쟁점배당소득의 수익적 소유자나 소득의 실질귀속자가 AAA라고 보기는 어려우므로, 처분청이 BBB를 쟁점배당소득의 수익적 소유자 또는 실질귀속자로 보아 이 건 법인 원천징수분 배당소득세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단됨
쟁점배당소득의 수익적 소유자나 소득의 실질귀속자가 AAA라고 보기는 어려우므로, 처분청이 BBB를 쟁점배당소득의 수익적 소유자 또는 실질귀속자로 보아 이 건 법인 원천징수분 배당소득세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) BBB는 쟁점배당소득의 사용수익권을 보유한 수익적 소유자이다 이 건 쟁점과 유사한 사건으로 한국 자회사가 지급한 배당소득의 수익적 소유자가 문제된 대표적인 사례는 OOO 사건 판결(OOO 판결)과 OOO 사건 판결(OOO 판결), OOO 사건 판결(OOO 그룹의 OOO 외 국가 자회사들을 보유 및 관리하는 지주회사 역할을 수행하고 있는 OOO소재 법인으로 회사의 영업결과를 회사의 장부에 기재하고, 2014년부터는 OOO에 있는 OOO 회계법인으로부터 적법하게 회계감사를 받아오고 있으며, OOO 세법에 따라 OOO 세무당국에 법인세를 신고 및 납부하는 등 독립된 회계처리 및 세무신고를 수행해 오고 있고[BBB 감사 재무제표(2014〜2018), BBB 법인세 신고서(2016〜2018) 참고], 나아가 BBB는 아래 <표2>와 같이 위 사업활동 과정에서 발생한 감사인에 대한 보수, 세무신고 관련 서비스 비용, 기타 수수료 등을 직접 부담하고 있으며, 이러한 비용 또한 모두 쟁점배당소득을 포함한 BBB의 수익을 재원으로 지급하고 있는바, 이처럼 BBB는 쟁점배당소득을 스스로의 사업활동에 사용하고 있고, 이를 제3자에게 이전할 법적 또는 계약상 의무를 전혀 부담하지 않는다는 점에서 쟁점배당소득의 수익적 소유자는 BBB가 명백하다 할 것이다. <표2> BBB의 일반관리비 내용 (*) 기타 항목에는 외화환산평가손익, 파생상품평가손익 등이 있음 한편, 조사청은 조사과정에서 BBB가 배당가능이익의 일부를 그 주주에게 배당한 것을 문제 삼았으나, 위와 같이 BBB가 쟁점배당소득을 포함한 수익을 스스로의 사업활동에 사용하고 있고, OOO 회사법에 따라 적법하게 배당가능이익 중 일부를 모회사에게 배당한 사실 등을 보면 BBB의 수익적 소유자 지위가 부인될 수 없음은 명백하며, 같은 취지로 OOO 사건 판결에서도 수익적 소유자 지위가 문제된 OOO가 순이익의 70%〜80%가량을 모회사에게 배당하였음에도, 대법원은 ‘OOO가 OOO의 100% 모회사인 OOO에 배당가능이익 중 상당 부분을 배당하였다는 사정만으로는 OOO가 소득을 지배·관리할 능력이 없다고 볼 수 없다고 판단하였던 것이다. 조사청은 BBB의 의사결정이 AAA와 겸직하고 있는 임원들로 구성된 이사회 결의로 결정되는 점 등을 토대로, 쟁점배당소득의 최종 사용수익권 및 지배권은 AAA에 있으며, BBB는 이를 수익 및 향유할 수 있는 권리가 없다고 하였으나, BBB의 현직 임원 전원이 AAA를 겸직하는 것은 아니며, 그 중 가장 대표적인 임원(재무활동 수행)인 OOO은 AAA의 겸직 임원이 아니고, BBB와 AAA를 겸직하는 임원 대부분은 AAA뿐만 아니라 아래 <표3>과 같이 OOO 그룹 내 타 자회사들의 임원도 겸직하고 있는 점에 비추어 볼 때, 이는 BBB의 임원진을 AAA의 임원으로만 오롯이 구성하여 배당의 처분 등을 지배하는 것이 아니며, BBB는 OOO 그룹의 다국적 자회사를 소유하는 지주회사로서 BBB의 임원진을 OOO 그룹의 다양한 자회사 임원진으로 구성하였다고 보는 것이 적합할 것이므로 BBB는 AAA의 지배에서 벗어나 OOO 그룹의 여러 자회사들은 대표하는 BBB 임원들의 독립적 의사결정을 토대로, 지주회사로서 사업활동을 수행하는 것을 알 수 있다. <표3> BBB의 전·현직 임원 내역 결국, 이 건에서 BBB의 사업활동 내역과 현황, 관련 비용 지출 및 OOO에서의 적법한 법인세 신고내역 등을 고려할 때, BBB는 쟁점배당소득을 타인에게 이전할 법적 또는 계약상 의무를 부담한 바 없이 그에 대한 사용수익권을 향유하고 있는 한영조세조약상 수익적 소유자 임이 명백하므로, 쟁점배당소득은 한영조세조약을 적용하여야 한다.
(2) 쟁점배당소득의 명의와 실질 간에 괴리가 없으므로 실질과세원칙에 의하더라도 한영조세조약을 적용하여야 한다. 앞에서 언급한 바와 같이 BBB가 쟁점배당소득의 수익적 소유자임은 명백한바, 다만 최근의 OOO 사건 판결 및 OOO 사건 판결에서 대법원은 소득의 수익적 소유자에 해당하더라도, ① 소득의 귀속명의자는 재산을 지배·관리할 능력이 없고 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며(명의와 실질의 괴리 요건), ② 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우(조세회피 목적), 명의에 따른 조세조약 적용을 부인하고 그 소득을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 소득이 귀속된 것으로 보아 과세한다는 기준을 제시하였는데, 명의와 실질의 괴리 요건을 판단하는 요소로, 소득의 귀속 명의자(이 건의 BBB)의 ① 설립 경위, ② 사업 연혁 및 사업활동, ③ 인적/물적 설비의 현황, ④ 주주로서의 권한 행사, ⑤ 소득의 지배·관리·처분 내역 등을 들고 있고, 명의와 실질의 괴리가 없는 경우에는 소득의 귀속명의자에게 소득이 귀속된다는 점, 즉 조세회피목적이 인정되는 경우라 할지라도 소득의 귀속명의자(이 건의 BBB)를 기준으로 조세조약을 적용하여야 한다는 점을 명확히 하고 있다. 이 건의 경우 쟁점배당소득에 대한 명의와 실질의 괴리가 없어 BBB를 기준으로 한영조세조약이 적용되어야 하고, 나아가 어떠한 조세회피목적도 인정되지 않으므로 한영조세조약의 적용을 부인할 수 없다 할 것인데, 그 세부이유는 다음과 같다. (가) BBB의 설립 및 청구법인 사원의 변경은 OOO 그룹의 건전한 사업목적에서 기인한 것이다.
