청구법인이 고유목적사업준비금 전입액이라는 계정을 통해 쟁점감가상각비 상당액을 손금에 산입하였다고 하더라도 이를 고유목적사업준비금을 설정한 것으로 보기 어려운 점 등을 종합하면 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
청구법인이 고유목적사업준비금 전입액이라는 계정을 통해 쟁점감가상각비 상당액을 손금에 산입하였다고 하더라도 이를 고유목적사업준비금을 설정한 것으로 보기 어려운 점 등을 종합하면 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 조세법규의 해석은 법문대로 해석해야 하는바OOO, 법인세법제29조 제1항은 “비영리내국법인이 각 사업연도에 그 법인의 고유목적사업이나 지정기부금에 지출하기 위하여 고유목적사업준비금을 손금으로 계상한 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 범위에서 그 사업연도 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입한다.”고 규정하고 있으므로 고유목적사업준비금의 손금산입 요건은 ‘고유목적사업준비금을 설정(손금 계상)하는 것’이다OOO
(2) 법인세법제29조는 고유목적사업준비금을 설정하는 여러 가지 방법을 규정하고 있는바, ① 제1항은 고유목적사업준비금을 먼저 설정한 후 고유목적사업 등에 사용하는 방법(선 설정 후 사용)을, ② 같은 조 제3항 후문은 고유목적사업 등에 먼저 사용한 후 사업연도 말에 사용금액 상당의 고유목적사업준비금을 설정하여 곧바로 사용처리하는 방법(선 사용 후 설정)을 정하고 있는데 두 방법 모두 비영리법인이 설정한 고유목적사업준비금이 그 한도 범위 내에서 그대로 손금산입된다는 점은 동일하다.
(3) 처분청은 고유목적사업 등에 사용하지 않은 금액을 ‘선 사용 후 설정’방법에 따라 손금에 산입할 수 없다는 의견이나, 법인세법제29조 제1항은 손금산입 요건을 오직 ‘고유목적사업준비금을 설정하는 것’으로 정하고 있는바, 청구법인이 고유목적사업 등에 실제로 ‘사용’하지 않은 금액이라 하더라도 청구법인이 사용을 예정하여 고유목적사업준비금을 ‘설정’하였다면 그 설정액 상당액은 손금산입되는 것으로 보아야 한다.
(4) 법인세법제29조 제5항 제4호은 설정한 고유목적사업준비금을 5년 이내에 고유목적사업 등에 사용하지 않으면 익금에 산입한다는 ‘사후관리 요건’을 정하고 있는바, 결국 설정한 고유목적사업준비금을 고유목적사업 등에 실제로 ‘사용’하였는지 여부는 이미 손금산입한 고유목적사업준비금을 사후적으로 다시 익금에 산입할 것인지와 관련해서만 문제될 뿐이다.
(5) 다만, 청구법인의 경우 재무상태표나 전산전표에 고유목적사업준비금(부채) 잔액이 나타나지 않으나, 이는 아래 <표1>과 같이 기중 고유목적사업 등에 사용한 금액을 가계정(본지사 계정)을 통해 집계한 후 기말 결산시 사용금액과 동일한 금액을 고유목적사업준비금으로 설정함과 동시에 사용처리함에 따른 결과일 뿐이다. <표1> 쟁점자산의 전입 및 쟁점감가상각비에 대한 회계처리 예시 OOO
(6) 청구법인은 쟁점자산을 취득한 사업연도에 그 취득가액 상당의 고유목적사업준비금을 설정하여 한도 범위 내에서 손금산입하였고, 쟁점감가상각비가 발생한 사업연도에는 감가상각비 상당의 고유목적사업준비금을 설정한 후 그 한도 범위 내에서 손금산입한 것으로 청구법인이 설정한 고유목적사업준비금을 손금산입하더라도 이는 서로 다른 사업연도에 설정한 고유목적사업준비금을 각 사업연도별로 한도 범위 내에서 손금산입한 것이지 동일 자산에 대하여 이중으로 손금산입한 것이 아니다.
