상속세 및 증여세법 시행령제16조 제2항의 규정은 피상속인이 상속개시일 2년 전부터 상속개시일까지 계속하여 직접 영농에 종사하여야 하나, 예외적으로 상속개시일부터 소급하여 2년에 해당하는 날부터 상속개시일까지의 기간 중 질병의 요양으로 직접 영농에 종사하지 못한 기간은 직접 영농에 종사한 기간으로 간주한다는 의미로 해석되고, 피상속인은 “상속개시일부터 소급하여 2년에 해당하는 날(2016.12.7.)” 이전인 2014년부터 상속개시일(2018.12.7.)까지 질병의 요양으로 직접 쟁점농지를 경작하지 아니하였으므로 피상속인의 경우 “상속개시일 2년 전부터 직접 영농에 종사한 경우”에 해당하는 것으로 보기 어렵다고 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 피상속인은 전업농민으로서 영농상속공제 요건 중 피상속인의 자경요건을 충족하였고, 영농상속인들도 모두 쟁점농지 인근에 거주하며 상속개시일 2년 전부터 자경을 해왔으므로 영농상속공제 대상에 해당된다. (가) 피상속인의 자경사실 피상속인은 평생 농사를 지어온 전업농민으로서 2014년에 노령에 따른 파킨슨병, 척수증(경추신경이 마비되는 증상)으로 대학병원에서 수술을 받았고, 그 이후부터 거동이 불가하여 재활병원에서 장기간 재활치료를 받아왔으나, 병세가 호전되지 아니하였으며, 장기간 입원생활에 따른 어려움 등으로 퇴원 후 자택에서 요양사의 도움으로 휠체어에 의지하는 생활을 계속하다가 2018년에 사망하였는바, 상증세법 시행령 제16조 제2항 제1호 가목 단서규정에 따라 피상속인이 질병의 요양으로 직접 영농에 종사하지 못한 기간은 직접 영농에 종사한 기간에 해당한다. (나) 영농상속인들의 자경사실 영농상속인들은 농업 이외에 별도의 직업 없이 쟁점농지 인근에 거주하며 부모님의 농사를 도와오던 중 직접 농사를 짓기 위하여 2015년에 직접 농지를 취득(쟁점농지와 동일한 필지에 소재한 농지) 하여 계속해서 농사를 지어 왔다. 쟁점농지의 경작에 사용된 농자재는 주로 농협조합원인 피상속인과 청구인이 구입하였고, 영농상속인들이 이를 쟁점농지의 경작에 사용하였는바, 농자재 거래내역서와 쟁점농지 인근 주민들의 사실확인서에 의하여 영농상속인들의 자경사실이 충분히 입증되고 있다.
(2) 처분청 처분의 부당성에 대한 구체적인 입증내용은 다음과 같다. (가) 영농상속인들의 자경경위 및 정황 피상속인의 질병요양에 따라 2014년부터 피상속인을 대신하여 다른 직업이 없이 쟁점농지 소재지에 거주하면서 시간적 여유가 많은 영농상속인들이 친정을 오가며 직접 쟁점농지를 자경하였고, 청구인은 지방직 공무원으로서 시간관계상 주말을 이용하여 농사일을 도와주는 형편이었다. (나) 작물의 재배 및 판매(소비)현황 경작작물은 주로 감자, 고구마, 토마토, 호박 등 채소를 재배하였는데, 이를 네 가족(청구인의 부모, 청구인, 영농상속인들) 19명이 소비해 왔는바, 가을철에는 쟁점농지에서 재배한 무, 배추를 수확하여 피상속인의 집에 모여 함께 김장을 해서 19명의 가족들이 소비하는 전형적인 자급자족 영농생활을 해왔다. 또한 쟁점농지에 식재되어 있던 소나무, 매실나무는 식재 후 방치한 것이 아니라 매년 가을부터 이듬해 초봄 전까지 가지치기, 비료주기 작업을 해 왔고, 여름에는 제초작업 등 많은 노동력을 필요로 하는 영농작업을 지속적으로 해왔다. 