쟁점시설의 평가액인 쟁점금액을 상속세 과세가액에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 2019.9.7. 사망한 AAA(이하 “피상속인”이라 한다)의 자녀이자 공동상속인(피상속인 배우자 BBB, 자녀 CCC·DDD) 으로, 2020.3.31. 상속세 OOO원을 신고·납부하였다.
• 나. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2020.11.17.부터 2021.1.25.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하여, 비상장주식[OOO] 과소평가액 OOO원과 유형자산(버섯재배시설로 이하 “쟁점시설”이라 한다) 신고누락액(장부가액) OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다), 사전증여재산 누락액 OOO원이 상속재산(상속세 과세가액)에 포함되지 아니한 사실을 확인한 후, 동 조사내용을 처분청에 통보하였다.
• 다. 처분청은 이에 따라 2021.2.5. 청구인에게 2019.9.7. 상속분 상속세 OOO원을 경정·고지하였다.
• 라. 청구인은 쟁점시설이 상속개시 당시 재산적 가치가 없었던 폐기 물에 해당하므로 쟁점금액을 상속재산에서 제외하여야 한다고 주장하 며 2021.4.30. 심판청구를 제기하였다(청구세액 OOO원).

• 가. 청구인 주장 청구인이 상속재산 신고시 누락하였다는 쟁점시설 관련 주요 사실관계와 청구인의 주장 내역은 다음과 같다. 피상속인은 오랫동안 농산물 유통업에 열정을 다해 사업을 운영해 왔으나 2012년부터 건강이 급격히 나빠져 사업의 운영을 아들인 청구인에게 물려주었고, 2017년 11월부터 OOO에 새로 집을 짓고 거주하면서 건강을 보살피고 있었으며, 2018년 5월경부터 OOO 일대에 임대를 할 목적으로 창고 3동을 건설하고 있었는데, 창고 공사가 거의 마무리 될 무렵에 임대를 걱정하던 중 버섯재배업자인 EEE이라는 사람이 찾아와서 버섯재배를 하면 안정적인 수입도 올릴 수 있고, 어려운 동네주민들에게 일자리도 제공하는 사회적 기여도 할 수 있다면서, 버섯재배에 대한 기술적인 부분과 재배인력조달 판매 등은 자기가 농업법인을 설립하여 책임지고 할 터이니 피상속인에게는 초기에 버섯재배 설비투자만 하면 자기가 임차해서 운영하겠다고 하였다. EEE의 제의에 따라 피상속인은 2018.10.10. 준공 전 임대차 가계약을 체결하였고, 내부 버섯재배시설인 쟁점시설은 EEE이 OOO원(OOO)에 책임지고 완공한 다음, 준공 즉시 EEE이 임차하여 사용하기로 약속하였다. 피상속인은 2018.10.18.부터 2018.12.3.까지 6회에 걸쳐 EEE에게 공사비 OOO원을 지급하였으나, 공사비 OOO원을 모두 받아 챙긴 EEE은 임차계약의 이행을 계속 기피하였고, 설치한 버섯재배시설도 전문가들에게 확인해 본 결과, 쓸모가 없는 시설이라는 것을 알게 되었으며, EEE의 계획적인 사기행각에 속아 OOO원을 날린 피상속인은 자신이 직접 버섯재배를 해보려고 시도하였으나, 청구인을 비롯한 가족들의 권유로 포기하였고, 자책하고 후회하며 OOO원에 대한 기억도 잊으려 애쓰다 돌아가셨다. 상속개시일 당시 피상속인 명의 건물에 있던 버섯재배시설은 철거되어 건물 외부에 적재되어 있었고, 청구인 명의 건물(2동)에 있던 버섯재배시설은 방치되어 건물 내부에 남아 있었다(현재는 3동 모두 철거된 상태이다). 