(7) 처분청은 OOO 판결을 근거로 청구법인이 고유목적사업준비금을 설정하였더라도 쟁점감가상각비에 사용하여 고유목적사업에 사용할 수 없음이 분명하게 드러났으므로, 사후관리 요건의 위반을 이유로 익금산입되어야 한다고 주장하나, 위 대법원 판결은 납세자가 고유목적사업준비금으로 설정한 금액을 다른 용도의 자산 취득에 전부 지출하여 고유목적사업 등에 사용할 재원이 이미 고갈되어 향후 고유목적사업 등에 사용할 가능성 자체가 없었던 사안인 반면, 청구법인은 고유목적사업준비금으로 설정한 금액을 쟁점감가상각비에 사용하였다고 회계처리하기만 했을 뿐 외부로 지출한 것은 아니어서 고유목적사업 등에 사용할 재원을 충분히 보유하고 있어 향후 고유목적사업 등에 사용할 가능성이 있는 상태이므로 위 판결과는 주요 사실관계가 달라 이 건에 원용할 수 없다.
(1) 청구법인은 한국채택국제회계기준에 따라 결산서에 ‘고유목적사업준비금(부채)’을 계상할 수 없는바, 법인세법제29조 제2항은 한국채택국제회계기준의 적용을 받는 비영리법인의 경우 고유목적사업준비금을 세무조정계산서에 계상하고 그 금액 상당액을 이익잉여금 처분 시 고유목적사업준비금으로 적립한 경우에 한하여 그 금액을 결산확정 시 손비로 계상한 것으로 보는 ‘신고조정 특례규정’을 두고 있으나, 청구법인은 이에 더해 한국마사회법에 따라 이익잉여금 처분을 통한 ‘고유목적사업준비금’을 설정할 수 없는 법인으로 이익잉여금 처분을 통한 고유목적사업 준비금 역시 설정할 수도 없는 법인이다.
(2) 이에 청구법인은 법인세법제29조 제3항 후단에 따라 ‘당기 고유목적사업 지출금액을 손금산입’하는 방식을 적용하여 왔는데, 이러한 방식은 고유목적사업준비금 잔액이 부족한 경우 실제 해당 사업연도에 고유목적사업에 지출한 금액만을 손금산입하는 것으로 이를 적용하는 경우 청구법인에게 이월가능한 고유목적사업준비금은 발생하지 아니하여야 한다.
(3) 청구법인은 손익계산서에 ‘고유목적사업준비금전입액’이라는 계정으로 비용을 계상하였고, 법인세 신고 시 제출하는 고유목적사업준비금명세서(갑)에 고유목적사업비를 기재하였으므로 고유목적사업준비금을 설정한 것으로 보아야 한다고 주장하나, 해당 기재사실만으로 청구법인이 고유목적사업준비금을 설정한 것으로 볼 수 없다.
(4) 대법원도 “비영리내국법인이 아무리 고유목적사업 등에 금원을 지출하더라도 그 금원을 고유목적사업준비금으로 설정하지 않았다면 곧바로 손금에 산입할 수는 없고, 원고가 이 건 전입금에 상당하는 고유목적사업준비금을 이 건 전입금의 전입 당시는 물론이고 그 후에도 고유목적사업준비금으로 설정하였음을 인정할 증거가 없으므로 이 건 전입금을 곧바로 손금산입 할 수는 없다.”고 판시OOO하였다.
(4) 고유목적사업 준비금 손금산입 규정은 장차 발생할 고유목적사업에 소요되는 비용이나 손실을 보전하거나 설비투자시 필요한 자금을 지원하기 위하여 지출 및 사용시점 또는 그 이전에 수익사업의 손금으로 미리 계상하여 고유목적사업을 지원하기 위한 것인바, 비수익(목적)사업에서 고유목적사업준비금으로 취득한 자산의 취득가액은 그 취득시점 또는 그 이전에 수익사업에서 이미 고유목적사업에 지출·사용한 금액으로서 손금에 산입된 것인바, 이를 수익사업에 이관하면서 자본의 원입으로 처리하고 비수익사업과 공통사용하면서 계상한 쟁점감가상각비를 고유목적사업 지출액으로 보아 손금산입하는 것은 동일자산에 대해 이중으로 손금을 계상하는 것으로서 이러한 청구법인의 세무처리를 용인할 경우 수익사업과 비수익사업간 감가상각자산의 전입 및 전출을 반복하여 동일 자산에 대한 감가상각비·고유목적사업준비금의 반복적인 손금처리를 용인하게 되어 고유목적사업준비금제도의 취지를 형해화하고 동일한 자산에 대해 이중으로 비용을 계상하게 되는 결과에 이르는 점 등에 비추어 쟁점감가상각비를 손금불산입한 이 건 처분은 적법하다.