매실나무는 매년 6월경에 수확하여 일부를 OOO농수산물도매시장에서 판매하기도 하였으나, 판매가격이 점점 하락하여 판매의 실익이 거의 없어서 매실발효액, 장아찌 등을 담가 가족들이 소비하였고, 여분의 과실은 주변 지인들에게 선물로 나누어 주었으며, 소나무는 관상수로 재배하였으나 수량이 적어 판매하지는 아니하였다. (다) 농자재 구입 등 거래내역 영농자재 등의 구입증빙(거래자별 매출상세내역) 상 구매자가 청구인으로 되어 있는데, 이는 농협조합원이 영농자재를 구입하면 가격이 저렴하고 퇴비 등의 무상배부 등 혜택이 많아 농협조합원으로 등록되어 있는 청구인 명의로 영농자재를 일괄구입하여 사용해 온 것인바, 비록 영농상속인들의 구입증빙이 없기는 하나, 실제 영농상속인들이 직접 쟁점농지를 경작한 것은 틀림없는 사실이다. (라) 영농상속공제 요건의 충족 영농상속공제제도의 입법취지는 가업상속공제와 유사하게 피상속인이 평생 농사를 지어온 농지에 대하여 상속인이 5년 이상 자경을 하는 조건으로 상속세의 부담을 경감해 주는 것이므로 영농상속공제의 요건 중 상속인의 상속 개시 2년 전 자경의 요건에 대하여는 실제 상속 개시 이후 영농의 준비가 되어 있는지를 판단하기 위한 취지인바, 이는 상속인이 농지 소재지와 원거리에 거주하면서 농사와 전혀 관련 없는 일을 하다가 갑자기 상속 후 5년 이상 농사를 짓겠다고 하는 경우를 인정하지 않겠다는 취지로 판단된다. 이러한 영농상속공제제도의 입법취지에 비추어 영농상속인들은 어려서부터 계속하여 부모님의 농사를 도와왔고, 결혼 후에도 쟁점농지 인근에 거주하며 다른 직업이 없이 농사를 지어 왔는바, 영농준비가 철저하게 된 상황으로서 영농상속공제요건을 충족하고 있다.
(2) 영농상속인들 또한 영농상속인들이 쟁점농지를 직접 자경하였다는 사실을 입증하지 못하였다. (가) 청구인이 제출한 농지원부 상 쟁점농지는 2014년부터 관상수를 재배한 것으로 확인되고, 수용 당시 쟁점농지에는 소나무 3,960주, 매실나무 540주가 식재되어 있었다. 피상속인이 묘목을 식재한 이후 상속인들의 자경여부는 확인할 수 없고, 또한 관상수가 판매목적으로 식재되었는지 여부를 확인할 수 있는 증빙자료는 없다. 또한 청구인이 제출한 ‘거래자별 매출상세내역’은 피상속인과 청구인의 영농사실을 입증할 수 있는 자료로는 볼 수 있으나, 쟁점농지의 영농과는 직접적인 연관성이 없고, 영농상속인들은 농지원부 상 농업인으로 확인되지 아니할 뿐만 아니라 영농사실을 입증할 수 있는 증빙이 전혀 존재하지 아니한다. (나) 피상속인의 농지원부, 쟁점농지의 항공사진 및 토지수용사실 확인서에 의하면, 쟁점농지에는 소나무와 매실나무만 식재되어 있었고, 토지수용 시 해당 수목에 대하여만 지장물보상이 이루어졌으며, 농작물의 경작은 거의 없었는바, 상증세법 시행령 제16조 제4항은 소유 산림지 등 자산을 이용하여산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률제13조에 따른 산림경영계획 인가 또는 같은 법 제28조에 따른 특수산림사업지구 사업에 따라 산림조성에 상시 종사하거나 산림조성작업의 2분의 1이상을 자기의 노동력으로 수행하는 경우에만 영농상속공제가 인정되는 것으로 규정하고 있는데, 상속인들은 산림경영계획 인가를 받은 사실이 없고, 청구인이 제출한 사실확인서는 영농사실을 입증할 수 있는 객관적인 증빙자료로 볼 수 없어 영농상속인들이 쟁점농지와 관련하여 농작업의 2분의1 이상을 자기의 노동력으로 수행하였다고 볼 근거가 없으므로 영농상속공제 부인함이 타당하다.