청구인의 상속세 신고시 피상속인이 쟁점설비 공사비로 지출한 OOO원은 사기를 당한 후 피상속인이 입은 손실금으로 남아 있었고, 쟁점설비는 재산적 가치가 없는 폐기물에 불과함을 이유로 상속재산에 포함하지 아니하였다. 조사청은 상속세 세무조사시 철거하여 외부에 적재되어 있는 설비는 재산적 가치가 없는 것으로, 건물 내부에 남아있는 버섯재배설비는 정상적으로 운영이 가능한 재산적 가치가 있는 상속재산으로 보고 취득가액에서 정률법으로 계산한 감가상각비를 상당액을 차감한 금액 을 상속재산 누락액(쟁점금액)으로 결정하였다 OOO. 위와 같이 버섯재배시설에 투자한 금액은 피상속인이 투자를 잘못하여 입은 손실금이고(피상속인도 손실금으로 인식하였다), 상속개시일 당시 남아있는 쟁점시설은 재산적 가치가 전혀 없는 폐기물에 불과할 뿐만 아니라, 실제로 현재에도 시설물을 모두 폐기하고 창고로 사용하고 있는바, 따라서 처분청의 쟁점시설 평가액인 쟁점금액을 상속재산 가액에서 제외하면 정당한 세액은 OOO원이 된다.
• 나. 처분청 의견 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제2조에서 상속재산은 상속개시 당시 피상속인이 현실적으로 소유하고 있는 현존하는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 물건과 재산적 가치가 있는 법률상‧사실상의 권리를 포함한다고 규정하고 있고, 재산적 가치에 대하여 “상증세법 기본통칙” 61-50…4(도로 등의 평가)에서는 불특정다수인이 공용하는 사실상 도로 및 하천ㆍ제방ㆍ구거 등은 상속재산 또는 증여재산에 포함되나, 평가기준일 현재 도로 등 외의 용도로 사용할 수 없는 경우로서 보상가격이 없는 등 재산적 가치가 없다고 인정되는 때에는 그 평가액을 영(0)으로 한다고 규정하고 있으며, 법원 판례(OOO 판결)에서 구 상증세법 제60조 제3항은 법령이 정한 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다고 정하고 있으므로, 법령이 정한 평가방법으로 평가한 가액이 그 상속재산의 객관적 가치보다 지나치게 과다하다는 등의 특별한 사정은 이를 주장하는 납세의무자가 증명하여야 한다고 하였 고, 심판결정례(조심 2011서3407, 2012.1.2., 조심 2010서1134, 2010.10.12.)에서는 상속재산에 대한 배타적 소유 및 사용여부, 향후 수익가치가 예상되는지 여부, 상속개시 당시 재산세 및 공시지가 등 가액 산정이 가능한지 여부를 재산적 가치의 유무 판단기준으로 삼고 있다고 하였다. 이 건의 경우 피상속인이 쟁점시설에 대한 공사계약을 체결하고, 공사대금을 지급한 내역이 확인되어 상속개시 당시 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 뺀 가액)으로 쟁점시설의 시가를 산정할 수 있고, 쟁점시설에 대해 독점적인 소유권을 보유한 사실이 확인되는 점 등을 종합하여 보면 상속인들이 쟁점시설을 임대 또는 사용함으로써 향후 수익이 발생하지 않을 것이라고 단정할 수 없다. 또한, 청구인이 제출한 피상속인의 일기장에서 피상속인이 쟁점시설과 관련하여 금전적 손해를 보고 버섯농사를 하지 못한 것에 대해 정신적 피해를 입은 내용이 나오지만, 그 내용만으로는 쟁점시설이 재산적 가치가 없는 폐기물에 불과하다거나 쟁점시설비가 전액 손실금으로서 상속재산에서 제외되어야 한다는 청구인의 주장을 받아들이기 어려울 뿐 아니라, 피상속인이 입은 금전적 손해 여부까지 고려하여 상속재산을 평가할 수는 없으므로 청구주장은 타당하지 아니하다.