1. BBB로 하여금 지주회사 역할을 수행하게 한 것은 OOO 그룹 차원에서의 경영효율성 극대화를 도모하기 위한 합리적 의사결정이었고, AAA는 제조 및 판매업을 영위하는 회사이나, AAA의 사업확장으로 인해 여러 국가에 다수 자회사들을 직접 보유하게 됨에 따라, AAA는 기존에 영위하던 제조 및 판매업과 자회사를 관리하는 지주업을 동시에 수행하였으며, OOO 그룹 내 AAA 이외에도 자회사를 관리하는 중간지주회사가 존재함에 따라, 그룹 전체적으로 자회사 관리를 위한 중복비용이 발생하는 등의 경영 비효율이 발생하였고, AAA는 전세계의 OOO 그룹을 인수할 것을 계획하였으며, 실제 2016년 4월 29일 OOO 그룹을 전부 인수하였고, 기존의 OOO 그룹의 지배구조가 다소 복잡함에 따라, 인수 후 불필요한 지주회사의 제거, 특정 과세당국OOO에 소재하는 여러 법인 중 불필요한 법인을 제거하는 등 효율적인 조직구조를 위한 개편이 필요하였으며, OOO 그룹은 향후 보다 효율적인 지배구조를 위하여 OOO 그룹 자체적으로 해외자회사를 보유(또는 관리)할 중간지주회사가 필요하였을 뿐만 아니라 OOO 그룹 인수를 위한 중간지주회사가 필요하였다. 비록 BBB의 설립 이전에 OOO라는 지주회사가 존재하였으나, OOO가 대중적으로 부정적인 이미지를 갖고 있는 국가였고, 그 소재지가 OOO 그룹이 소재하는 전세계 각국과의 네트워크가 매우 미흡하였으며, OOO가 조세피난처 기업에 대한 규제를 강화함에 따라 OOO 내 자금유보가 아닌 OOO 외 지역의 자회사 취득 자금을 마련하고자 하는 AAA의 장기적인 사업계획에 차질이 생겨 새로운 지주회사의 필요성이 대두되었고, 이와 같은 배경에 따라, AAA는 BBB를 직접 자회사로 두고, BBB로 하여금 2013년 11월부터 OOO 그룹의 OOO 외 국가 자회사들을 보유 및 관리하는 지주회사 역할을 수행하게 함으로써 OOO 그룹 차원에서의 경영 효율성 극대화를 도모하였으며, 이에 따라 BBB는 OOO 그룹의 지주회사로서 사업을 시작한 이후인 2015.6.10. AAA가 직접 보유하던 청구법인의 지분 100%를 인수하였고, 이는 위에서 언급한 AAA의 OOO 외 자회사들을 보유 및 관리하기 위한 지주회사 역할을 하기 위한 과정의 일환이었으며, 또한, 종국적으로 상기의 지배구조변경 계획에 따라 AAA는 2017년부터 완전히 OOO 그룹의 해외 자회사를 보유하지 않게 되었고, 이에 OOO 외 자회사들은 모두 BBB 아래의 지배구조 하에서 운영되었으며, 뿐만 아니라 AAA가 2016년 중 취득한 OOO 그룹의 경우, OOO 그룹 내에 있는 OOO 외 국가 계열사들은 BBB의 자회사 집단 내로 구조변경 및 관리되고 있음을 알 수 있는데, 이는 향후 OOO 외 지역에 존재하는 OOO 그룹의 법인들과 OOO 그룹의 법인들의 해당 지역 내 용이한 통합·합병을 위하여, BBB 하에서 지배구조 개편을 시도한 것을 반증한다고 할 것이다. 이러한 목적달성을 위하여 현재 청구법인 또한 OOO와의 통합을 위한 준비작업 중에 있고, 이는 그룹 전체적인 지배구조 개편이 현재에도 계속적으로 진행 중임을 입증하는 것이며, OOO 그룹 입장에 비추어 볼 때, BBB가 청구법인의 지분을 취득한 것은 OOO 외 국가의 자회사들을 관리하는 지주회사의 구축을 위한 건전한 사업적 목적이 명확한 경영의사결정에 기인한 것이고, 실제로 그러한 목적으로 BBB가 OOO 외 국가의 자회사들을 추가적으로 보유해 나가고 있으며, 해당 자회사들을 관리하고 있음은 2015년〜2019년 OOO 그룹 조직도를 통해서도 확인된다.
2. BBB로의 사원변경은 OOO 세계금융시장의 활용 및 AAA의 장기적인 경영·운영 계획에 부합하는 것이었다. AAA는 제조 및 판매업으로 사업을 시작하여 사업확장을 통해 다수의 해외 자회사들을 보유하게 됨에 따라 OOO 그룹이 형성되었고, AAA의 그룹 운영에 대한 단기적인 계획은 본래 OOO 그룹의 자회사들을 통해 창출되는 자금을 바탕으로 한 단기투자이익의 창출이었으나, OOO 그룹 차원에서의 장기적인 운영계획의 필요성이 대두되면서 AAA는 자회사로부터 창출된 수익자금을 AAA 내에 유보하는 것이 아니라, OOO 외 국가의 자회사들을 추가 취득하여 전 세계적으로 사업을 성장시키는 장기적인 계획을 수립하게 되었고, 이러한 장기 운영계획의 일환으로 AAA는 기존에 OOO 그룹 내에 존재하고 있던 OOO법인인 BBB의 지분 100%를 직접 인수하여 자회사들을 관리하는 중간지주회사를 두게 되었으며, OOO은 세계적으로 가장 발달한 금융시장을 보유하고 있는 국가임에 따라 여러 국가의 자회사들을 관리하는 지주사업을 영위하는 데 있어 저리의 자금조달 등의 혜택을 누릴 수 있었고, AAA가 지주회사로서 OOO법인을 선택한 이유도 이와 같았으며, 추후 이루어진 청구법인의 사원변경 역시 OOO의 세계금융시장의 활용 및 OOO 그룹 차원의 장기적인 운영계획에 부합하는 것이었으므로 건전한 사업적 목적이 명확한 의사결정으로 볼 수 있을 것이다. (나) BBB의 사업활동 연혁 및 내용에 비추어 볼 때, 쟁점배당소득의 명의와 실질 간에 괴리가 있다고 볼 수 없는바, OOO 사건 판결에서 수익적 소유자 지위가 문제된 OOO와 OOO 사건 판결에서 수익적 소유자 지위가 문제된 OOO는 모두 구조조정 직전에 설립된 법인이었고, 구체적으로 OOO는 2005년에 신설되어 2006년부터 배당금을 수령하기 시작하였고, OOO도 2010년에 설립되어 2011년부터 배당금을 수령하기 시작하였는데, 두 사건 판결의 원심은 모두 이처럼 해당 소득을 수령하기 직전에 법인을 설립함으로써 결과적으로 구조조정 이전에 비하여 조세감소효과가 있었다는 점을 이유로 해당 법인을 조세회피목적으로 설립한 도관회사로 보았지만, 대법원은 원심 판단과는 달리 두 법인의 소득 귀속자 지위를 모두 인정하였다.
1. BBB는 투자활동을 수행하며, 사업목적에 따른 지주사업 활동을 수행하고 있고, 최근 사업연도 말 기준 OOO 그룹의 조직도를 통해 파악할 수 있듯, BBB는 청구법인 뿐만 아니라 OOO(이하 “CCC”라 한다), OOO(이하 “DDD”이라 함), OOO(이하 “EEE”라 한다), 그리고 OOO 외 국가의 다수 자회사들을 보유하고 있는 OOO(이하 “FF F”라 한다)등을 직접 보유하고 있다(<표4> 참조). <표4> BBB의 지분투자활동 실제로 BBB가 청구법인의 지분을 취득한 시점 이후인 2016.2.17.자 이사회 의사록에 의하면, BBB가 DDD의 지분 100%를 AAA로부터 양수하는 건에 대해서도 독립적인 이사회 결의를 거친 후 투자활동을 수행한 것을 파악할 수 있고, 최근에도 BBB는 2019년 1월 EEE의 지분을 취득OOO하고, 2019년 9월 EEE의 자본금 증자OOO를 하는 등 자회사 투자를 위한 지주회사로서, 계속적인 투자활동을 수행하고 있는 점을 확인할 수 있으며(EEE 자본증자 결의서 참고), 관련 판례(OOO 판결)에 따르면, 지주회사는 다른 회사를 지배할 정도의 일정 비율의 주식을 보유함으로써 그 회사에 대하여 실질적인 지배권을 취득하는 것을 목적으로 하는 회사로서, 자회사에 주주로서의 영향력을 행사하는 것을 그 본질적인 요소로 하는 것임에 따라, 그 기능에 상응하는 경우 ‘수익적 소유자’의 지위를 부인하거나, 이른바 도관회사에 불과하다고 단정할 수는 없는 것으로 판시하였는바, 이에 비추어 볼 때, BBB는 자회사를 투자 및 관리하기 위하여 설립된 회사로서, 사업목적에 적합한 투자활동을 하고 있다고 할 것이다.
