쟁점사용료가 국내원천소득인지 여부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구법인은 홍채 인식기술에 대한 지적재산권(이하 “쟁점특허권” 이라 한다)을 소유한 미국법인으로, 2014.11.30. OOO 주식회사(이하 “OOO”라 한다)와 소프트웨어 라이선스 계약(Software License Agreement, 이하 “쟁점계약”이라 한다) 을 체결하였고, OOO는 쟁점계약에 따라 청구법인에게 2015.8.10. 및 2015.9.10. 미화 총 OOO달러(이하 “쟁점금액”이라 한다)를 사용료로 지급하면서 대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약(이하 “ 한·미 조세조약”이라 한다) 제14조 제1항 및 법인세법 제98조 제8호 에 따라 15%의 제한세율을 적용하여 법인세 합계 OOO원을 원천징수하여 납부하였으나, 이후 2020.7.24. 쟁점금액이 국내원천소득이 아니므로 OOO가 원천 징수한 위 법인세액을 환급하여 달라는 내용의 경정청구를 제기하였다.
• 나. 처분청은 청구법인의 위 경정청구를 검토한 결과, 쟁점특허권의 국내 등록여부와 관계없이 쟁점금액은 국내원천 사용료소득에 해당한다고 보아 2021.2.4. 청구법인의 경정청구를 거부하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2021.2.4. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 한·미 조세조약상 국내 미등록 특허 사용에 대한 대가가 국내원천소득이 될 수 없다는 것은 대법원에 의하여 거듭 확인된 법리이다. 쟁 점금액은 국내에 등록되지 않은 미국법인의 특허권 등에 대하여 지급 된 대가이므로 국내원천소득이 될 수 없고, 국내원천소득이 아닌 쟁점금액에 대하여 원천징수된 법인세는 법률상 근거 없이 납부된 것이므로 환급되어야 하며, 이를 거부한 이 건 처분은 위법하다.

(1) 대 법원은 국내에 등록되지 아니한 미국법인의 특허권 등이 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우 미국법인이 사용의 대가로 받는 소득을 국내원천소득으로 볼 것인지는 국제조세조정 에 관한 법률 제28조에 따라 법인세법 제93조 보다 우선하여 적용되는 한·미 조 세조약의 내용으로 판단하여야 한다고 하면서, 한·미 조세조약 은 특허권 실시에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 효력이 미친다고 보므로, 그 해석상 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수 없으므로 미국법인이 특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 경우에는 그와 관련하여 받는 소득은 특허권 사용의 대가가 될 수 없으므로 국내원천소득으로 볼 수 없다고 판단하였다(대법원 2018.12.27. 선고 2016두42883 판결 등 참조). 따라서 위 대법원 판례의 법리에 따르면, 국내에 등록되지 아니한 미국법인의 특허권에 대하여 지급된 소득이 국내원천소득에 해당하는지 여부는 법인세법 제93조 가 아닌 한·미 조세조약 상 개념으로 판단 하여야 하는데, 한·미 조세조약은 미등록 특허권에 대한 사용료 개념을 인정하지 않으므로 국내에 등록되지 않은 미국법인의 특허권에 대하여 지급된 쟁점금액은 국내원천소득으로 과세될 수 없다. (2) 법인세법 제93조 제8호 단서 후문은 한·미 조세조약 과는 달리 특허권 등은 국내등록 여부와 관계없이 국내에서 사용된 것으로 보도록 규정하고 있으나, 조세조약 우선주의를 규정한 국제조세조정에 관한 법률 제28조 에 따라 위 단서 후문의 적용은 배제된다. 따라서 쟁점특허권 등은 국내에 등록된 것이 아니므로 쟁점소득은 국내원천소득에 해당하지 아니한다. (가) 국제조세조정에 관한 법률 제28조 는 국내원천소득의 구분에 관하여 법인세법 제93조 에도 불구하고 조세조약을 우선 적 용하도록 규정하고 있고, 한·미 조세조약 제6조 제3항은 ‘사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급한다’고 약정하고 있는바, 위 규정에 따르면 한·미 조세조약 이 적용되는 거래에서 발생한 사용료 소득이 국내원천소득이 되기 위해서는 그 소득이 국내에서의 재산의 사용에 대한 대가로 지급된 경우여야 하나, 특허권과 같이 속지주의를 택하면서 등기·등록을 해야만 권리자로서 효력이 발생하는 재산의 경우 등기·등록되지 않은 상태에 서는 체약국 내의 재산이라는 개념 자체가 성립할 수 없으므로, 국내에 등록되지 않은 미국법인의 특허권을 사용한 대가로 받은 쟁점금액은 국내원천소득이 될 수 없다. (나) 한·미 조세조약 은 미국법인이 국내에 특허권 등을 등록하고 그 특허 등에 관한 실시권의 사용 대가로 받는 소득만을 국내원천소득으로 정의하고 있으므로 쟁점금액은 법인세법 제93조 에도 불구하고 국내원천소득에 해당하지 아니하고 나아가 쟁점특허권 등이 국내에 등록되지 않은 이상 미국에 등록된 특허권뿐만 아니라 등록을 위하여 출원하였거나 발명 공개된 것 또한 국내원천소득으로 볼 수 없다. 따라서 쟁점금액은 국내원천소득에 해당하지 아니하므로 미국 법인인 청구법인에 대한 법인세 과세대상으로 삼을 수 없고, 이와 다른 전제로 쟁점금액을 국내원천소득으로 보아 그에 대한 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 위법하다.