• 가. 쟁 점 쟁점시설의 평가액인 쟁점금액을 상속세 과세가액에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법령 (1) 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제52조 【그 밖의 유형재산의 평가】① 법 제62조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 방법"이란 해당 선박·항공기·차량·기계장비 및입목에 관한 법률의 적용을 받는 입목을 처분할 경우 다시 취득할 수 있다고 예상되는 가액을 말하되, 그 가액이 확인되지 아니하는 경우에는 장부가액(취득가액에서 감가 상각비를 뺀 가액을 말하며, 이하 이 조에서 같다) 및 지방세법 시행 령 제4조 제1항의 시가표준액에 따른 가액을 순차로 적용한 가액을 말한

• 다. ② 법 제62조 제2항의 규정에 의한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에 의한다.

1. 상품·제품·반제품·재공품·원재료 기타 이에 준하는 동산 및 소유권의 대상이 되는 동산의 평가는 그것을 처분할 때에 취득할 수 있다고 예상되는 가액. 다만, 그 가액이 확인되지 아니하는 경우에는 장부가액으로 한다.

2. 판매용이 아닌 서화·골동품 등 예술적 가치가 있는 유형재산의 평가는 다음 각목의 구분에 의한 전문분야별로 2인 이상의 전문가가 감정한 가액의 평균액. 다만, 그 가액이 국세청장이 위촉한 3인 이상의 전문가로 구성된 감정평가심의회에서 감정한 감정가액에 미달하는 경우에는 그 감정가액에 의한다.

• 가. 서화·전적
• 나. 도자기·토기·철물
• 다. 목공예·민속장신구
• 라. 선사유물
• 마. 석공예
• 바. 기타 골동품
• 사. 가목부터 바목까지에 해당하지 아니하는 미술품

3. 소유권의 대상이 되는 동물 및 이 영에서 따로 평가방법을 규정하지 아니한 기타 유형재산의 평가는 제1호의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다.

③ 법 제62조 제3항에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액"이란 제50조 제7항을 준용하여 평가한 가액을 말한다. (3) 법인세법 시행령 제26조 【상각범위액의 계산】① 법 제23조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액"이란 개별 감가상각자산별로 다음 각 호의 구분에 따른 상각방법 중 법인이 납세지 관할세무서장에게 신고한 방법에 의하여 계산한 금액(이하 "상각범위액"이라 한다)을 말한다.

1. 건축물과 무형자산(제3호 및 제6호부터 제8호까지의 자산은 제외한다): 정액법

2. 건축물 외의 유형자산(제4호의 광업용 유형자산은 제외한다): 정률법 또는 정액법

3. 광업권(해저광물자원 개발법에 의한 채취권을 포함한다) 또는 폐기물매립시설(폐기물관리법 시행령별표3 제2호 가목의 매립시설을 말한다): 생산량비례법 또는 정액법

4. 광업용 유형자산: 생산량비례법·정률법 또는 정액법

5. 삭제 <2002.12.30>

6. 개발비: 관련 제품의 판매 또는 사용이 가능한 시점부터 20년의 범위에서 연단위로 신고한 내용연수에 따라 매 사업연도별 경과월수에 비례하여 상각하는 방법

7. 사용수익기부자산가액: 해당 자산의 사용수익기간(그 기간에 관한 특약이 없는 경우 신고내용연수를 말한다)에 따라 균등하게 안분한 금액(그 기간 중에 해당 기부자산이 멸실되거나 계약이 해지된 경우 그 잔액을 말한다)을 상각하는 방법 8.전파법제14조에 따른 주파수이용권,공항시설법제26조에 따른 공항시설관리권 및항만법제24조에 따른 항만시설관리권: 주무관청에서 고시하거나 주무관청에 등록한 기간내에서 사용기간에 따라 균등액을 상각하는 방법

② 제1항 각 호에 따른 상각방법은 다음과 같다.