2. BBB는 관계사에 대한 자금대여활동을 수행하며 사업목적에 따른 지주사업 활동을 수행해 오고 있는바, 아래 <표5>의 BBB의 연도별 재무제표에 따르면, 관계사에 대한 대여금 이자수익이 존재하는 것으로 나타나고(BBB의 2015〜2018 재무제표 현황), BBB의 이사회 의사록에 따르면, BBB는 이사회 구성원 전원의 서명에 따른 서면 결의를 거친 후 OOO 계열회사 간의 자금지원 거래를 수행하였는데, 그 예로, 2017.4.18. BBB는 FFF에게 5%의 이자율을 적용하여 OOO을 대여하고, 동 대여금으로 인한 이자수익을 수취한 바 있고(FFF 대한 대여금과 이자수익 내역 참조), FFF는 당시 OOO 및 OOO (이하 “HHH”라 한다) 지분의 취득을 위해 추가 자금이 필요함에 따라 BBB로부터 자금을 대여하였다(BBB 이사회의사록 및 EEE 대여계약서 참조). <표5> BBB의 각 사업연도 말 대여금 및 이자수익 현황 상기 FFF와의 자금 대여활동과 관련하여, BBB는 2017년 청구법인으로부터 지급받은 배당금 OOO원(쟁점배당소득 중 일부분)을 재원으로 하여 FFF로의 OOO의 대여활동을 승인하였는데, 이를 통하여 청구법인으로부터 지급받는 쟁점배당소득의 쓰임새가 단순히 최종 모회사 AAA로 배당되는 목적이 아닌 OOO 그룹 관계사들의 자금대여거래에 활용되었음을 확인할 수 있고, 마찬가지로 2018.11.19. BBB는 CCC에게 1.475%의 이자율을 적용하여 OOO을 대여하였고(BBB 이사회의사록 및 CCC 대여계약서 참조), 동 대여금으로 인한 이자수익을 수취하는 등 이와 같은 사실에서 BBB는 다수의 자회사로부터 지급받은 배당소득의 전부를 AAA에 배당하지 않고 거액의 현금을 유보하고, FFF 및 CCC 등 자회사의 자금대여에 활용하며, 소정의 이자수익 등의 사업수익을 창출하는 점을 통하여 독립적인 의사결정에 의한 지주회사로서 활동을 수행함을 확인할 수 있는바, 따라서 BBB는 지주회사로서 자회사들을 위한 자금대여 및 차입 활동을 수행하고 있으므로 이를 단순히 페이퍼컴퍼니나 도관회사로 단정할 수 없고, 더더욱 그 소득귀속자의 지위를 부정할 수는 없을 것이다. (다) BBB의 인적·물적설비 현황에 비추어 보더라도, 명의와 실질의 괴리는 인정되지 아니한다 할 것이다. 조사청은 BBB가 비용절감을 위해 OOO 판매회사인 OOO(이하 “III”라 한다)와 사무실 및 물적 설비들을 공유하고 있는 점, BBB는 별도의 직원을 두고 있지 않으나, III 및 OOO 그룹의 타 계열사 직원의 외주를 통해 BBB의 업무를 수행하고 있는 점을 토대로 BBB가 독립된 법인으로서 인적·물적 설비를 보유하지 아니한 것으로 보아 수익적 소유자의 지위를 부인하였으나, 앞서 언급한 OOO 사건 판결에 따르면, 중간회사가 단지 업무의 대부분을 자회사 직원들을 통해 수행하는 등 인적, 물적설비를 공유하여 독립적인 시설이 없는 점만으로는 수익적 소유자가 아니라고 단정할 수 없을 것이라 하였고, 다른 판례(OOO 판결)에 따르면, 지주회사가 소수의 직원만을 고용하거나 대부분의 업무를 외부에 위탁하거나 계열사 등에 위임하여 처리하는 것도 이례적인 것이라고 볼 수 없어 인적·물적 설비가 다소 부족하다는 사정만으로 수익적 소유자의 지위를 부인할 수 없다고 한 바 있다. (라) BBB의 청구법인 사원으로서의 권한 행사 및 소득의 지배·관리·처분 내역에 비추어 보더라도 명의와 실질의 괴리는 인정되지 아니한다.
1. BBB는 청구법인의 사원으로서 권한을 행사하였는바, 배당소득의 수익적 소유자가 문제된 사안의 경우, 그 배당소득의 발생 근거가 되는 자회사 지분을 가진 주주로서의 활동을 수행하였는지 여부 또한 중요한 판단 기준 중 하나가 되는데, 즉 배당소득의 수익적 소유자가 문제된 OOO 사건 판결과 OOO 사건 판결 사례에 따르면 모두 한국 자회사 지분을 보유한 주주가 자회사의 주주총회 참석 권한을 위임하는 방식으로 주주권을 행사하였다는 사실이 인정되었고, 대법원도 이러한 점 등을 근거로 해당 주식의 보유에 명의와 실질의 괴리가 인정되지 않는다고 판단한 것이다. 이 건의 경우 BBB도 위 OOO 사건 판결 및 OOO 사건 판결에서 수익적 소유자 지위가 문제된 OOO 또는 OOO와 마찬가지로, 한국 자회사인 청구법인의 사원총회에 참석할 권한을, 대리인에게 위임하는 방식으로 청구법인에 대한 사원권을 스스로 행사하였으므로 BBB의 청구법인 지분 보유의 명의와 실질의 괴리는 인정되지 않는다 할 것이다. 조사청은 BBB의 수권대리인에 대한 위임계약 및 이에 대한 공증업무를 AAA 직원이 수행하는 점을 토대로 BBB의 주주로서의 실질적인 권한 행사를 AAA에서 하고 있는 것으로 판단하였으나, 이 역시 최근 판례(OOO 판결 참조)에 따르면, 지주회사가 소수의 직원만을 고용하여 대부분의 업무를 외부에 위탁하거나 계열사 등에 위임하여 처리하는 것도 이례적인 것이라고 볼 수는 없다고 하였는바, 따라서 BBB는 청구법인의 사원총회에 참석할 권한을 수권대리인에게 위임하는 방식으로 청구법인에 대한 사원권을 스스로 행사한 사실이 명백하므로, 위임계약과 관련된 진행 주체가 AAA 직원이었다는 사실만으로는 사원권의 행사를 부인할 수는 없을 것이다.
2. BBB는 배당소득을 스스로 지배·관리·처분하는 권한을 가지고 있다. 특정소득에 대하여 명의와 실질의 괴리가 있는지 여부를 판단함에 있어 해당 소득을 포함하여 특정 법인에게 귀속된 소득의 실제 지배·관리·처분 내역도 중요한 판단 기준이 되는데, 앞에서 언급한 바와 같이 BBB는 쟁점배당소득을 포함하여 스스로에게 귀속된 소득을 법인의 운영을 위한 일반관리비로 지급하였고, 뿐만아니라 사업목적과 부합하게 관계사 대여금으로 활용하였는바, 이처럼 BBB가 쟁점배당소득을 포함한 소득을 스스로 지배·관리하면서, 실제로 사업활동 등에 사용(처분)한 이상, 쟁점배당소득의 명의와 실질 간에 괴리가 있다고 볼 수 없음은 너무나도 명백하고, 특히, BBB가 스스로의 이사회 결의에서 정한 바에 따라 지출승인 권한이 있는 금액의 범위, 승인권자 등을 기재하여 자금 지급 등의 활동을 자율적으로 수행하고 있다는 사실은 BBB가 쟁점배당소득을 포함한 소득에 대한 지배·관리·처분권을 가지고 있다는 점을 보여주는 분명한 근거이며(BBB 2016〜2019 이사회 의사록), 즉 이 건에서 BBB는 스스로에게 귀속된 소득을 이사회 결의에 따라 BBB의 임직원이 자율적으로 수행하였다는 사실에서 BBB가 쟁점배당소득을 지배·관리하였음은 너무나도 명백하므로 쟁점배당소득의 명의와 실질 간에 괴리가 있다고 볼 수는 없을 것이다. 이와 관련하여 조사청은 청구법인이 BBB에게 배당지급시 수취계좌 등의 정보를 AAA 직원에게 문의한 점, BBB로부터 AAA로의 재배당률이 높은 점 등에 대하여 문제를 제기하였으나, 청구법인은 AAA에서 관리하고 있는 계좌가 아닌 명백히 BBB 소유의 OOO 계좌로 배당금을 지급하였으며(배당금 송금 명세서 참고), BBB의 인적 자원이 부족한 상황에서 단순히 AAA의 직원에게 수취계좌를 문의하는 것은 관계회사 간 자연스러운 업무의 일환이라 볼 수 있을 것이고, 뿐만아니라, OOO 사건 판결과 OOO 사건 판결에 비추어 볼 때, 그룹 차원의 전략 의사결정을 위해 중간회사의 자회사에 대한 사원활동 및 경영상 의사결정에 최종 모회사가 관여하여 영향력을 행사하는 부분이 있었을지라도 해당 사유만으로 수익적 소유자의 지위를 부인하는 것은 불합리할 것이다.