• 나. 처분청 의견 쟁점금액은 특허권에 대한 대가가 아닌 소프트웨어 라이선스에 대한 대가로서, 한·미 조세조약 및 법인세법상 국내원천소득에 해당하므로 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 정당하다.

(1) 청구법인은 쟁점금액이 ‘특허권에 대한 대가’이라고 주장하나, 쟁점금액은 ‘ Software License Agreement’라는 쟁점계약에 의하여 지급되었고, 계약서에서 ‘ 라이센서는 부록 A에 기재된 모든 지적재산권(IPR) 하에서 라이센서와 그의 계열사가 지배 또는 소유하는 소프트웨어에 대하여 OOO와 그 계열사에게 전세계적인 로열티가 발생하는 독점적인(제2.4절에 명시된 대로) 양도불가능한 서브라이센스(아래의 2.1(i)에 명시된 대로)에 제한을 둔 다음과 같은 라이선스를 부여한다’고 명시하고 있고, OOO가 쟁점금액에 대한 원천징수와 관 련하여 처분청에 회신한 내용에 의하면, 선제적으로 자사 제품에 홍채 인식 software를 적용하기 위해 청구법인의 software에 대한 독점권을 확보하는 대가로 쟁점금액을 지급하였다고 회신하였으며, 계약당사자 사이에 어떠한 계약내용을 처분문서인 서면으로 작성한 경우에 문언의 객관적인 의미가 명확하다면 특별한 사정이 없는 한 문언대로 의사표시의 존재와 내용을 인정해야 하고, 특히 문언의 객관적 의미와 달리 해석함으로써 당사자 사이의 법률관계에 중대한 영향을 초래하게 되는 경우에는 그 문언의 내용을 더욱 엄격하게 해석해야 하므로(대법원 2014.11.27. 선고 2012다21621 판결 외 다수 참조), 쟁점금액은 소프트웨어 라이선스에 대한 대가로서 국내원천소득으로 봄이 타당하다.

(2) 조세조약은 일정한 거래 등에 관하여 여러 국가의 과세권이 문제될 때 이들 국가의 과세권을 조정함으로써 이중과세와 조세회피를 방지하고, 이를 통하여 국제거래의 여건을 조성하기 위하여 체결되는 것이므로 독자적인 과세권을 창설하는 것이 아니라 각국의 세법에 의 하여 이미 창설된 과세권을 배분하거나 제약하는 기능을 한다. 따라서 과세권의 발생에 관한 사항은 일차적으로 각국의 세법에 의하여 규율되는 것이고 조세조약이 국내세법과 달리 정하는 사항에 대해서는 조세조약을 적용하여 최종적인 과세권의 소재를 정해야 할 것이다. 한·미 조세조약은 소득에 관하여 이자, 배당, 사용료 등 종류별로 구분한 다음 각 소득별로 원천지국과 거주지국 사이에 과세권을 조정하는 조항을 두고 있으므로 한·미 조세조약상 위 소득의 원천을 구분 짓는 구성요소에 관한 특별한 정의규정이 없다면, 한·미 조세조약 제2조 제2항 제1문에 따라 체약국인 우리나라의 세법(법인세법 제93조)이 내포하는 의미에 따라 국내원천 여부를 파악하여야 할 것이다(대법원 2016.6.10. 선고 2014두39784 판결 참조). 즉, 한·미 조세조 약 에서는 “사용지 기준”만을 규정하고 있고 “사용지에 대한 판단기준”은 제시하고 있지 아니하므로 사용지에 대한 판단은 한·미 조세조약 제2조 제2항 제1문에 따라 국내세법을 살펴보아야 한다.

(3) 구법인세법은 특허권 등의 사용료에 관하여 조세조약에서 사용지를 기준으로 하여 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 특허권에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니하도록 규정하고 있었으나, 2008.12.26. 개정된 법인세법 제93조 제8호 는 ‘해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다’고 규정하고 있다. 따라서 쟁점특허권이 국내에 미등록되었더라도 쟁점금액은 국내원천소득에 해당되므로, 국내 미등록을 이유로 국내원천소득에 해당되지 아니한다고 볼 수는 없다.