(1) 피상속인 및 영농상속인들이 영농상속공제 요건 중 거주요건, 소득요건을 충족한다는 것에 대하여는 청구인, 처분청 간 이견이 없는바, 피상속인, 영농상속인들의 거주이력 및 소득내역은 아래 <표2>, <표3>과 같다. <표2> 피상속인, 영농상속인들의 거주이력 OOO <표3> 피상속인, 영농상속인들의 소득내역 (단위: 원) OOO
(2) 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사항이 확인된다. (가) 쟁점농지의 등기사항증명서 상 쟁점농지의 지목은 답이고, 총면적은 4,501㎡로서 1989.5.15. 매매를 원인으로 피상속인과 DDD가 각 1/2씩 최초 취득하였고, 2002.7.12. 피상속인과 DDD의 각 지분 절반(2/4)이 EEE에게 양도되었으며, 2015.3.6. DDD의 1/4 지분 전부를 상속인 AAA과 그 배우자 FFF이 각 3/40씩 취득하였고, 상속인 BBB과 그 배우자 GGG이 각 2/40씩 취득한 것으로 나타난다. (나) 쟁점농지의 토지 등 수용사실 확인서에 의하면, OOO는 “OOO 공공주택지구” 사업을 위하여 쟁점농지를 협의매수(수용)하였고, 토지보상액은 OOO원으로, 지장물보상액은 OOO원으로 기재되어 있는바, 보상대상 지장물은 소나무 12년생 3,960주와 매실나무 12년생 540주인 것으로 나타난다. 한편 처분청은 OOO에서 2017.2.20. 쟁점농지의 현황을 파악하기 위하여 쟁점농지의 지장물 등을 촬영하였는바, 쟁점농지의 지장물은 소나무 12년생 3,960주와 매실나무 12년생 540주로 조사되었다는 의견이다. (다) 처분청은 피상속인이 2002.7.12. 피상속인의 지분 1/2을 EEE에게 양도하고, 해당 농지를 8년 이상 자경농지에 대한 양도소득세 감면대상으로 하여 양도소득세를 신고·납부하였다는 의견이다.
(3) 청구인이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사항이 확인된다. (가) 2020.9.2. OOO동장이 발급한 피상속인의 농지원부에 의하면, 해당 농지원부는 2014.6.24. 최초 작성되었고, 쟁점농지는 공부 상 지목은 ‘답’이나, 실제지목은 ‘전’으로 되어 있으며, 주재배작물은 관상수로 기재되어 있는 것으로 나타난다. 한편 영농상속인들의 농지원부, 농협조합원증명서 등은 제출되지 아니하였다. (나) OOO조합장이 2020.3.27. 발급한 피상속인의 거래자별매출상세내역(2005.1.1.∼2020.3.27.)에 의하면, 피상속인은 농협조합원으로서 2007.1.4.∼2018.8.3. 퇴비, 농약, 시설원예자재 등을 지속적으로 구매한 것으로 나타난다. 이에 대해 청구인은 피상속인이 질병요양으로 직접 쟁점농지를 경작하지 아니한 기간(2014년부터 사망 시까지)에도 피상속인의 농자재 구매내역이 확인되는바, 이는 영농상속인들이 피상속인을 대신하여 쟁점농지를 경작한 증빙이라고 주장하고 있다. (다) OOO조합장이 2020.3.27. 발급한 청구인의 거래자별매출상세내역(2005.1.1.∼2020.3.27.)에 의하면, 청구인은 농협조합원으로서 2007.6.7.∼2020.3.27. 농약, 시설원예자재, 비료, 배합사료 등을 지속적으로 구매한 것으로 나타난다. 한편 청구인의 농지원부에 의하면, 청구인은 쟁점농지 인접지번인 OOO 소재 농지 2,883㎡(2007년에 피상속인의 증여로 취득)를 보유하고 있고, 해당 농지의 주재배작물은 과수인 것으로 나타난다. 이에 대해 청구인은 농협조합원인 피상속인과 청구인이 농자재를 저렴하게 구매하여 영농상속인들이 쟁점농지의 경작에 사용하도록 제공하였다고 주장하고 있고, 처분청은 피상속인과 청구인의 농자재 구매내역은 피상속인과 청구인의 경작사실에 대한 증빙일 뿐, 영농상속인들의 경작사실에 대한 증빙은 제시되지 아니하였다는 의견이다. (라) 쟁점농지 소재지와 같은 시에 거주하는 OOO영농회장 HHH 외 9인은 “피상속인은 쟁점농지에서 평생 농사를 지어오다가 노환으로 자녀인 상속인들이 수년전부터 인근에 거주하면서 피상속인이 사망할 때까지 농사를 지어왔고, 고추, 배추, 파, 무, 토마토, 감자, 고구마 등 채소재배와 매실나무, 소나무 등 묘목농사를 하였다”는 내용의 사실확인서를 제출하였다.