3. BBB는 배당소득을 타인에게 이전할 법적 또는 계약상 의무를 부담한 바 없으며, 독립적인 처분권을 행사하고 있다. 조사청은 BBB가 청구법인으로부터 지급받는 쟁점배당소득이 바로 AAA에 배당되고 있는 점을 들어 BBB를 배당소득의 독립적인 처분 권한이 없는 단순 도관회사로 보았으나, BBB의 2016년〜2019년 재무제표에 따르면, BBB의 배당수익과 배당처분 내역은 아래 <표6>과 같은바, 2017년의 경우, 앞에서 언급한 바와 같이 배당수익 상당액은 FFF의 대여활동에 사용되었고, 이로 인한 소정의 이자수익이 발생하였으며, 이에 배당수익OOO보다 배당처분 금액OOO이 큰 것을 통하여 알 수 있듯이, BBB는 배당수익 뿐만 아니라 동 자금 대여활동으로 인한 이자수익을 재원으로 하여 AAA에게 배당금을 지급하였다. <표6> BBB의 연도별 배당수익 및 배당처분 내역 이러한 내용에 비추어 볼 때, BBB의 이사회 결의에 따라 자회사의 배당소득을 재원으로 CCC 및 FFF에 자금을 대여하여 이자수익을 수령하는 등 쟁점배당소득을 스스로의 사업활동에 사용하면서 사용·수익하고 있고, 관련 소득을 제3자에 이전할 법적 또는 계약상 의무를 전혀 부담하지 않는다는 점을 알 수 있으며, 2018년의 경우, 배당수익 금액OOO 및 배당가능 금액OOO이 배당처분 금액OOO보다 더 큼에 따라, 배당수익 전체가 AAA에 대한 배당으로 전부 지급된 것이 아니고, 거액의 유보자금OOO이 발생한 것을 알 수 있는바, 즉 이를 통하여 BBB는 배당수익을 유보하여 2019년 EEE의 지분을 취득하는 등 독립적인 의사결정을 통한 자회사 투자활동을 수행하였음을 알 수 있다. 이와 같이 BBB는 배당수익을 관계사 대여금으로 활용하였고, 관계사 대여금으로 인하여 이자수익 상당액의 사업수익이 발생하였으며, 이에 대하여 독립적인 의사결정에 따라 해당 금원을 사용·처분하였고(BBB 배당처분의 재원 중 이자수익이 포함), 배당수익을 전부 AAA에 대한 배당으로 지급한 것이 아니라, 일부를 유보하여 투자활동을 위해 사용한 사실을 알 수 있는바, 결론적으로 청구법인이 지급하는 쟁점배당소득의 처분권을 최종 모회사인 AAA가 실질적으로 보유하고 있다고 단정할 수 없고, BBB가 쟁점배당소득에 대한 사용·수익권을 향유하는 수익적 소유자가 되는 것임은 명백하다 할 것이다. (마) 청구법인의 사원변경은 어떠한 조세회피를 목적으로 하지 않았다. 대법원에서 이미 수 차례 판시한 바와 같이 납세의무자가 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있는 것이고, 과세관청은 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 할 것인바(OOO 판결 참조), OOO 그룹은 지주사업 목적에 가장 부합할 수 있었던 회사를 BBB라 판단하였고, BBB를 통하여 지배구조 개편을 선택함에 따라 이와 관련된 지배구조 개편은 어떠한 조세회피의 의도하에 수행된 것이 아니었으며, 결국 청구법인의 사원 변경은 OOO 그룹의 지배구조 개편을 위한 일련의 과정속에서 이루어진 것일 뿐인데, 단지 단편적인 OOO 또는 OOO의 배당원천세율 차이에 국한하여, 청구법인의 사원변경을 조세회피목적을 위하여 이루어진 것으로 단정하는 것은 부당한 과세논리에 해당한다. 청구법인의 사원이 변경된 2015년 당시 OOO 세법상 자회사 및 손자회사에 대한 외국납부세액공제 관련 사항은 OOO법인세법제902조에 규정하고 있는바, 여기에 따르면 국내 세법상 외국납부세액공제 제도와 마찬가지로 OOO법인(AAA)은 법인세 신고 시 배당소득을 과세소득으로 신고(자회사 단계에서 지급한 원천세에 대하여 OOO법인이 동일한 비율로 납부함을 간주)하지만, OOO 외 국가의 자회사 및 손자회사 단계에서 납부한 배당소득에 대한 원천세는 모두 외국납부세액으로 공제가 가능하도록 하고 있는데, 해당 법 규정의 취지는 이중과세 방지를 위한 것이고, 외국납부세액(국내배당 원천세율)이 높든 낮든 궁극적으로 OOO 세율에 맞게 조정됨에 따라, 결국 배당소득에 대하여는 외국의 원천세율과 관련없이 OOO의 세율만큼 부담하는 것이다. 2015년 당시 청구법인의 사원변경에 따른 한국 내에서의 배당원천세율의 차이(AAA로의 배당지급시 10%, BBB로의 배당지급시 5%)와는 상관없이, OOO법인인 AAA가 실질적으로 부담하게 되는 법인세 부담(법인세율 35%)에는 변화가 없었고, 비록 2018년 OOO 세법 개정에 따라 외국납부세액공제 규정이 변경되어 OOO 그룹 내 조세의 일부 절감효과가 발생하였더라도, 해당 개정안은 2017.11.2. 최초로 보도되어 2017.12.22. 최종 시행 결정된 사항인바, 따라서 2013년에 BBB로 하여금 중간지주회사의 역할을 수행하도록 하고, 2015년 중 청구법인의 사원변경을 도모한 OOO 그룹은 현행 OOO 세법의 조세부담 감소 효과를 전혀 인지하지 아니한 채 지배구조변경을 행한 것임을 알 수 있고, 이는 OOO 그룹의 해당 의사결정에는 어떠한 조세회피의도가 없었음을 강력히 반증하는 것이다. 또한, OOO 사건과 OOO 사건 판결에 따르면, 설령 중간회사로의 자회사 주주변경으로 인해 조세부담의 일부 경감이 발생하였다 할지라도 해당 사항만으로는 중간회사의 수익적 소유자의 지위를 부인하지 아니한 바 있는데, 이 건에 있어 과거 BBB의 설립 및 청구법인의 사원변경이 이루어졌을 당시 지배구조 변경에 따른 OOO 그룹 내 조세 부담에는 영향이 없었던 점, 2018년 OOO 세법 개정안의 최초 보도는 2017년 11월이었던 점 등에서 청구법인의 사원변경은 조세 회피목적 하에 이루어진 것이 아닐 뿐더러, 합리적인 사업목적 하에 이루어진 것이므로, BBB가 쟁점배당소득의 수익적 소유자에 해당하는 것은 너무나 자명하다 할 것이다.
