종합부동산세법 제13조 제2항에서 별도합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준을 과세기준금액 초과분 공시가격에 종합부동산세 공정시장가액비율을 적용한 금액으로 하도록 규정하고 있는 점 등에 비추어 처분청이 종합부동산세 공정시장가액비율과 재산세 공정시장가액비율을 모두 적용하여 종합부동산세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
종합부동산세법 제13조 제2항에서 별도합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준을 과세기준금액 초과분 공시가격에 종합부동산세 공정시장가액비율을 적용한 금액으로 하도록 규정하고 있는 점 등에 비추어 처분청이 종합부동산세 공정시장가액비율과 재산세 공정시장가액비율을 모두 적용하여 종합부동산세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점시행령 산식은 종합부동산세법 및 대법원 판결에 반해 개정된 시행령으로 그 구속력을 인정하기 힘들고, 종합부동산세의 이중과세 문제를 해결하지 못한다. (가) 과거 대법원은 “법령의 위임이 없음에도 법령에 규정된 처분요건에 해당하는 사항을 기획재정부령에서 변경하여 규정한 경우에는 그 부령의 규정은 행정청 내부의 사무처리 기준 등을 정한 것으로서 행정조직 내에서 적용되는 행정명령의 성격을 지닐 뿐, 국민에 대한 대외적 구속력은 없다고 보아야 한다”고 하며 “공제되는 재산세액은 ‘공시가격-과세기준금액)×재산세와 종합부동산세의 공정시장가액비율 중 적은 비율×재산세율’의 산식에 따라 산정해야 할 것이다”라고 하였다(대법원 2015.6.23. 선고 2012두2986 판결). (나) 종합부동산세법 제14조 제7항 은 이후에도 개정된바 없고, 따라서 대법원 판결에 반해 2015년 개정된 종합부동산세법 시행령 역시 그 구속력을 인정할 수 없다. (다) 최근 고등법원 판결(OOO고등법원 2019.4.3. 선고 2018누47310 판결)에서도 종합부동산세법 법률 조항은 재산세액의 공제범위를 정할 수 있는 권한까지 시행령에 위임한 것은 아니고, ‘해당 과세대상의 재산세로 부과된 세액 전부’를 공제하도록 규정한 것으로 보아야 하는바, 쟁점시행령 산식에 따라 종전보다 공제액을 축소하는 것은 입법자의 의사에 반하여 위임의 범위를 넘는 것으로서 위법하여 효력이 없다고 판시하였다.
(2) 종합부동산세액에서 공제하는 재산세액은 [(감면후 공시가격-과세기준금액)×재산세 공정시장가액비율×재산세율]으로 하여야 한다. (가) 과거 대법원은 종합부동산세법상 종합부동산세액에서 공제되는 재산세액은 ‘(공시가격-과세기준금액)×재산세 공정시장가액비율×재산세율’의 산식에 따라야 한다고 구체적으로 명시하였다. (나) 정부는 이를 인정하여 2015년 이전 잘못 부과된 종합부동산세 등의 차액을 환급하였고, 이후 개정된 쟁점시행령 산식은 모법인 종합부동산세법의 범위를 벗어난 것이므로 시행령 개정 이전에 적법한 것으로 인정하였던 산식인 [(감면후 공시가격-과세기준금액)×재산세 공정시장가액비율×재산세율]을 그대로 인정하여야 한다.