1. 정액법：당해 감가상각자산의 취득가액(제72조의 규정에 의한 취득가액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)에 당해 자산의 내용연수에 따른 상각률을 곱하여 계산한 각 사업연도의 상각범위액이 매년 균등하게 되는 상각방법

2. 정률법: 해당 감가상각자산의 취득가액에서 이미 감가상각비로 손금에 산입한 금액[법 제27조의2 제1항에 따른 업무용승용차(이하 "업무용승용차"라 한다)의 경우에는 같은 조 제2항 및 제3항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다]을 공제한 잔액(이하 "미상각잔액"이라 한다)에 해당 자산의 내용연수에 따른 상각률을 곱하여 계산한 각 사업연도의 상각범위액이 매년 체감되는 상각방법

3. 생산량비례법: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액에 당해 사업연도의 기간 중 그 광구에서 채굴한 양을 곱하여 계산한 금액을 각 사업연도의 상각범위액으로 하는 상각방법

• 가. 해당 감가상각자산의 취득가액을 그 자산이 속하는 광구의 총채굴예정량으로 나누어 계산한 금액에 해당 사업연도의 기간 중 그 광구에서 채굴한 양을 곱하여 계산한 금액
• 나. 해당 감가상각자산의 취득가액을 그 자산인 폐기물매립시설의 매립예정량으로 나누어 계산한 금액에 해당 사업연도의 기간 중 그 폐기물매립시설에서 매립한 양을 곱하여 계산한 금액

③ 법인이 제1항에 따라 상각방법을 신고하려는 때에는 같은 항 각 호의 구분에 따른 자산별로 하나의 방법을 선택하여 기획재정부령으로 정하는 감가상각방법신고서를 다음 각 호에 따른 날이 속하는 사업연도의 법인세 과세표준의 신고기한까지 납세지 관할세무서장에게 제출(국세정보통신망에 의한 제출을 포함한다)하여야 한다.

1. 신설법인과 새로 수익사업을 개시한 비영리법인은 그 영업을 개시한 날

2. 제1호 외의 법인이 제1항 각 호의 구분에 따른 감가상각자산을 새로 취득한 경우에는 그 취득한 날

④ 법인이 제3항에 따라 상각방법의 신고를 하지 아니한 경우 해당 감가상각자산에 대한 상각범위액은 다음 각 호의 구분에 따른 상각방법에 의하여 계산한다.

1. 제1항 제1호의 자산: 정액법

2. 제1항 제2호의 자산: 정률법

3. 제1항 제3호 및 제4호의 자산: 생산량비례법

4. 제1항 제6호의 자산: 관련 제품의 판매 또는 사용이 가능한 시점부터 5년 동안 매년 균등액을 상각하는 방법

5. 제1항 제7호 및 제8호의 자산: 같은 호에 따른 방법

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제시한 심리자료에 나타난 피상속인의 쟁점시설 취득 경위와 임대차계약 등 쟁점시설 관련 주요 사실관계는 다음과 같다. (가) 피상속인은 2018년 중 아래 <표1>과 같이 OOO의 3필지 토지에 버섯재배사 용도의 건물 3개동을 신축한 후, 각 건물 내에 각 OOO원의 공사비용을 들여 버섯재배시설을 설치하였는바, 버섯재배시설 허가 등 문제로 건물 1 개동만 피상속인 본인 명의로 등기하고 2개동은 타인(FFF, GGG)명의 로 보존등기(명의신탁)을 하였다가 아래 <표2>와 같이 2018.12.28., 2018.12.31.에 청구인에게 형식상 매매하는 것으로 소유권이전등기를 하였다. <표1> 피상속인의 버섯재배시설 설치 내역 등 <표2> 쟁점시설 건물 등기내역 (나) 피상속인은 2018.10.10. EEE과 쟁점시설에 대하여 1건물 당 OOO원(총 공사금액 OOO원)에 공사가계약을 체결하고 아래 <표3>과 같이 공사대금을 지급하였다. <표3> 쟁점시설 공사 관련 대금지급내역 (다) 피상속인은 2018.10.10. EEE과 건물 3개동의 버섯재배시설에 대하여 보증금 OOO원, 월세 OOO원에 임대차계약을 체결한 후, 같은 날 보증금 OOO원 중 OOO원을 본인의 OOO 계좌(35121*)로 송금받았다. (라) 피상속인은 2019.1.3. EEE과의 임대차계약에 대하여 보증금 지급일자를 2019.1.30.로 변경(당초 준공검사 익일)하고 2019.1.15.부터 월세를 계산하기로 하는 확약서를 작성하였다.

