 법 제61조 제1항에 따라 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 함에도, 청구법인은 2020.8.24. 소득금액변동통지를 수령하였음에도 불구하고 청구기간 90일을 경과한 2021.5.4. 이의신청하여 처분청에서는 2021.5.31. 이를 각하하였는바, 청구법인의 이의신청은 청구기간을 경과한 것이어서 적법한 전심절차가 아니므로 이 건 심판청구도 부적법한 것이다.
(2) 청구법인은 단순히 가공인건비로 조성한 대금으로 가공매출대금을 반환하였다고만 주장할 뿐 가공인건비를 계상하고 인출한 현금이 가공매출대금을 반환한 것이라는 사실이 객관적으로 확인되지 아니하고 대법원 판례와 같이 가공의 비용을 장부에 계상한 경우 특별한 사정이 없는 한 사외로 유출된 것으로 보아야 하고, 사외로 유출된 것이 아니라고 볼 특별한 사정은 이를 주장하는 청구법인이 증명하여야 하므로 가공인건비의 사용처 불분명으로 대표자 상여처분한 당초 처분은 정당하다. 청구법인은 거래처에 실제 거래에 일부 금액을 업(UP)하여 가공세금계산서를 발행하고 가공매출금액을 포함한 금액을 청구법인이 수령한 후 다시 가공매출금액을 돌려주었다고 주장하고 있으며 실제 청구법인이 가공매출대금을 가공매출처의 대표나 가족 계좌를 통해 이체하였고 거래처에서도 가공매출대금을 반환받았다는 것을 인정하는 등 가공매출대금을 반환한 사실은 확인된다. 그러나 가공매출 반환 대금을 가공인건비로 조성한 자금으로 지급하였다는 주장에 대한 객관적인 증빙도 없고 가공매출대금을 가공인건비로 지급하였다는 것은 일반적ㆍ상식적이지도 않은 주장이며 청구법인이 가공인건비로 조성한 현금을 가공매출 대금으로 반환한 것이라면, 청구법인이 지급받은 가공매출대금을 인출하여 어떻게 사용하였는지 그 사용처를 밝혀야 하는 것이다. 청구법인은 가공매출금액을 매출처에 반환하였다는 증빙들은 제시하고 있지만, 실제로 그 대금이 가공인건비로 조성된 자금인지 가공매출대금을 출금한 자금으로 반환하였는지에 대한 객관적인 증빙을 제출하지 못하고 있다. 가공인건비를 여러 경로를 통해 최종 현금 출금하여 금고에 보관하고 있다가 현금 등으로 거래처에 가공대금을 반환하였다고 주장하나, 가공매출처 OOO의 2018.3.13. 매출대금(가공매출 OOO원 포함) OOO원을 2018.3.15. 청구법인 계좌로 입금받아 동일자에 현금으로 OOO원이 출금되는 등 현금의 특성상 가공매출대금으로 출금한 현금과 가공인건비로 조성한 현금의 사용처가 구분되지 아니한다. 청구법인은 가공인건비로 조성한 현금을 인출하여 전부 금고에 보관하고 있다가 가공매출대금으로 반환하였다고 주장하나, 청구법인을 실질적으로 운영하고 있는 DDD(청구법인의 대표자 AAA의 父)가 사무실 금고에 보관하고 있는 현금에 대해 “허위인건비와 본인 급여”라고 진술한 것에 비추어 가공매출 반환대금 금원이 실제 가공인건비로 조성한 현금인지 불명확하다. 청구법인은 가공매출대금을 반환하기 위해 가공인건비를 조성하였고, 가공인건비로 거래처에 가공매출대금을 반환하여 가공인건비의 사용처는 분명하므로 대표자 상여처분은 위법하다고 주장하나, 실제 청구법인의 2016∼2018년 가공매출이 OOO원임에도 가공인건비 계상액이 OOO원으로 부족한 OOO원의 가공매출대금은 어떻게 반환하였는지, 또 청구법인이 불복신청하지 않은 2016년의 가공매출은 OOO원임에도 가공인건비는 OOO원에 불과하여 부족액 OOO원의 가공매출대금은 어떻게 반환했는지 설명이 되지 않는다. 또한 청구법인의 “가공매출 대금을 돌려주기 위해 가공인건비를 계상하여 동 금액을 인출하여 반환”하였다는 주장은 가공인건비에 대한 귀속은 분명해질 수 있지만, 청구법인이 지급받은 가공매출대금의 사용처에 대해서 설명되지 않는 모순점이 발생하게 되고 이는 실제 매출이 아닌 가공매출을 1차 세무조정(익금불산입)으로 감액하는 동시에 청구법인이 거래처에게 받은 가공매출대금은 실제 반환되지 않은 결과가 되므로 청구법인의 과세소득을 증액하는 2차 세무조정(익금산입)이 필요하고 동 가공매출대금 사용처에 대한 소득처분도 추가로 발생하게 된다.