(1) 법인세법(2020.12.22. 법률 제17652호로 개정되기 전의 것) 제29조【비영리내국법인의 고유목적사업준비금의 손금산입】① 비영리내국법인(법인으로 보는 단체의 경우에는 대통령령으로 정하는 단체만 해당한다. 이하 이 조에서 같다)이 각 사업연도의 결산을 확정할 때 그 법인의 고유목적사업이나 지정기부금(이하 이 조에서 "고유목적사업등"이라 한다)에 지출하기 위하여 고유목적사업준비금을 손비로 계상한 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액의 합계액(제2호에 따른 수익사업에서 결손금이 발생한 경우에는 제1호 각 목의 금액의 합계액에서 그 결손금 상당액을 차감한 금액을 말한다)의 범위에서 그 계상한 고유목적사업준비금을 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다. (각 호 생략)
② 제1항을 적용할 때 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제2조 제7호 및 제9조에 따른 감사인의 회계감사를 받는 비영리내국법인이 고유목적사업준비금을 제60조 제2항 제2호에 따른 세무조정계산서에 계상하고 그 금액 상당액을 해당 사업연도의 이익처분을 할 때 고유목적사업준비금으로 적립한 경우에는 그 금액을 결산을 확정할 때 손비로 계상한 것으로 본다.
③ 제1항에 따라 고유목적사업준비금을 손금에 산입한 비영리내국법인이 고유목적사업등에 지출한 금액이 있는 경우에는 그 금액을 먼저 계상한 사업연도의 고유목적사업준비금부터 차례로 상계(相計)하여야 한다. 이 경우 고유목적사업등에 지출한 금액이 직전 사업연도 종료일 현재의 고유목적사업준비금의 잔액을 초과한 경우 초과하는 금액은 그 사업연도에 계상할 고유목적사업준비금에서 지출한 것으로 본다.
⑤ 제1항에 따라 손금에 산입한 고유목적사업준비금의 잔액이 있는 비영리내국법인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하게 된 경우 그 잔액은 해당 사유가 발생한 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입한다.
4. 고유목적사업준비금을 손금에 산입한 사업연도의 종료일 이후 5년이 되는 날까지 고유목적사업등에 사용하지 아니한 경우(5년 내에 사용하지 아니한 잔액으로 한정한다) 제113조【구분경리】① 비영리법인이 수익사업을 하는 경우에는 자산ㆍ부채 및 손익을 그 수익사업에 속하는 것과 수익사업이 아닌 그 밖의 사업에 속하는 것을 각각 다른 회계로 구분하여 기록하여야 한다. (2) 법인세법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30396호로 개정되기 전의 것) 제56조【고유목적사업준비금의 손금산입】⑤ 법 제29조 제1항 각 호 외의 부분에 따른 고유목적사업은 해당 비영리내국법인의 법령 또는 정관에 따른 설립목적을 직접 수행하는 사업으로서 제3조 제1항에 따른 수익사업 외의 사업으로 한다.
⑥ 법 제29조 제1항부터 제5항까지의 규정을 적용할 때 다음 각 호의 금액은 고유목적사업에 지출 또는 사용한 금액으로 본다. 다만, 비영리내국법인이 유형자산 및 무형자산 취득 후 법령 또는 정관에 규정된 고유목적사업이나 보건업[보건업을 영위하는 비영리내국법인(이하 이 조에서 "의료법인"이라 한다)에 한정한다]에 3년 이상 자산을 직접 사용하지 아니하고 처분하는 경우에는 제1호 또는 제3호의 금액을 고유목적사업에 지출 또는 사용한 금액으로 보지 아니한다.
1. 비영리내국법인이 해당 고유목적사업의 수행에 직접 소요되는 유형자산 및 무형자산 취득비용(제31조 제2항에 따른 자본적 지출을 포함한다) 및 인건비 등 필요경비로 사용하는 금액
(3) 한국마사회법 제36조【사업의 범위】마사회는 제1조에 따른 목적을 달성하기 위하여 다음 각 호의 사업을 한다.