(2) 청구인은 피상속인이 10대 때부터 사망할 때까지 평생 동안 매일 일기를 써왔는데, 버섯재배와 관련하여 EEE에게 사기를 당한 과정은 그의 일기에 생생하게 기록되어 있고, 그 내용을 보면 피상속인이 버섯재배시설에 투자한 금액은 투자를 잘못하여 입은 손실금으로(피상속인도 손실금으로 인식함) 나타나며, 실제로 상속개시일 당시 남아있는 버섯재배시설물은 전혀 재산적 가치가 없는 폐기물에 지나지 않는다고 주장하며, 그 증빙으로 2018.10.3.(수)부터 2019.3.23.(토)까지 기간 중 일부 일자의 일기장 기록내역을 제시하였다. (3) 청구인은 상속개시일 당시 피상속인 명의 건물에 있던 버섯재배시설은 철거되어 건물 외부에 적재되어 있었고, 청구인 명의 건물(2동)에 있던 쟁점시설은 방치된 상태로 건물 내부에 남아 있었다고 주장하며(현재는 3동 모두 철거상태임), 그 증빙으로 쟁점시설이 있는 건물 외관, 내부복도, 철거작업 모습, 철거 후 창고로 사용하는 모습 등이 담긴 현장 사진을 제시하였다.

(4) 청구인은 유형자산의 손상징후가 있다고 판단되고, 당해 유형자산의 사용 및 처분으로 기대되는 미래의 현금흐름액의 추정액이 장부금액에 미달하는 경우에는 장부금액을 회수가능금액으로 조정하고 그 차액은 손상차손으로 처리한다고 주장하며, 일반기업회계기준 제20장 제9호 규정을 제시하였다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, 청구인은 피상속인이 버섯재배시설에 투자한 금액은 투자를 잘못하여 입은 손실금이고, 상속개시일 당시 남아있는 쟁점시설은 전혀 재산적 가치가 없는 폐기물에 지나지 않으므로, 쟁점시설을 상속재산으로 보아 이 건 상속세를 부과한 처분이 부당하다고 주장하나, 이 건에 있어 버섯재배시설의 설치와 관련하여 피상속인과 공사업자이자 시설 임차인인 EEE간에 작성한 약정계약서에 1개 시설당 OOO원으로 공사대금을 책정하였고, 피상속인이 EEE에게 6회에 걸쳐 총 공사대금 OOO원을 송금한 사실에서 버섯재배시설의 취득가액은 OOO원이며, 이 중 상속개시 당시 이미 철거된 1개동의 취득가액을 제외하면 쟁점시설의 기초 취득가액은 OOO원이라 할 것인데, 쟁점시설이 상속 개시 당시 외관상 하자 없이 존재하였을 뿐만 아니라, 법인세법 시행령제26조 제1항 제2호 및 제4항 제2호에서는 건축물 외의 유형자산에 대하여 상각방법을 신고하지 아니한 경우 정률법을 적용하도록 규정하고 있으므로, 처분청이 상속개시 당시 철거되지 아니한 유형자산인 쟁점시설에 대하여 정률법을 적용하여 상속개시 당시 장부가액(상각범위액)을 산정하고, 이를 신고 누락된 상속재산의 시가로 보아 이 건 상속세를 부과한 것은 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ---------------------------