3. 심리 및 판단
① 이 건 심판청구가 적법한 것인지 여부
② 가공인건비는 가공매출에 대한 대금을 반환하기 위해 계상한 것으로 가공인건비에 대한 대표자 상여처분은 부당하다는 청구주장의 당부
(1) 국세기본법 제61조(청구기간) ① 심사청구는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다.
② 이의신청을 거친 후 심사청구를 하려면 이의신청에 대한 결정의 통지를 받은 날부터 90일 이내에 제기하여야 한다. 다만, 제66조 제7항에 따른 결정기간 내에 결정의 통지를 받지 못한 경우에는 결정의 통지를 받기 전이라도 그 결정기간이 지난 날부터 심사청구를 할 수 있다. 제68조(청구기간) ① 심판청구는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다.
② 이의신청을 거친 후 심판청구를 하는 경우의 청구기간에 관하여는 제61조 제2항을 준용한다
(2) 법인세법 제67조(소득처분) 다음 각 호의 법인세 과세표준의 신고·결정 또는 경정이 있는 때 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속자 등에게 상여ㆍ배당·기타사외유출ㆍ사내유보 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.
1. 제60조에 따른 신고
2. 제66조 또는 제69조에 따른 결정 또는 경정 3.국세기본법제45조에 따른 수정신고
(3) 법인세법 시행령 제106조(소득처분) ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대해서도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다. 가.귀속자가 주주등(임원 또는 직원인 주주등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당 나.귀속자가 임원 또는 직원인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여 다.귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출. 다만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이나 거주자 또는 소득세법 제120조에 따른 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다.
(1) 조사청이 청구법인에 대한 조사를 통하여 확인한 사실은 다음과 같다. (가) CCC㈜의 주주 겸 대표이사 DDD는 청구법인의 주주 겸 대표이사 AAA와 부자(父子) 관계로 두 법인은 특수관계에 있고, DDD는 CCC㈜ 뿐만 아니라 청구법인도 실제 운영하고 있으며 AAA는 청구법인의 구매 및 행정적인 업무를 수행하는 동시에 CCC㈜의 총무, 행정 등 관리총괄 업무를 담당하고 있었다. (나) 조사청이 청구법인에 대한 조사를 통하여 적출한 가공인건비와 가공매출의 내역은 아래 ＜표1＞, ＜표2＞와 같다. ＜표1＞ 청구법인의 가공인건비 내역 OOO ＜표2＞ 청구법인의 가공매출 내역 OOO
(2) 가공인건비를 반환하였다는 청구주장과 관련하여 청구법인이 제출한 심리자료는 다음과 같다. (가) 청구법인은 가공매출세금계산서 발급 후 그 대금을 전액 수령한 후 거래처별로 반환하였고 그 상세내역은 ＜표3＞과 같은데, 금융거래내역으로 확인된 내역은 3건이고 그 외는 금고에 보관했던 현금으로 반환, 직접 거래처 방문시 및 제품 출고시 동봉하는 방법 등 현금으로 반환(2018년의 경우 전액 현금 반환)하였다는 주장인바, 관련하여 제출한 직원(EEE)의 카카오톡 대화내용 4장은 아래 ＜표4＞와 같다. ＜표3＞ 청구법인 주장 가공매출에 대한 반환내역 OOO ＜표4＞ 청구법인 제출한 직원 카카오톡 대화내용 OOO (나) 가공인건비에서 가공매출금을 반환하였다는 주장에 대한 증빙으로 제출한 2017년〜2018년 미지급비용의 계정별 원장(거래처: 급여)의 일부 예시내역은 ＜표5＞ 및 ＜표6＞과 같은바, 청구법인은 가공인건비에 대하여 미지급비용으로 계상 후 계좌이체 및 현금인출시 미지급비용과 반제처리하였고 2017년에는 해당 날짜에 청구법인의 계좌에서 대표자 AAA 계좌로 이체하였다가 현금인출하였고 2018년에는 바로 현금으로 인출하여 금고에 보관 후 반환하였다는 주장이다. ＜표5＞ 2017년의 청구법인의 미지급비용 계정별 원장 OOO ＜표6＞ 2018년의 청구법인의 미지급비용 계정별 원장 OOO (다) ㈜BBB는 청구법인으로부터 매입세금계산서에 상응하는 대금을 전액 지급한 후 가공매입금액(부가가치세 제외)을 현금으로 반환받은 사실이 있다는 취지의 사실확인서(2014.4.23.)를 제출하였고, 관련하여 당초 청구법인은 부가가치세 및 수수료(3%〜5%)를 공제하고 현금으로 반환하였으나 부가가치세 및 수수료까지 추가로 반환한다는 서약서를 ㈜BBB와 작성(2020.9.15.)하였고 동 서약서를 근거로 2020.9.21. OOO원을 청구법인의 OOO은행(204-100923--) 계좌에서 ㈜BBB의 OOO(351-09-***)계좌로 이체한 내역을 제출하였다. 한편, OOO은 청구법인으로부터 일부 허위세금계산서를 수취하였고, 그 매입대금을 청구법인에 입금한 후 부가가치세를 제외한 금액을 현금으로 반환받았다는 취지의 확인서(2021.10.21.)를 제출하였다. (라) 조사과정에서 청구법인의 대표자 AAA가 답변한 2020.2.3. 문답서 내용은 아래와 같다. OOO