(4) 상증세법 제16조 제4항은 “제2항 제1호 가목 및 제3항 제1호 가목에서 ‘직접 영농에 종사하는 경우’란 각각 피상속인 또는 상속인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.”라고 규정하면서 제4호에서 “소유 산림지 등 자산을 이용하여산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률제13조에 따른 산림경영계획 인가 또는 같은 법 제28조에 따른 특수산림사업지구 사업에 따라 산림조성에 상시 종사하거나 산림조성작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력으로 수행하는 경우”를 규정하고 있다. 한편산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률제2조는 “이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.”라고 규정하면서 제1호에서 “‘산림’이란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. 다만, 농지, 초지(草地), 주택지, 도로, 그 밖의 대통령령으로 정하는 토지에 있는 입목(立木)·대나무와 그 토지는 제외한다.”라고 규정하고 있다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 영농상속인들이 상속받은 쟁점농지가 영농상속공제 적용대상이라고 주장하나, (가) 조세법률주의의 원칙에서 파생되는 엄격해석의 원칙은 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건에 해당되는 경우에도 적용되는 것으로 납세자에게 유리하다고 하여 비과세요건이나 조세감면요건을 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되어서는 아니되고, 법문대로 해석하여야 하는바(대법원 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결 등, 같은 뜻임), 상속세 및 증여세법 시행령제16조 제2항은 “법 제18조 제2항 제2호에 따른 영농상속은 피상속인이 다음 각 호의 구분에 따른 요건을 갖춘 경우에만 적용한다.”라고 규정하면서 제1호에서 “소득세법을 적용받는 영농의 경우 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우”를, 가목에서 “상속개시일 2년 전부터 계속하여 직접 영농에 종사할 것”을 규정하면서 단서에서 “상속개시일 2년 전부터 직접 영농에 종사한 경우로서 상속개시일부터 소급하여 2년에 해당하는 날부터 상속개시일까지의 기간 중 질병의 요양으로 직접 영농에 종사하지 못한 기간은 직접 영농에 종사한 기간으로 본다.”라고 규정하고 있는데, 이는 피상속인이 상속개시일 2년 전부터 상속개시일까지 계속하여 직접 영농에 종사하여야 하나, 예외적으로 상속개시일부터 소급하여 2년에 해당하는 날부터 상속개시일까지의 기간 중 질병의 요양으로 직접 영농에 종사하지 못한 기간은 직접 영농에 종사한 기간으로 간주한다는 의미로 해석되고, 피상속인은 “상속개시일부터 소급하여 2년에 해당하는 날(2016.12.7.)” 이전인 2014년부터 상속개시일(2018.12.7.)까지 질병의 요양으로 직접 쟁점농지를 경작하지 아니하였으므로 피상속인의 경우 “상속개시일 2년 전부터 직접 영농에 종사한 경우”에 해당하는 것으로 보기 어렵다고 하겠다. (나) 영농상속공제의 취지는 영농의 계속을 전제로 일반인보다 추가공제의 혜택을 부여함으로써 농민의 경제활동을 지원하는 한편 영농의 물적 기반이 되는 농지를 보존하고자 하려는 데에 있고(대법원 2002.10.11. 선고 2002두844 판결 등, 같은 뜻임), 피상속인 및 영농상속인이 상속개시일 2년 전부터 계속하여 직접 영농에 종사하였다는 점은 이를 주장하는 상속인이 적극적으로 입증하여야 할 것이며, 이때 ‘직접 영농에 종사하였는지 여부’를 판단함에 있어 그 기준은 타인에게 위탁하거나 대여하지 아니하고 자기의 책임 하에 관리·경작하였는지 가 될 것 인바 (대법원 1989.12.12. 선고 88누12240 판결, 같은 뜻임), 청구인이 제출한 피상속인과 청구인의 거래자별매출상세내역은 피상속인과 청구인의 경작사실에 대한 입증자료일 뿐, 영농상속인들이 쟁점농지를 직접 경작하였다는 것에 대한 직접적인 증빙으로 볼 수 없어 보이는 점, 영농상속인들은 농지원부 상 농업인으로 등재되어 있지 아니하고, 위 거래자별매출상세내역 이외에 영농상속인들의 경작사실을 입증할만한 객관적인 증빙이 제출되지 아니한 점, OOO영농회장 HHH 외 9인이 작성한 사실확인서는 사인 간에 임의로 작성 가능한 것이어서 이를 영농상속인들의 경작사실에 대한 객관적인 증빙으로 보기 어려워 보이는 점 등에 비추어, 영농상속인들이 쟁점농지를 직접 경작하였다는 사실이 입증되었다고 보기에 부족해 보인다. (다) 따라서 처분청에서 영농상속인들이 상속받은 쟁점농지가 영농상속공제 적용대상이 아닌 것으로 보아 청구인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1) 상속세 및 증여세법 제18조【기초공제】② 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 동일한 상속재산에 대해서는 제1호와 제2호에 따른 공제를 동시에 적용하지 아니한다.