3. 축산법제43조에 따른 축산발전기금에 출연
4. 경마장 내 놀이·운동·휴양·공연·전시시설의 설치·운영
5. 가축의 경주를 이용한 경마와 유사한 사업
자녀장학사업과 그 밖에 농어촌사회복지증진을 위한 사업
7. 경마장과 장외발매소 인근지역 주민의 생활편익과 복지증진을 위한 사업
8. 제1호 및 제2호의 사업과 관련된 장비 및 말의 임대·판매·수송과 전문기술을 이용한 용역 등에 관한 국내외에서의 사업
9. 제1호부터 제8호까지의 사업과 관련이 있는 사업을 수행하는 법인에 대한 투자·출연 및 보조
10. 제1호 가목ㆍ라목, 제2호 및 제7호의 사업을 위한 부동산의 취득과 관리(임대를 포함한다)
11. 다른 법령에 따라 마사회가 할 수 있는 사업
12. 정부ㆍ지방자치단체 또는 공공기관 운영에 관한 법률제4조에 따른 공공기관으로부터 위탁받은 사업
13. 제1호부터 제12호까지의 사업과 관련된 교육·홍보 및 조사·연구에 관한 사업
14. 제1호부터 제13호까지의 사업에 딸린 사업 제42조【손익금의 처리】① 마사회는 매 사업연도 결산 결과 이익이 생긴 경우에는 다음 각 호의 순으로 처리하여야 한다.
1. 이월손실금의 보전(補塡)
2. 자본금의 100분의 50이 될 때까지 이익금의 100분의 10을 이익준비금으로 적립
3. 자본금과 같은 액수가 될 때까지 이익금의 100분의 20을 사업확장적립금으로 적립
④ 제1항 제4호의 특별적립금은 대통령령으로 정하는 바에 따라 말산업 및 축산 발전사업, 농어업인자녀와 농어업인후계인력 장학사업, 농업ㆍ농촌에 대한 이해증진과 농축산물 소비촉진사업, 자유무역협정의 이행에 따른 농어업인 등에 대한 지원, 그 밖에 농어촌사회 복지증진을 위하여 필요한 경비에 충당한다.
(1) 청구법인은 한국채택국제회계기준을 적용받은 외부감사대상 기업으로, 법인세법제29조 제1항에 따른 고유목적사업준비금 설정방법은 고유목적사업준비금이 위 회계기준상 부채 또는 충당부채의 정의에 부합하지 아니하여 사용하지 못하고, 같은 조 제2항에 따른 방법은 한국마사회법제42조 등에 따라 이익잉여금을 ‘이익준비금, 사업확장적립금 또는 이월결손금 보전 등’에만 사용할 수 있어 이 역시 사용하지 못하여 같은 법 제29조 제3항에 따라 ‘고유목적사업 관련 비용을 지출하면 그 사업연도에 계상할 고유목적사업준비금에서 지출한 것으로 보아 즉시 손금산입하는 방법’을 적용하여 왔다.
(2) 쟁점자산은 당초 청구법인의 비수익사업과 관련한 것으로 청구법인은 그 취득 시 종전에 설정되었던 고유목적사업준비금을 사용한 것으로 회계처리하였다가, 위 비수익사업에서 수입이 발생하자 수익사업으로 전환하고 전환 당시 시가인 약 OOO원을 자본의 환입으로 회계처리한 것으로, 쟁점자산에 대한 감가상각비인 쟁점감가상각비를 본지사 계정을 통해 비수익사업 회계로 전입하여 고유목적사업에 사용한 것으로 회계처리(고유목적사업준비금 전입액)하는 방법으로 손금산입하였다.