(1) 대법원 판례(OOO 판결)에 따르면 수익적 소유자에 대하여 특정인이 수령한 소득을 타인에게 이전할 법적 또는 계약상의 의무가 존재하는지, 그 소득의 창출에 관련된 사업 활동을 수행하고 있는지, 그 소득이 실제 어디에 사용되었고 어떻게 운용되는지 등을 종합적으로 검토하여 수익적 소유자를 판단해야 한다고 판시하였는바, 이에 따르면 BBB는 쟁점배당소득에 대한 수익적 소유자가 아니다. (가) 청구법인이 지급한 쟁점배당소득을 타인에게 이전할 법적 또는 계약상 의무가 존재한다. BBB는 인적·물적시설이 없이 조세회피목적으로 설립된 관계로 청구법인으로부터 받은 쟁점배당소득이 소득의 전부이나, 이를 모회사인 AAA에 연평균 96%를 재배당하여 왔는바(<표7> 참고), 청구법인이 BBB에 배당하는 소득은 OOO 본사인 AAA에 의해 결정 및 지급되고, 이 배당소득은 BBB의 임원진들(AAA의 임원을 겸함)로 구성된 이사회 결정에 따라 AAA에 다시 재배당되는데, 이와 같은 방법으로 AAA가 쟁점배당소득을 결정·처분하고 수익을 향유하면서 지분구조를 통해 배당소득을 수취하는 것이므로 이는 BBB가 타인에게 쟁점배당소득을 이전할 계약상의 의무를 부담하는 것으로 보아야 할 것이다. <표7> BBB 자본변동표상 배당내역 관련 판례(OOO 판결)에 따르면 수익적 소유자의 개념은 실질과세원칙의 법리하에서 판단되어야 하고, 계약상 또는 법률상 의무는 일반적으로 법률적 서류에서 비롯되나 사실과 정황에 의해서도 입증될 수 있다고 판시하였는바, 청구법인의 경우 지분구조를 통해 쟁점배당소득의 결정·처분권을 가진 모회사에 배당소득을 재배당하였으므로 이는 타인에게 이전할 법률상 의무와 그 실질이 같다 할 수 있다. (나) BBB는 별도의 사업활동 없이 모회사 AAA로부터 현물출자를 받아 관계사 지분을 취득하였고, BBB의 사업활동 관련 인건비, 판매관리비, 영업이익 등은 전혀 확인되지 아니한다. 청구법인은 BBB가 지주사로서 투자활동을 영위하였다고 주장하나, BBB는 지주사로서 관리역할을 수행할 인적ㆍ물적 시설을 보유하지 않았고, 재무관리 등의 기본적인 자회사 관리활동을 했다는 것도 확인되지 아니하며, 청구법인이 소득의 창출활동이라 주장하는 일부 자금대여도 OOO 모회사 임원을 통해 형식적인 서면결의로 이루어졌는바, 그 활동이 미미하여 실제 사업 활동을 하였다고 볼 수 없고, OOO 사건 판결이나 OOO 사건 판결에서도 일부 대여나 자회사 지분취득만으로는 사업 활동을 인정하지 아니하였다. (다) BBB는 청구법인으로부터 받은 쟁점배당소득의 96%를 OOO 모회사 AAA로 재배당하였고, 쟁점배당소득의 운용 또한 OOO 모회사의 임원을 겸직하고 있는 이사들로 구성된 이사회 결의로 결정하였는바, AAA의 의사결정에 따라 BBB의 배당소득이 운영되는 것으로 확인된다. 청구법인은 BBB의 임원 중 AAA의 임원을 겸직하지 않는 임원 OOO이 있고, BBB는 다국적자회사를 소유하는 지주회사로서 다양한 자회사 임원진으로 구성하였다고 주장하나, OOO은 OOO판매법인의 재무담당으로 OOO 그룹의 OOO 내 모든 회사(총 4곳)의 관리자로 등재만 되어있을 뿐 실제 BBB의 중요한 의사결정의 역할을 수행하였는지 여부가 확인되지 않았고, OOO 판매회사 재무를 담당하는 직원이 업종이 다른 여러 회사의 임원을 역임하며 의사결정을 한다는 것은 현실적으로 어려운바, 이는 OOO이 단지 서류상 OOO 내 모든 임원으로 등재만 된 것이라는 것을 방증하는 것이라고 할 수 있다. OOO 외 BBB의 임원은 모두 OOO 모법인 및 기타 그룹사임원을 겸직하는데 기타 그룹사에는 같은 해 지배구조를 변경하면서 원천세를 회피하게 된 CCC이 포함되어 있고, 청구법인과 같이 OOO 모회사 임원이 도관회사를 통한 배당을 지급받기 위해 자회사관리 목적으로 임원을 겸직시키는 것으로 판단되는바[현재 CCC의 OOO 및 OOO는 청구법인의 한국 대표 OOO 이 겸직하고 있음], 이처럼 BBB가 지분구조를 통해 청구법인으로부터 받은 쟁점배당소득의 96%를 모회사인 AAA에게 재배당하는 점에서 쟁점배당소득을 AAA에게 이전할 의무를 가진 것으로 판단되고, 소득의 창출과 관련된 사업 활동 없이 쟁점배당소득을 형식적으로 수취할 뿐, 이에 대한 최종 사용·수익권과 지배권은 AAA에 있다고 보여지므로 BBB는 독립적·주체적으로 이를 수익ㆍ향유할 수 있는 권리가 없어 수익적 소유자에 해당하지 아니한다.
(2) 대법원 판례(OOO 판결)에서 재산의 귀속명의자는 재산을 지배 관리할 능력이 없고(명의자 요건), 명의자에 대한 지배권을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자(지배자 요건)가 따로 있거나 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우 명의에 따른 조세조약의 적용을 부인하고 그 소득은 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속되는 것으로 보아 과세하는 것이 타당하다고 판시하였는바, 명의와 실질의 괴리 요건을 판단하는 기준으로 명의자의 설립경위, 사업연혁 및 사업활동, 인적·물적설비의 현황, 주주로서의 권한 행사, 소득의 지배관리 처분 내역을 들고 있는데, 동 기준을 이 건에 적용하면 BBB는 쟁점배당소득을 지배·관리할 능력이 없는 귀속명의자일 뿐, 명의자에 대한 지배권 등을 통해 실질적으로 이를 지배·관리하는 자는 모법인인 AAA이고, 이에 따라 실질과세 원칙을 적용하여 한영조세조약의 적용을 부인하는 것이 타당하다. (가) (설립경위) 당초 BBB는 센서 등을 제조·판매하는 소규모 회사였으나 수 년 간 매출액이 발생하지 않아 유보현금이 거의 없는 휴면법인이었고(BBB 재무제표), BBB가 청구법인의 지분을 취득하게 된 현물출자계약을 체결한 양도자와 양수자 모두 AAA 임원이면서 BBB 임원을 형식상 겸하고 있는 OOO이었던바, 동 계약서는 AAA 임원에 의해 작성된 형식적인 계약서에 불과하며, 청구법인 지분을 BBB가 인수하는 과정에서 AAA가 자신의 지분을 현물출자하는 방법으로 양도함으로써 BBB는 유보현금의 사용없이 청구법인 지분 100%를 인수하여 배당받을 권리를 확보하였다. 배당소득의 실질적 귀속자에 해당하는지 여부는 당해 배당의 지급원인이 된 당해 주식의 취득경위와 목적, 취득자금의 출처 등을 고려해야 하는데, BBB가 자신의 유보현금 없이 오로지 AAA의 현물출자로만 지분을 취득하였던 관계로 쟁점배당소득의 지급원인은 AAA의 사원권 양도라 할 것이므로 BBB가 실제 청구법인의 지분을 취득하기 위해 지분구조를 변경하였다고 보기 어렵고, OOO 사건 판결에서도 주식을 양수하더라도 그 대금을 지급할 만한 경제적 능력이 없었던 점을 들어 실제로 주식을 양도하고 그로부터 양도대금을 지급받을 목적으로 거래를 하였다고 보기 어렵다고 판시한 바도 있다. 청구법인은 중복비용 발생 등 경영 비효율을 해결하고 OOO 인수 등 그룹차원에서 지주사가 필요하여 조직구조 개편을 하였다고 주장하나, OOO 그룹은 이전부터 OOO라는 지주회사가 존재하였고, OOO 인수에 따른 복잡한 구조의 개편을 위해 기존 지주회사 대신 별도의 자회사 FFF가 지주사 역할을 하고 있어 BBB의 뚜렷한 설립경위가 확인되지 아니하며, 청구법인은 이전 지주사가 있을 당시에도 독립적인 구조를 유지하다가 OOO의 조세회피처라는 부정적인 이미지 때문에 OOO의 휴면법인을 지주회사로 변경한 BBB가 청구법인의 지주회사가 될 뚜렷한 사업상의 이유를 찾기 어렵다. 