2. 영농[양축(養畜), 영어(營漁) 및 영림(營林)을 포함한다. 이하 이 조에서 같다]상속: 영농상속 재산가액(그 가액이 15억원을 초과하는 경우에는 15억원을 한도로 한다)
④ 가업상속 또는 영농상속을 받은 상속인은 가업상속 또는 영농상속에 해당함을 증명하기 위한 서류를 제67조에 따라 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제16조【영농상속】① 법 제18조 제2항 제2호에 따른 영농은 한국표준산업분류에 따른 농업, 임업 및 어업을 주된 업종으로 영위하는 것을 말한다.
② 법 제18조 제2항 제2호에 따른 영농상속(이하 “영농상속”이라 한다)은 피상속인이 다음 각 호의 구분에 따른 요건을 갖춘 경우에만 적용한다. 다만, 제2호에 해당하는 경우로서 영농상속이 이루어진 후에 영농상속 당시 최대주주 등에 해당하는 사람(영농상속을 받은 상속인은 제외한다)의 사망으로 상속이 개시되는 경우는 적용하지 아니한다. 1.소득세법을 적용받는 영농: 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우
③ 영농상속은 상속인이 상속개시일 현재 18세 이상으로서 다음 각 호의 구분에 따른 요건을 충족하는 경우 또는 기획재정부령으로 정하는 영농·영어 및 임업후계자인 경우에 적용한다. 1.소득세법을 적용받는 영농: 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우
④ 제2항 제1호 가목 및 제3항 제1호 가목에서 “직접 영농에 종사하는 경우”란 각각 피상속인 또는 상속인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 다만, 해당 피상속인 또는 상속인의소득세법제19조 제2항에 따른 사업소득금액(농업·임업 및 어업에서 발생하는 소득,소득세법제45조 제2항에 따른 부동산임대업에서 발생하는 소득과 같은 법 시행령 제9조에 따른 농가부업소득은 제외하며, 그 사업소득금액이 음수인 경우에는 영으로 본다)과 같은 법 제20조 제2항에 따른 총급여액의 합계액이 3천700만원 이상인 과세기간이 있는 경우 해당 과세기간에는 피상속인 또는 상속인이 영농에 종사하지 아니한 것으로 본다.
1. 소유 농지 등 자산을 이용하여 농작물의 경작 또는 다년생식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력으로 수행하는 경우
4. 소유 산림지 등 자산을 이용하여산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률제13조에 따른 산림경영계획 인가 또는 같은 법 제28조에 따른 특수산림사업지구 사업에 따라 산림조성에 상시 종사하거나 산림조성작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력으로 수행하는 경우
⑤ 법 제18조 제2항 제2호에서 “영농상속 재산가액”이란 다음 각 호의 구분에 따라 제3항의 요건을 갖춘 상속인이 받거나 받을 상속재산의 가액을 말한다. 1.소득세법을 적용받는 영농: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 상속재산으로서 피상속인이 상속개시일 2년 전부터 영농에 사용한 자산의 가액 가.농지법제2조 제1호 가목에 따른 농지 다.산지관리법제4조 제1항 제1호에 따른 보전산지 중산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률제13조에 따른 산림경영계획 인가 또는 같은 법 제28조에 따른 특수산림사업지구 사업(법률 제4206호 산림법 중 개정법률의 시행 전에 종전의산림법에 따른 지정개발지역으로서 같은 법 부칙 제2조에 따른 지정개발지역에서의 지정개발사업을 포함한다. 이하 같다)에 따라 새로이 조림한 기간이 5년 이상인 산림지(보안림·채종림 및 산림유전자원보호림의 산림지를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)
⑥ 법 제18조 제6항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 정당한 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 말한다.
3. 영농상속 받은 재산이공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률, 그 밖의 법률에 따라 수용되거나 협의 매수된 경우
⑧ 영농상속 공제를 받으려는 사람은 영농상속재산명세서 및 기획재정부령으로 정하는 영농상속 사실을 입증할 수 있는 서류를 상속세과세표준신고와 함께 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
(3) 산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률 제2조【정의】이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “산림”이란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. 다만, 농지, 초지(草地), 주택지, 도로, 그 밖의 대통령령으로 정하는 토지에 있는 입목(立木)ㆍ대나무와 그 토지는 제외한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.