(3) 청구법인은 고유목적사업준비금과 관련하여 고유목적사업준비금 잔액을 남기지 않는 방식으로 기중 고유목적사업준비금에 지출한 금액을 본지사 계정을 통해 기말에 고유목적사업을 설정하고 사용처리하였다는 주장으로, 설령 쟁점감가상각비가 고유목적사업에 사용되지 않았더라도 아래 <표2>와 같은 세무조정을 통해 손금산입액에 미치는 영향은 없고 그에 따른 고유목적사업준비금과 쟁점자산 장부가액이 동일하게 증가하는 결과에 이르게 되고, 청구법인은 실제 지출액보다 많은 고유목적사업준비금을 설정한 것에 불과하게 되어, 청구법인이 고유목적사업준비금으로 설정한 금액이 ‘손금산입 한도 내에 있는 한’ 여전히 손금산입 대상에 해당하므로 향후 5년간 사후관리를 통해 이를 환입할 것인지 여부를 판단하여야 한다는 주장이다. <표2> 청구법인이 제시한 쟁점감가상각비 관련 세무조정 등 OOO
(4) 청구법인은 ‘청구법인이 고유목적사업준비금을 설정하지 않았다’는 처분청 의견과 관련하여, 청구법인의 손익계산서상 ‘Ⅶ. 기타비용’ 중 ‘고유목적사업준비금전입액’ 항목에 쟁점감가상각비를 포함한 금액이 계상되어 있고, 청구법인이 법인세 신고시 제출한 ‘고유목적사업준비금 조정명세서’ 중 ‘② 당기계상 고유목적사업준비금’란에도 위와 동일한 금액이 기재되어 있다고 청구법인의 손익계산서 및 고유목적사업준비금 조정명세서를 제시하였다.
(5) 처분청은 청구법인이 적용한 법인세법제29조 제2항에 따른 방법은 고유목적사업준비금 잔액이 없는 경우에만 사용하는 방법이자 이월할 수 있는 고유목적사업준비금이 발생하지 않는 방법이라는 의견으로 고유목적사업에 사용되지 아니한 쟁점감가상각비를 고유목적사업준비금 전입액 계정을 통해 손금산입하였다 하더라도 이를 고유목적사업준비금을 설정한 것으로 보아 5년간 사후관리할 대상으로 볼 수 없고 당해 사업연도에 손금불산입하여야 한다는 의견이다.
(6) 처분청은 위 청구법인 주장과 관련하여, 청구법인의 손익계산서상 ‘고유목적사업준비금전입액’ 항목이 있더라도 이는 청구법인이 준비금 설정 없이 당기 고유목적사업비를 비용처리하는 과정에서 사용한 용어에 불과하고, ‘고유목적사업준비금 조정명세서’에 기재된 ‘당기계상 고유목적사업준비금’ 역시 ‘이월된 고유목적사업준비금’ 잔액을 초과하여 지출한 금액을 포함하여 기재하도록 한 것일 뿐이며, 청구법인의 장부에서도 ‘고유목적사업준비금’ 계정을 통해 위 <표1>의 ④·⑤와 같은 회계처리는 확인되지 아니하고 오로지 ‘고유목적사업준비금전입액’ 계정을 통한 회계처리만이 확인된다는 의견인바, 이에 대한 근거로 청구법인의 전산 장부기록을 제시하였다.
(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 법인세법제29조 제1항은 비영리내국법인이 각 사업연도의 결산을 확정 할 때 고유목적사업준비금을 손비로 계상한 경우에는 이를 그 손금산입한도 내에서 손금에 산입한다고 규정하고 있고, 같은 조 제3항은 비영리내국법인이 위 제1항에 따라 손금으로 계상한 고유목적사업준비금을 고유목적사업 등에 지출하는 경우에는 그 금액을 먼저 계상한 사업연도의 고유목적사업준비금부터 차례로 상계하여야 한다고 규정하고 있는바, 청구법인은 쟁점감가상각비 상당액을 고유목적사업준비금으로 설정하였으므로 이를 손금불산입 대상으로 볼 수 없다고 주장하나, 청구법인은 쟁점자산을 고유목적사업준비금으로 취득한 후 쟁점자산이 수익사업과 공통으로 사용된 것으로 보아 다시 수익사업회계로 전입하였으므로 쟁점감가상각비 상당액이 고유목적사업 등에 지출된 것으로 볼 수 없는 점, 청구법인이 고유목적사업준비금 전입액이라는 계정을 통해 쟁점감가상각비 상당액을 손금에 산입하였다고 하더라도 이를 고유목적사업준비금을 설정한 것으로 보기 어려운 점 등을 종합하면 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.