청구법인은 OOO의 발달된 금융시장 활용을 위해 OOO에 지주회사를 설립하였다고 주장하나, 지주회사로 변경한 이후 자금조달 등의 활동을 수행한 바가 거의 없고, BBB를 지주회사로 하여 지배구조를 변경하는 것이 어떤 점에서 비용절감이 되어 더 효율적이고 유용한지에 대해 구체적인 자료를 제시하지 못하였으며, 또한 지분구조 변경시 AAA가 출자지분 양도에 대한 양도소득세를 면제받음으로써 이 건 거래를 통해 납부한 세금이 전혀 없는바, 따라서 BBB가 지분구조를 변경하며 지주회사가 된 경위는 조세회피 목적 외에 합리적 사업목적을 찾아볼 수 없다. (나) (사업연혁 및 사업활동) OOO 정부의 기업정보 사이트인 OOO에 오랫동안 휴먼법인으로 등록되었던 BBB의 산업분류코드(SIC)는 전산장비제조업OOO로 되어 있으나, 관련 영업활동으로 인한 수입금액이 없는 등 실질적인 사업활동 내역이 확인되지 아니하고, BBB의 손익계산서를 보면 사업소득은 전혀 없고 오로지 관계회사로 부터의 배당소득 뿐이었다. OOO 사건 판결에서도 사업소득이 없고 영업활동으로 오히려 손실이 발생하였으며, 관계회사로부터 배당금수익 또는 이자수익 등으로 보전하였고, 이사에게 보수를 지급하지도 않았으며, 세전 이익은 법인으로부터의 배당소득이 전부인 OOO를 사실상 아무런 조직이나 실체가 없는 형식상·명목상 회사에 불가하다고 판시하였는바, 청구법인은 BBB가 지주회사로서 자회사에 대한 자금대여 및 지분투자, OOO 자회사에 유상증자 참여 등 투자활동을 실시하였고, 이러한 의사결정은 독립적인 이사회 결정을 통해 정상적인 지주사로서 사업활동을 영위하였다고 주장하나, 동 주장은 아래 <표8>의 내용과 같이 두 가지 관점에서 타당하지 아니하다. <표8> BBB는 배당소득만이 거의 유일한 소득임에도 연평균 96%를 모회사에 재배당함으로써 내부유보자금이 거의 없게 되어 추가적인 투자활동이나 자금활동을 할 여력이 없었고, 청구법인이 주장하는 자금대여 활동은 전체 당기순이익 중 매우 미비한 금액에 한하고 지분취득 역시 OOO 모법인의 현물출자가 대부분인바, 이러한 내용까지 지주회사로서의 투자활동이라고 인정한다면 지주회사의 활동으로 위장하는 것이 남용될 것이고, 또한 청구법인이 주장하는 멕시코 자회사 자본증자 결의서는 서명날인이 되지 않아 자료의 신뢰성이 훼손된 자료이고, 2019년 BBB의 감사보고서가 현재까지 미공시되어 위 내용의 진위를 공식적으로 확인할 수 없으며, 설령 상기 투자나 자금대여가 소액임에도 불구하고 실질적인 것으로 인정되더라도 OOO 사건 판결 등 모두 자금대여가 있었음에도 제반사정을 고려하여 지주회사로의 활동을 인정하지 아니하였으므로 BBB는 사업활동이 확인되지 않는 페이퍼컴퍼니에 해당한다 할 것이다. (다) (인적·물적 설비 현황) BBB는 별도의 사업장 없이 그룹 내 OOO 판매법인인 III의 소재지가 사업장으로 등록되어 있으나 최소한의 시설, 비품 등도 없는 것으로 대차대조표상 확인되고, 또한 이사나 직원에 대한 보수를 전혀 지급한 바 없고, 소액의 일반관리비(회계감사비 등)만 계상하였으나, 이는 페이퍼 컴퍼니를 지속시키기 위한 최소한의 비용일 뿐 사업을 운영할 인적·물적시설이 확인되지 아니한다. 청구법인은 OOO 사건 판결을 들어 중간회사가 단지 업무의 대부분을 자회사 직원들을 통해 수행하는 사실로 수익적 소유자가 아니라고 단정할 수 없다고 주장하였으나, OOO 사건 판결은 수십 년 전부터 지주회사 활동을 한 사실이 확인되었고, 또한 배당금액이 모회사로 재배당되지 않는 등 이 건과 사실관계가 다르고, 이 건의 경우 청구법인 설립 20년 후에 휴면법인이었던 BBB를 지분구조 변경 직전에 지주회사로 변경한 관계로 실질적인 지주회사 활동을 한 사실을 확인할 수 없어 OOO 사건 판결을 적용하기 어렵다. 조세심판례OOO에서는 도관 업체의 지분을 모법인이 100% 보유하고 있는 점, 도관업체의 자산 대부분이 채권, 투자자산으로 구성되어 있는 점, 종업원이 없는 등 물적·인적시설이 없는 법인으로 나타나는 점, 그리고 도관업체의 이사회 구성원이 과반수 이상이 모법인 임직원으로 되어있는 점 등을 근거로 모법인을 수익적 소유자로 보아 심판청구를 기각한 사례도 있는바, 이처럼 뚜렷한 사업목적 없이 설립된 BBB는 사업활동 내역이 확인되지 않을 뿐더러 인적·물적시설도 없는 도관으로서 수익적 소유자에 해당한다고 보기 어렵다. (라) (사원으로서의 권한 행사) 청구법인은 BBB가 청구법인의 사원총회에 참석할 권한을 대리인에게 위임하는 방식으로 사원권을 행사하였다고 주장하나, 청구법인은 유한회사로서 사원총회에 대한 소집통지를 생략하고 서면결의로 대체하며 BBB에 따로 연락을 취하지도 않는다고 확인하였고, 청구법인의 사원총회 서면결의시 BBB는 수권대리인 OOO을 대리인으로 참석시킨 것으로 확인되나, 위 OOO에 대한 위임계약 관련 공증업무를 OOO 직원인 OOO가 OOO본사 소재지 OOO에서 등록한 사실이 확인되고, 청구법인의 상무 안석주 또한 AAA에서 위 대리인과 계약하고 대금을 지급하는 것으로 진술하였는바, 사원으로서의 실질적인 권한행사는 AAA에서 하고 있는 것으로 판단된다. (마) (소득의 지배·관리 처분 내역) 청구법인의 안석주 상무는 조사청의 문답시 청구법인은 AAA가 지주사일 때는 배당내역이 없었으나 지분구조 개편 후 배당을 지급하고 있다는 것과 관련하여 “OOO 본사 AAA에서 OOO 등을 인수하기 위해 자금이 필요해서”라고 진술하였는바, 이는 청구법인의 배당에 대한 목적이 OOO 본사의 필요에 의한 것임을 자인하고 있는 것으로 쟁점배당소득은 OOO본사의 결정에 의한 것이고, 지배관리권 또한 AAA에 있다고 판단되며, 또한 안석주 상무는 배당금을 어떻게 결정하고 송금하냐는 물음에 본사(AAA)에서 요청이 오면 거기에 따라 한다고 하였고, 배당금 지급과 관련하여 청구법인의 직원이 주고받은 이메일 내용을 보면 배당금 수취계좌 문의부터 배당액 등 배당 관련 모든 내용을 BBB가 아닌 AAA와 상의하는 내용이 확인되며, OOO 본사직원이 청구법인의 배당에 대해 법률사무소 직원과 주고받은 이메일 내용에 의하면, 모든 결정은 AAA에 의한 것이고, 쟁점배당소득의 최종 사용자 또한 AAA로 판단된다. 청구법인은 OOO 판결 등을 들어 최종 모회사가 중간지주회사의 자회사에 대해 관여하여 영향력을 행사하는 부분이 있음에도 수익적 소유자 지위를 부인하지 않았다고 주장하고 있으나, OOO 판결 등은 모회사에 재배당하지 않고 별도의 계열사에서 자금이 운영관리 되었으나, 청구법인은 모회사에 대부분 재배당되고 모회사가 쟁점배당소득을 지배·관리한 사실이 있는바, 이는 명백히 AAA가 수익적 소유자 지위를 갖고 있는 것이라 할 것이다. OOO 사건 판결에 따르면 모회사가 지주회사를 설립하고 자신이 소유한 법인 주식을 증여하였는데, 지주회사가 소유한 모든 자금의 제공자가 모회사이므로 비록 지주회사가 법인의 1인 주주라 하더라도 실질적으로 청구법인을 지배·관리할 수 있는 지위에 있지 않았다고 판시하였는바, BBB 또한 최초 모든 자금의 제공자가 모회사이므로 쟁점배당소득을 지배·관리할 수 있는 지위에 있지 않았다고 할 것이고, BBB는 지배구조 변경시 지분을 양수할 자금이나 경제력이 전혀 없었는데, 단지 쟁점배당소득의 귀속명의자로서 쟁점배당소득을 지배ㆍ관리할 의사나 능력이 없었고, 그 배후에는 실질적으로 이를 지배·관리한 AAA가 있었다. 국세기본법제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용되므로 수익적 소유자에 해당한다 할지라도국세기본법상 실질과세 원칙에 따라 조약남용으로 인정되는 경우에는 그 적용을 부인할 수 있는바, 청구법인의 명의와 실질의 괴리는 조약남용으로 인정된다 할 것이므로 한영조세조약의 적용을 부인하는 것은 타당하다.