(4) 조세심판원도 다수의 심판청구사건(조심 2020중1507, 2020.10.6. 및 조심 2018중5041, 2019.2.11. 외 다수 참조)에서 법인세법 제93조 제8호에서 ‘해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다’고 명확히 규정하고 있는 점 등에 비추어 국내에 미등록된 특허권에 대한 대가도 국내원천소득에 해당한다고 봄이 타당하다고 결정 하고 있다.

• 가. 쟁점 국내에 미등록된 외국특허권과 관련하여 지급한 쟁점금액을 국내원천소득으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 처분의 당부
• 나. 관련 법률 등

(1) 법인세법 (2015.12.15. 법률 제13555호로 개정되기 전의 것) 제93조[외국법인의 국내원천소득 ] 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 “특허권등”이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.

• 가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특 허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오·텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리
• 나. 산업상·상업상·과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우 제98조[외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례] ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호ㆍ제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다.

3. 제93조 제1호ㆍ제2호ㆍ제8호 및 제10호에 따른 소득: 그 지급액(제93조 제10호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20 (2) 국제조세조정에 관한 법률 제28조[조세조약상의 소득 구분의 우선 적용] 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조 에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다. ※ 대한민국과 미합중국 간의 소득에 대한 이중과세의 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제6조[소득의 원천] 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.

(3) 제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본 조 (5)항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다. 제14조[사용료] (1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기(2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다.

(2) 저작권 또는 문학, 연극, 음악 또는 예술작품의 생산 또는 재생산권 으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 발생되는 사용료와, 라디오 또는 텔레비전방송용 필름과 테이프를 포함하여 영화필름의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 사용료는, 동 사용료 총액의 10퍼센트를 초과하는 세율로써 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 없다.

(3) 일방 체약국의 거주자인 사용료 수취인이 타방 체약국내에서 고정사업장을 가지며 또한 동 사용료를 발생시키는 권리 또는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되어 있는 경우에는, 상기 (1)항 및 (2)항이 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는, 제8조(사업소득) (6) (a)항이 적용된다.

(4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다. (a) 문학․예술․과학작품의 저작권 또는 영화필름․라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금 (b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득 중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분. 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 2014.11.30. OOO와 쟁점계약 을 체결하고 그 대 가로 2015.8.10. 및 2015.9.10. 쟁점금액을 지급받았고, OOO는 아래 <표>와 같이 청구법인에게 쟁점금액을 지급하면서 한·미 조세조약에 따른 사용료 소득에 대한 법인세(15%) 등을 원천징수하여 신고․납부하였는데, 이후 청구법인은 2020.7.24. 쟁점금액이 국내원천소득이 아니므로 OOO가 원천징수한 위 법인세액을 환급하여 줄 것을 요구하는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 쟁점특허권의 국내 등록여부와 관계없이 쟁점금액은 국내원천 사용료 소득에 해당한다는 이유로 2021.2.4. 청구법인의 경정청구를 거부하였다. <표> 쟁점금액 지급 내역 등

(2) 청구법인이 2015.11.30. OOO와 체결한 쟁점계약의 주요 내용은 다음과 같다. (3) 처분청 은 2020.10.4. OOO에게 쟁점금액이 “특허 사용에 대한 대가인지, 소프트웨어 라이센서에 대한 대가인지”에 대한 의견을 요청하였고, 이에 대하여 OOO가 회신한 주요 내용은 다음과 같다. (4) 청구법인은 쟁점특허권 대가가 국내에 등록되지 아니한 특허에 대한 대가로서 국내원천소득에 해당하지 아니한다고 주장하는 반면, 처분청이 2021.1.27. 청구법인에게 발송한 ‘경정청구 검토결과 통보서(법인세과-240)’에 의하면, 처분청은 ‘쟁점금액은 소프트웨어 라이센서 계약에 의하여 지급한 소프트웨어 라이선스에 대한 대가로서 국내원천소득에 해당한다’는 이유로 청구법인의 경정청구를 거부한 것으로 나타난다.

(5) 그 밖에 기획재정부가 발간한 2008년 간추린 개정세법에 의하면, 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 법인세법 제93조 제9호 의 개정 내용 및 개정이유는 다음과 같다.

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 한․미 조세조약 제6조 제3항에서 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다고 규정하고 있는바, 이는 사용지 기준만을 규정하고 있을 뿐 사용지에 대한 판단기준은 규정하고 있지 아니하므로 사용지에 대한 판단은 국내 세법에 따라야 하는 점, 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 법인세법 제93조 제9호 에서 해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다고 규정하고 있고, 쟁점계약 체결 및 대금지급 등이 같은 법 시행 이후에 이루어진 점 등에 비추어 국내에 미등록된 특허권에 대한 대가도 국내원천소득에 해당하는 것으로 봄이 타당하다 할 것이다. 따라서 처분청이 쟁점금액을 국내원천소득에 해당하는 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.