(1) 이중과세금지원칙은 그 자체가 선험적 법원리도 헌법상 원칙도 아니므로 입법자에게 완벽한 이중과세 조정에 대한 헌법적 소명이 있다고 볼 수 없다. (가) 헌법재판소의 견해(헌법재판소 2007.7.26.자 2005헌바98 결정, 헌법재판소 2009.3.26.자 2006헌바102 결정, 헌법재판소 2009.3.26.자 2006헌바102 결정)에 비추어 보면, 이중과세금지원칙은 그 자체가 선험적 법원리 내지 헌법상 원칙은 아니고, 재산권, 평등권, 실질과세의 원칙 등 다양한 헌법적 근거에서 파생한 원칙으로 보아야 한다. 구체적인 사안에서도 하나의 위헌심사기준이 아니라 과잉금지원칙, 실질적인 담세력을 초과했는지 여부 등의 다양한 헌법상 원칙에 근거하여 이중과세의 위헌성 문제를 판단하고 있다. 즉, 이중과세가 발생하였다고 하여 일률적으로 위헌이라고 보지 않고, 입법목적, 법익의 균형성, 이중과세 조정 여부, 다른 납세자와의 차별여부 등 다양한 관점을 고려하여 이중과세와 관련된 위헌성 여부를 판단하고 있다. (나) 한편 재산세와 종합부동산세의 이중과세 부분을 명확하게 특정하여 산술적으로 완벽하게 계산하는 것이 불가능하므로 이를 완전히 해소할 수도 없다. 과세물건마다 개별적으로 부과되는 재산세와 달리 과세물건을 모두 합산하여 부과되는 종합부동산세는 그 과세대상 및 누진세율, 공정시장가액비율 등이 서로 달라 이중과세 부분을 정확하게 특정할 수 없기 때문에 쟁점시행령 산식과 같이 안분비율에 의해 공제금액을 산출할 수밖에 없다. 헌법재판소(헌법재판소 2007.11.29.자 2006헌바42 결정)는 이중과세 조정의 수준뿐만 아니라 나아가 이중과세가 발생한다고 하더라도 이중과세를 조정할 규정을 둘 것인지 여부까지 입법재량으로 보아 이중과세 조정에 관한 입법형성의 재량을 폭넓게 인정하고 있다. 이처럼 이중과세가 발생하는 영역에서 그 조정규정을 둘 것인지 여부 및 이를 어떻게 조정할 것인지에 관하여 입법형성적 재량이 인정된다. (다) 쟁점시행령 산식에서 정한 이중과세의 조정수준은 헌법상 인정되는 입법재량의 한계를 벗어나지 않았다. 쟁점시행령 산식은 축소된 과세표준에 한정하여 이중과세를 조정하기로 정하였고, 모법에서 이미 정한 공제범위에 따른 구체적인 공제금액을 산출하기 위한 계산식을 규정한 것이다. 이 건 이중과세 조정수준의 적정성을 판단하기 위해 구체적으로 쟁점시행령 산식이 얼마나 합리적으로 이중과세문제를 조정하고 있는지는 다음과 같다.
(2) 처분청의 계산식인 [(공시가격 - 과세기준금액) × 종합부동산세 공정시장가액비율 × 재산세 공정시장가액비율 × 재산세율]이 재산세와 종합부동산세의 과세표준이 중복되는 부분을 공제하는 가장 합리적인 계산식이다. (가) 재산세와 종합부동산세는 주택과 토지의 보유를 과세대상으로 하며, 구체적 과세표준과 세액의 계산은 각 법률에 따라 달리 규정하고 있다. 두 세목의 공통점은 과세대상이 동일하고, 과세표준을 산출함에 있어 공시가격에 공정시장가액비율을 곱하여 산출하고 있다는 것이다. 예를 들어 공시가격 OOO 주택(1세대1주택자 아님을 가정)의 경우를 보면, 공시가격과 재산세와 종합부동산세의 과세표준, 세액을 그림으로 나타내면 다음과 같다. OOO 재산세 과세표준금액은 공시가격의 60%로 OOO원이고, 이를 종합 부동산세 과세기준금액, 종합부동산세과세표준금액 구간별로 나누어서 보면, 과세기준금액 OOO원 이하 해당구간에 OOO원(OOO×60%), 과세 표준금액 OOO원 해당구간에 OOO원(OOO×60%), 과세기준초과 금액 중 종부세가 과세되지 아니하는 구간에 OOO원(OOO×60%)으로 구성된다. 그렇다면 전체 재산세액 OOO원 중 종합부동산세와 재산세가 이중으로 과세된 부분에 상당하는 재산세액을 공제하여야 할 것인데, 위 그림으로 보아 이중으로 과세된 부분은 종합부동산세 과세표준금액인 OOO원(재산세과세표준으로 환산하면 OOO원 부분)에 해당하는 OOO원임이 명백하다. 이와 달리 청구인의 주장에 의한 공제할 재산세액은 OOO원(OOO원+OOO원)으로 산출되는데, 이는 종합부동산세의 과세표준이 아닌 부분인 OOO원(재산세과세표준으로 환산하면 OOO원)에 해당하는 재산세 OOO원을 공제하는 결과를 초래하는 것이기 때문에 종합부동산세 과세표준금액에 대하여만 이중과세를 조정하겠다는 현행 조정방식에 부합하지 않는다. (나) 종합부동산세 과세체계는 다음과 같다. OOO 위 과세체계와 같이 종합부동산세액에서 공제할 재산세액을 차감하여 산출세액을 계산하고, 종합부동산세액은 종합부동산세 과세표준에 세율을 곱하여 산출되기 때문에 종합부동산세액에서 재산세액을 공제하는 부분은 종합부동산세과세표준에 산입된 금액 중 재산세가 과세된 부분을 의미한다고 할 것이고, 종합부동산세과세표준에 포함되지 않고 재산세가 과세된 부분이 있다면 그 부분은 공제대상이 아니라고 할 것이다. 