(3) 위에서 살펴본 바와 같이 AAA는 도관회사를 통해 쟁점배당소득의 지배·처분권을 가지고 실제 사용·수익하였는바, 이러한 형식과 실질의 괴리는 한영조세조약을 적용받아 조세를 회피할 목적에서 비롯된 것으로 봄이 타당하다. OOO 그룹은 당초에 지주회사를 대표적인 조세회피처인 OOO에 설립하였다가 BBB로 변경한 사유에 대해 OOO의 배당소득 법인세 면제, 해외 배당금 지급 원천징수 면제, 한영조세조약상 원천세가 OOO조세조약에 의한 원천세보다 세율이 낮은 점 등을 고려한 것으로 판단되는 바, 이는 그룹차원의 조세회피 목적에서 이루어진 것으로 보아야 한다. OOO 자료에 의하면 2018년 그룹 내 재무회의에서 “조세피난처와 적극적인 세금구조, 계획을 장려한다.”, “OOO는 OOO 세율을 낮추는 방법을 계속 모색한다.”, “OOO이 원천세율이 낮고 배당소득에 대한 세금이 없다.”, “배당소득에 대한 원천징수가 없는 국가가 유리하다.”, “OOO세금개혁 후 현금관리-배당에 의한 현금이동”, “저렴한 세금으로 OOO에 현금을 반환할 수 있는 기회를 기다린다.” 등의 문구를 쉽게 찾아볼 수 있는데, 이러한 점이 조세회피목적을 뒷받침한다고 볼 수 있고, 또한 OOO 모회사 AAA가 BBB에 청구법인 지분과 OOO 자회사 지분을 현물출자 하면서 같은 해 지분구조를 변경하게 된CCC도 배당 원천세를 면제받게 된 점에서도 지분구조 변경은 명백히 조세회피의도에 따른 것이라고 판단된다. 또한, 청구법인은 OOO 모회사가 사원일 때 배당내역이 전혀 없으나 지분구조 변경 후 매년 배당을 지급하고 있는바, 이는 도관회사인 BBB를 명목상 지주회사로 이용하여 지분구조 개편 후 이전보다 낮은 원천세 적용을 위한 것이었고, 지분을 취득할 경제적 능력이 없는 휴면법인을 인적·물적시설 없이 지주회사로 설립해 놓고 지분취득외의 사업 활동을 거의 하지 않은 이 건 거래는 조세회피 의도가 명백하다 할 것이다. 청구법인은 OOO세법 제902조를 근거로 자회사가 납부한 배당소득에 대한 원천세를 OOO 본사 AAA가 외국납부세액으로 공제가 가능하므로 OOO 그룹에서 조세회피의도가 없이 지배구조를 변경하였다고 주장하나, OOO 그룹은 그룹 내 재무회의에서 국가간 원천세율 차이를 분석하여 조세회피 구조를 장려하는 등 조세회피목적으로 배당을 이용하여 현금을 이동시키기 위해 지배구조를 변경하였고, 청구법인이 비록 다국적기업에 소속된 법인이긴 하나 국내에서 정상적인 사업활동을 영위하고 있는 독립적인 법인인 이상 국내세법에 의한 납세의무는 청구법인에 국한해서 개별적으로 판단해야 할 뿐, 모법인을 포함한 그룹차원의 세부담을 고려해야 한다는 납세자의 주장은 타당하지 아니하며, 판례(OOO 판결) 또한 조세회피목적 유무를 판단할 때 우리나라의 조세회피목적이 있는지로 해석하고 있고, 조세조약과국제조세 조정에 관한 법률의 취지는 국가간 과세권의 정당한 배부에 있는바, 그룹차원의 전체 세부담이 줄지 않았다는 이유로 청구법인의 행태를 용인하게 된다면 결과적으로 납세자는 지배구조를 조정하여 조세의 납세지를 임의로 선택할 수 있게 되는 결과가 되므로 이는 우리나라의 과세권을 침탈하게 되는 부작용이 발생한다. 설령, 청구법인의 주장이 정당하다 하더라도 지배구조 개편으로 인해 그룹전체의 세부담이 줄지 않았다는 청구법인의 주장은 이론적·추론적 주장에 불과하고 실제적으로 세부담이 줄었는지 여부에 대해선 아무런 자료를 제출하지 않고 있는바, 이상에서 살펴본 사항을 종합하면, 당초 조세회피처인 OOO에 지주회사를 설립하였다가 배당소득에 대한 저세율 국가인 OOO에 인적물적시설이 없는 명목상 지주회사를 설립한 점, 재무회의에서 낮은 세금에 대한 고려 및 조세피난처 등을 장려한 점, 같은 해 지분구조를 변경 하게 된 OOO도 배당원천세를 면제받게 된 점, 이전에 배당내역이 전혀 없다가 지분구조 개편 후 매년 배당지급이 발생한 점 등에서 조세회피의도가 명백히 있었다고 할 것이다.
(4) 결국, BBB는 쟁점배당소득의 수익적 소유자에 해당하지 아니하고, OOO 모회사인 AAA가 쟁점배당소득에 대한 사용수익권을 향유하고 있으므로 AAA가 OOO조세조약에 따른 수익적 소유자에 해당하고, 쟁점배당소득의 명의와 실질간에 괴리가 있음은 물론 청구법인의 지배구조 개편은 조세회피목적에서 비롯되었으므로, 처분청이 쟁점배당소득에 대하여 OOO조세조약을 부인하고 OOO조세조약에서 정한 제한세율(10%)에 따라 이 건 법인원천징수분 배당소득세를 부과한 처분은 정당하다.
(1) 처분청이 제시한 심리자료에 나타난 청구법인 현황과 지배구조, 쟁점배당소득 관련 세금신고내역 등 이 사건 주요경위는 다음과 같다. (가) 청구법인은 산업용 제어장비를 제조하는 사업자로 OOO 소재 AAA가 100% 출자하여 1994년에 설립되었으나, 2015.6.10. 청구법인의 지배구조를 변경하여 모회사인 AAA가 당초 직접 소유하던 청구법인 지분 전부를 OOO 소재 BBB에 이전하였고, BBB의 지분은 AAA가 100% 소유하고 있다. (나) BBB는 당초 센서 등을 제조·판매하던 소규모 회사로 2000.7.22. AAA가 OOO를 인수합병하면서 OOO 그룹의 OOO 자회사가 되었으나 2008년 사업중단 후 휴면법인 이었다가 2014년부터 지주회사로 변경되었다. (다) BBB는 별도의 인적·물적 시설을 보유하지 않았고, 별도의 사업장 없이 OOO 그룹의 OOO판매법인인 III 소재지에 사업자등록이 되어 있으며, BBB는 2014년에 지주회사로 변경된 이후 아래 <표9>와 같이 이사가 총 5명(현재 3명)중 4명이 OOO 국적자이고, 모두 모회사 AAA와 청구법인, 관계회사 이사를 겸임하고 있으며, 모두 BBB로 부터는 전혀 보수를 지급받지 아니하였고, BBB는 당사의 유보현금이 없어 AAA의 현물출자를 통해 자회사 지분을 취득하였다. <표9> BBB의 이사 현황 (라) 청구법인은 지배구조 변경 후 2017년과 2018년, 2020년에 BBB에게 쟁점배당소득을 BBB의 OOO 계좌로 지급하면서 한영조세조약에 따라 제한세율 5%를 적용하여 앞의 <표1>과 같이 2017년, 2018년, 2020년 귀속분 법인원천징수분 배당소득세 합계 OOO원을 신고·납부하였다.