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, (가) 우선, 쟁점①과 관련하여 처분청은 이 건 심판청구는 청구기간을 도과하여 제기된 부적법한 청구라는 의견이나, 소득금액변동통지서상에는 소득금액만 기재되어 있고 과세표준과 세액이 없어서 납세자는 자신이 부담하여야 할 세액을 정확하게 알 수가 없고 이 건 원천징수분 근로소득세 부과처분은 과세표준과 세액이 기재되어 있지 아니한 소득금액변동통지를 보완하여 조세행정처분을 완성시키는 측면이 있는 점, 이 건의 경우 심판청구일이 소득금액변동통지서를 수령한 날부터는 90일이 경과하였으나, 원천징수분 근로소득세 납세고지서를 받은 날부터는 90일이 경과하지 아니하였으며, 이중으로 불복을 제기하지도 아니한 것으로 확인되는 점 등에 비추어 소득금액변동통지를 받은 법인이 불복하지 아니하였다가 과세관청이 그에 대한 원천징수 대상 소득세를 결정․고지한 경우 이는 불복청구대상인 처분으로 보는 것이 타당(조심 2011서1003, 2011.11.18., 조세심판관 합동회의, 조심 2016광2210, 2016.7.20. 외 다수, 같은 뜻임)한 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 이 건 가공인건비 상당액이 사외유출된 것으로 보아 대표자에 대한 상여로 소득처분하여 과세한 처분이 정당하다는 의견이고, 청구법인은 위 가공인건비는 실제보다 높은 금액으로 신고되어 청구법인 계좌에 입금된 매출액(가공매출)을 반환하기 위하여 계상한 것으로 동 금액이 매출처에 귀속된 이상 이를 대표자에 대한 상여로 소득처분한 것이 부당하다고 주장한다. 법인세법제67조 및 같은 법 시행령 제106조 제1항 제1호는 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액 중 사외유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 소득처분하고, 귀속이 불분명한 경우 대표자에게 상여처분 하도록 규정하고 있고 법인이 가공의 비용을 장부에 계상한 경우 특별한 사정이 없는 한 가공비용 전액 상당의 법인의 수익이 사외로 유출된 것으로 보아야 하고, 이 경우 가공비용이 사외로 유출된 것이 아니라고 볼 특별한 사정은 이를 주장하는 법인이 증명하여야 하는바(대법원 2019.9.26. 선고 2019두43313 판결 참조), 청구법인의 경우 가공인건비의 사외유출 시점과 가공매출 발생시점 및 반환시점이 서로 상이하고 청구법인은 대표자 AAA 통장 등에서 매출처로 이체된 OOO원을 제외하고, 현금으로 매출처에 반환하였다는 OOO원에 대해서는 매출처의 확인서와 일부 정황이 담긴 카카오톡 내용 외에는 구체적인 증빙을 제시하지 못하고 있어 가공인건비가 사외유출되지 아니하였다거나, 그 귀속자가 매출처라는 사실을 충분히 증명하였다고 보기 어려운 점, 대표자에 대한 인정상여제도는 그 대표자에게 그러한 소득이 발생한 사실에 바탕을 두는 것이 아니라 세법상의 부당행위를 방지하기 위하여 그러한 행위로 인정될 수 있는 일정한 사실에 대하여 그 실질에 관계 없이 무조건 대표자에 대한 상여로 간주하도록 하려는 데 그 취지가 있는 것이므로 청구법인이 가공인건비 상당액에 대하여 귀속이 분명하다는 점을 입증하지 못하는 한 그 금액이 현실적으로 귀속되었는지 여부에 관계없이 갑종근로소득세를 납부할 의무가 있는 점(조심 2017전1043, 2017.5.18. 같은 뜻임) 등에 비추어 가공인건비 상당액을 대표자에 대한 상여로 소득처분하여 청구법인에게 근로소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 다만, 청구법인이 제출한 가공인건비 반환 내역 및 금융증빙 등에 의하면 가공매출에 대한 대금을 매출처로부터 2017.7.31., 2017.9.28., 2017.12.28. 각 입금 받은 후 2017.8.14. 20,162,880원, 2017.11.15. OOO원, 2017.12.28. OOO원 합계 OOO원을 매출처 등에게 이체한 것으로 나타나고 청구법인과 매출처 사이에 별도의 채권․채무관계가 존재하지 아니한 이상(별도의 채권․채무관계가 있었음을 처분청이 입증하지 아니함) 동 금액은 매출처에 귀속되어 그 귀속이 불분명하다고 보기 어려우므로 처분청이 OOO원을 대표자에 대한 상여로 소득처분하여 청구법인에게 근로소득세를 과세한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.