즉 공정시장가액비율이 적용된 과세표준 개념을 비율적으로 이해하면 종합부동산세 중 재산세가 중복된 부분을 안분비율 방식으로 계산하는 것이 합리적인 이중과세 조정방식이다. (다) 이와 다르게 종전 대법원 판결(대법원 2015.6.23. 선고 2012두29866 판결)에 따르면, 공시가격 OOO원 중 종부세가 과세되는 부분은 OOO원이고, 재산세가 과세되는 부분은 OOO원이기 때문에 중복과세되는 부분은 OOO원이라는 것이나, OOO원이라는 숫자는 공시가격 OOO 원 중에 재산세가 과세된 부분을 의미하는 것일 뿐, 종합부동산세과세표준에 포함된 금액 중 재산세가 과세된 부분이 OOO원이라는 것은 아니라고 할 것이다. 종합부동산세과세표준에 포함된 OOO원 중 재산세가 과세된 부분은 OOO원이라고 봄이 타당하다. (라) 이러한 점에서 종전 종부세 판결이나 납세자의 주장과 같이 공제되는 재산세액을 해석하는 것은 납부한 재산세 중 종합부동산세 과세표준에 포함되지 않은 부분에 대해서도 공제를 해주는 결과를 초래하게 된다. 이와는 달리 처분청의 계산식인 [(공시가격-과세기준금액)×종합부동산세 공정시장가액비율×재산세 공정시장가액비율×재산세율]로 해석하는 것이 재산세와 종합부동산세의 과세표준이 중복되는 부분을 공제하는 가장 합리적인 계산식이라는 점을 알 수 있다.
(1) 처분청은 청구법인에 대한 2020년 귀속 종합부동산세를 부과함에 있어 종합부동산세액 계산시 공제되는 ‘토지분 재산세로 부과된 세액’을 쟁점시행령 산식에 따라 ‘재산세로 부과된 세액의 합계액 × [(공시가격 - 과세기준금액) × 종합부동산세 공정시장가액비율(90%) × 재산세 공정시장가액비율(70%) × 재산세율] / 전체 재산세 표준세율’로 계산하여 종합부동산세액을 산정하였다.
(2) 이 건 관련 규정의 개정경과 내역은 다음과 같다. (가) 종합부동산세법 시행령(2015.11.30. 대통령령 제26670호로 개정되기 전의 것) 제4조의2, 제5조의3 제1항 및 제2항은 공제할 재산세액의 계산식을 ‘재산세로 부과된 세액의 합계액 × 종합부동산세 과세표준에 대한 재산세 표준세액 ÷ 전체 재산세 표준세액’(이하 “종전시행령 산식”이라 한다)으로 규정하였고, 종전시행령 산식의 분자 부분 중 ‘종합부동산세 과세표준에 대한 재산세 표준세액’을 종합부동산세법 시행규칙(2009.9.23. 기획재정부령 제102호로 개정되기 전의 것) 제5조 제2항 [별지 제3호 서식 부표(2) 중 작성요령]에서 ‘(공시가격 - 과세기준금액) × 종합부동산세 공정시장가액비율 × 재산세 공정시장가액비율 × 재산세율’의 산식(이하 “종전시행규칙 산식”이라 한다)에 따라 계산하도록 정하고 있다. (나) 그런데 종전시행령 산식의 분자 부분 중 ‘종합부동산세 과세표준에 대한 재산세 표준세액’ 계산과 관련하여, 종전시행규칙 산식에 따라 계산하여야 하는지 아니면 ‘(공시가격 - 과세기준금액) × (재산세와 종합부동산세의 공정시장가액비율 중 적은 비율) × 재산세율’로 계산해야 하는지에 관하여 다툼이 있었고, 이에 대해 대법원은 후자를 뜻한다고 판단(대법원 2015.6.23. 선고 2012두2986 판결)하였다. (다) 위 대법원 판결 이후, 기획재정부는 2015.11.30. 종전시행령 산식을 아래 OOO와 같이 개정하면서, 그 개정이유를 “주택분 종합부동산세액을 계산할 때 주택의 공시가격을 합산한 후 OOO원을 초과한 금액에 종합부동산세 공정시장가액비율을 곱하여 주택분 과세표준 금액을 계산하고 그 금액에 재산세 공정시장가액비율 및 「지방세법에 따른 표준세율을 각각 곱하여 공제할 재산세액을 산출하도록 하는 등 주택분 및 토지분 종합부동산세액을 계산하는 경우 재산세로 부과된 세액의 공제에 관한 계산식을 법률이 위임한 범위에서 명확히 하려는 것”이라 밝히고 있다. OOO
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점시행령 산식이 종합부동산세법의 위임범위를 벗어난 규정으로 이중과세문제를 해결하지 못한다고 주장하나, 종합부동산세법 제13조 제2항 에서 별도합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준을 과세기준금액 초과분 공시가격에 종합부동산세 공정시장가액비율을 적용한 금액으로 하도록 규정하고 있고, 같은 법 제14조 제6항에서 토지분 종합부동산세 과세대상이 아닌 과세표준 금액에 대하여 재산세로 부과된 세액을 공제한다고 규정하고 있는 점, 종합부동산세법 제14조 제7항에서 종합부동산세액 계산에 필요한 사항을 대통령령으로 위임하고 있고, 그 위임을 받은 같은 법 시행령 제5조의3 제2항에서는 그 공제범위에 따른 구체적인 공제금액을 산출하기 위한 계산식을 규정하고 있으며, 계산식 중 분자부분을 “과세기준금액 초과분 공시가격에 종합부동산세 공정시장가액비율을 곱하고 다시 재산세 공정시장가액비율 및 재산세 표준세율을 곱한 금액”으로 규정하고 있는 점 등에 비추어 처분청이 종합부동산세 계산시 공제되는 ‘토지분 재산세로 부과된 세액’을 산정함에 있어 종합부동산세 공정시장가액비율과 재산세 공정시장가액비율을 모두 적용하여 종합부동산세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2020서7838, 2020.12.4. 외 다수, 같은 뜻임).
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 종합부동산세법(2018.12.31. 법률 제16109호로 개정된 것) 제13조(과세표준) ① 종합합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 해당 과세대상토지의 공시가격을 합산한 금액에서 5억원을 공제한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다.
② 별도합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 해당 과세대상토지의 공시가격을 합산한 금액에서 80억원을 공제한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다. 제14조(세율 및 세액) ③ 종합합산과세대상인 토지의 과세표준 금액에 대하여 해당 과세대상 토지의 토지분 재산세로 부과된 세액(지방세법 제111조 제3항 에 따라 가감조정된 세율이 적용된 경우에는 그 세율이 적용된 세액, 같은 법 제122조에 따라 세부담 상한을 적용받은 경우에는 그 상한을 적용받은 세액을 말한다)은 토지분 종합합산세액에서 이를 공제한다.
⑥ 별도합산과세대상인 토지의 과세표준 금액에 대하여 해당 과세대상 토지의 토지분 재산세로 부과된 세액(지방세법 제111조 제3항 에 따라 가감조정된 세율이 적용된 경우에는 그 세율이 적용된 세액, 같은 법 제122조에 따라 세부담 상한을 적용받은 경우에는 그 상한을 적용받은 세액을 말한다)은 토지분 별도합산세액에서 이를 공제한다.
⑦ 토지분 종합부동산세액의 계산에 있어서 토지분 재산세로 부과된 세액의 공제 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 종합부동산세법(2007.1.11. 법률 제8235호로 개정되기 전의 것) 제13조 (과세표준) ① 종합합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 당해 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액에서 3억원을 공제한 금액으로 한다.
② 별도합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 당해 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액에서 40억원을 공제한 금액으로 한다. 제14조 (세율 및 세액) ③ 토지분 종합합산 과세기준금액을 초과하는 금액에 대하여 당해 과세대상 토지의 토지분 재산세로 부과된 세액(지방세법 제188조 제3항 의 규정에 의하여 가감조정된 세율이 적용된 경우에는 그 세율이 적용된 세액, 같은 법 제195조의2의 규정에 의하여 세부담 상한을 적용받은 경우에는 그 상한을 적용받은 세액을 말한다)은 토지분 종합합산세액에서 이를 공제한다.
⑥ 토지분 별도합산 과세기준금액을 초과하는 금액에 대하여 당해 과세대상 토지의 토지분 재산세로 부과된 세액(지방세법 제188조 제3항 의 규정에 의하여 가감조정된 세율이 적용된 경우에는 그 세율이 적용된 세액, 같은 법 제195조의2의 규정에 의하여 세부담 상한을 적용받은 경우에는 그 상한을 적용받은 세액을 말한다)은 토지분 별도합산세액에서 이를 공제한다.
⑦ 토지분 종합부동산세액의 계산에 있어서 토지분 재산세로 부과된 세액의 공제 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(3) 지방세법(2019.12.31. 법률 제16855호로 개정된 것) 제110조(과세표준) ① 토지ㆍ건축물ㆍ주택에 대한 재산세의 과세표준은 제4조제1항 및 제2항에 따른 시가표준액에 부동산 시장의 동향과 지방재정 여건 등을 고려하여 다음 각 호의 어느 하나에서 정한 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱하여 산정한 가액으로 한다.
1. 토지 및 건축물: 시가표준액의 100분의 50부터 100분의 90까지 (4) 종합부동산세법 시행령(2020.1.1. 대통령령 제30404호로 개정된 것) 제2조의4(공정시장가액비율) ① 법 제8조제1항 본문 및 제13조제1항에서 “대통령령으로 정하는 공정시장가액비율”이란 100분의 100을 말하되, 2019년부터 2021년까지 납세의무가 성립하는 종합부동산세에 대해서는 다음 각 호의 연도별 비율을 말한다.
1. 2019년: 100분의 85
2. 2020년: 100분의 90
3. 2021년: 100분의 95
② 법 제13조 제2항에서 “대통령령으로 정하는 공정시장가액비율”이란 100분의 100을 말하되, 2019년부터 2021년까지 납세의무가 성립하는 종합부동산세에 대해서는 다음 각 호의 연도별 비율을 말한다.
1. 2019년: 100분의 85
2. 2020년: 100분의 90
3. 2021년: 100분의 95 제5조의3(토지분 종합부동산세의 재산세 공제) ② 법 제14조 제4항에 따른 토지분 별도합산세액에서 같은 조 제6항에 따라 공제하는 별도합산과세대상인 토지에 대한 토지분 재산세로 부과된 세액은 다음 계산식에 따라 계산한 금액으로 한다. 지방세법제112조 제1항 제1호에 따라 별도합산과세대상인 토지분 재산세로 부과된 세액의 합계액 × [(법 제13조 제2항에 따른 별도합산과세대상인 토지의 공시가격을 합산한 금액 – 80억원) × 제2조의4 제2항에 따른 공정시장가액비율 × 지방세법 시행령 제109조 제1호 에 따른 공정시장가액비율] × 지방세법 제111조 제1항 제1호 나목에 따른 표준세율 별도합산과세대상인 토지를 합산하여 별도합산과세대상인 토지분 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액 (5) 종합부동산세법 시행령(2015.11.30. 대통령령 제26670호로 개정되기 전의 것) 제5조의3 (토지분 종합부동산세의 재산세 공제) ② 법 제14조 제7항에 따라 토지분 별도합산세액에서 공제되는 별도합산과세대상인 토 지분 재산세로 부과된 세액은 다음 산식에 따라 계산한 금액으로 한다. 별도합산과세대상인 토지분 재산세로 부과된 세액의 합계액 × 별도합산과세대상인 토지분 과세표준에 대하여 별도합산과세대상인 토지분 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액 별도합산과세대상인 토지를 합산하여 별도합산과세대상인 토지분 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액 (6) 종합부동산세법 시행령(2009.2.4. 대통령령 제21293호로 개정되기 전의 것) 제5조의3 (토지분 종합부동산세의 재산세 공제) ①법 제14조 제7항의 규정에 따라 토지분 종합합산세액에서 공제되는 종합합산과세대상인 토지분 재산세로 부과된 세액은 다음 산식에 따라 계산한 금액으로 한다. 종합합산과세대상인 토지분 재산세로 부과된 세액의 합계액 × 종합합산과세대상인 토지분 과세기준 금액을 초과하는 분에 대하여 종합합산과세대상인 토지분 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액 종합합산과세대상인 토지를 합산하여 종합합산과세대상인 토지분 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액 별도합산과세대상인 토지분 재산세로 부과된 세액의 합계액 × 별도합산과세대상인 토지분 과세기준 금액을 초과하는 분에 대하여 별도합산과세대상인 토지분 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액 별도합산과세대상인 토지를 합산하여 별도합산과세대상인 토지분 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액
② 법 제14조 제7항의 규정에 따라 토지분 별도합산세액에서 공제되는 별도합산과세대상인 토지분 재산세로 부과된 세액은 다음 산식에 따라 계산한 금액으로 한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.