(2) 처분청이 제시한 심리자료에 나타난 이 사건 주요 사실관계와 관련 증빙의 제출사항은 다음과 같다. (가) 청구법인이 법인세 신고시 제출한 주식등변동상황명세서에 따르면, 2015.6.10. OOO법인 AAA가 보유하던 청구법인 출자좌 OOO좌(지분 100%)가 BBB에게 전부 이전됨에 따라 BBB가 청구법인의 단독 사원이 된 사실이 나타나고, 해당 사원권 양도거래가 현물출자거래인 점에 대하여는 청구법인과 처분청 사이에 다툼이 없다. (나) BBB 관련 사항으로, 청구법인이 제출한 2020.6.11. 기준 BBB의 법인등기사항전부증명서에 의하면, BBB는 1987.4.9. 유한회사로 설립되었고, 주소는 OOO이며, BBB의 2015년〜2018년 손익계산서 내역은 아래 <표10>과 같고, BBB의 자본변동표상 배당내역(2015년∼2018년)은 아래 <표11>와 같은 것으로 나타난다. <표10> BBB 손익계산서(2015년∼2018년) <표11> BBB 자본변동표상 배당내역 또한, BBB는 2014년 지주회사로 변경 전까지 별도의 수익이나 영업활동이 없는 휴면법인이었고, OOO정부의 기업정보 사이트인 “OOO”에 등록된 산업분류코드(SIC)는 전산장비 제조업으로 되어 있으나, 실질적인 사업활동 내역이 확인되지 아니하며, 법인 소재지는 관계사인 III와 동일한 것으로 확인되고, 임직원에 대하여 보수를 지급한 내역과 대차대조표에서 최소한의 시설, 비품 등의 내역이 확인되지 아니한다. (다) 청구법인은 중요한 업무보고, 상담에 있어 관련 메일에 나타나는 바와 같이 AAA 소속 직원과 상의하는 반면, BBB와는 어떠한 업무 관련 메일을 주고받거나 연락을 취한 적이 없다. (라) 조사청이 조사기간 중 청구법인에게 자료제출을 요구한 내역과 청구법인의 회신(답변)내역을 요약한 자료에 의하면 사업장과 관련하여 III의 사무실을 사용하였고, 청구법인이 BBB에게 경영실적을 보고한 내용은 없으며, 청구법인의 사원변경 이후 BBB와 연락한 사실이 없다고 답변한 것으로 나타난다. (마) 청구법인의 사원총회 의사록 요약내역서에 의하면 중간배당지급 기준일 결정이나 지급 승인, 회계연도 영업보고의 건, 정관 개정이나 재무제표 승인의 건, 이사 보수한도액 승인의 건 등에 대한 결의(임시 또는 정기사원총회를 대신한 서면결의)에 있어 BBB의 수권대리인인 OOO이 의결권을 행사한 것으로 나타난다. (바) 청구법인의 OOO 상무는 조사청의 문답시 청구법인은 AAA가 지주사일 때는 배당내역이 없었으나 지분구조 개편 후 배당을 지급하고 있다는 것과 관련하여 “OOO 본사 AAA에서 OOO 등을 인수하기 위해 자금이 필요해서”라고 진술하였다. (사) 쟁점배당소득과 관련하여 2016.12.13.과 2017.2.23. AAA 소속 직원 OOO가 청구법인 및 OOO에게 보낸 이메일 중 일부 발췌내용에 의하면, “AAA 경영진은 가능한 한 빨리(가능한 이번주 내) 전체 소유한 자회사 2곳과 관련된 다음 거래를 완료하고자 한다. 다음 거래: 청구법인이 모회사 BBB에 현금배당 OOO원” 등의 내용이 기재된 것으로 나타난다. (아) 청구법인에 대한 조사착수 시 일시보관조사 승인에 대하여 청구법인측이 구두로 OOO 본사의 승인을 받아야 하고, 대리인을 누구로 선임할지 여부도 OOO 모회사와 상의해야 한다고 하였는바, 이와 관련하여 문답서 작성시 언급한 부분과 관련된 증빙자료로는 배당여부, 배당금액, 절차 등에 대해 OOO 모회사와 이메일로 상의한 내역이 있는바, 청구법인은 경영효율성을 위해 지주회사를 설립하였다고 주장하면서도 OOO 소재 지주회사와는 어떠한 경영 관련 상의도 없이 지배구조 개편 전ㆍ후 동일하게 최종 모법인인 AAA과 상의한 것으로 나타나므로 이는 청구법인의 배당에 대한 지배관리권이 OOO 모법인인 AAA에 있음을 반증한다 할 것이다. (자) AAA의 OOO에는 “OOO는 OOO 세율을 낮추는 방법을 계속 모색한다.”, “OOO이 원천세율이 낮고 배당소득에 대한 세금이 없다.”, “배당소득에 대한 원천징수가 없는 국가가 유리하다.” 등의 문구가 기재된 것으로 나타난다.
(3) 청구법인이 쟁점배당소득의 수익적 소유자 또는 실질귀속자라고 주장하며 제시하는 증빙 등은 다음과 같다. (가) 청구법인은 쟁점배당소득 지급의 사실관계 확인 목적으로 청구법인이 BBB에게 연도별로 배당금을 지급한 사실이 기재된 발행자 보고용 각 배당소득 지급명세서를 제출하였다. (나) 청구법인은 BBB의 설립목적이 복잡한 구조의 그룹사 관리 차원에서 지주사 중심으로 구조개편을 통해 관리상 효율성을 도모하기 위한데에 있었다고 주장하며, 그 증빙으로 2015년〜2019년 기간의 OOO 그룹의 조직도와, BBB 법인설립증명서 사본을 제시하였다. (다) 청구법인은 BBB가 독립적인 회계처리를 수행하였고, 적법한 회계감사를 수감하였으며, OOO세법에 따라 독립된 세무신고를 수행하였다고 주장하며, 2014년〜2018년 기간 BBB 감사 재무제표(영문)와 2016〜2018년 법인세 신고서(영문)를 제출하였다. (라) 청구법인은 BBB가 DDD 지분 100%를 AAA로부터 양수하는 건에 대해서 독립적인 이사회 결의를 거친 후 수행하였다고 주장하면서 2016.2.17.자 이사회 의사록과 BBB의 2016년∼2019년 이사회 의사록(총 19회) 목록 및 내용 요약서를 제출하였다. (마) 청구법인은 BBB가 2019년 1월 EEE 지분을 취득OOO하고, 2019년 9월 EEE의 자본금을 증자OOO하는 등 계속적인 투자활동을 수행하고 있다고 주장하면서 EEE 자본증자결의서를 제출하였다. (바) 청구법인은 BBB가 관계사에 대한 자금대여활동을 수행하면서 사업목적에 따른 지주사업 활동을 수행해오고 있다고 주장하며 BBB의 재무제표 현황표와 2017.4.18.자 FFF에 대한 대여금OOO과 이자수익 내역을 제시하였는바, 재무제표 현황표에는 관계사에 대한 대여금 이자수익이 존재하는 것으로 나타나고, 이자수익 내역에는 최초 대여액과 상환액, 이자수익 수취액 등이 기재된 것으로 나타나며, 그 밖에 자금대여활동에 대한 증빙으로 FFF와 CCC과의 대여계약서 등을 제시하였다. (사) 청구법인은 BBB가 사원총회에 참석할 권한을 대리인에게 위임하는 방식으로 청구법인에 대한 사원권을 스스로 행사하였다고 주장하며 2017.3.3.자 및 2018.6.3.자 OOO를 제출하였음 (아) 청구법인은 BBB의 배당소득에 대한 지배관리·처분 권한이 BBB에게 있다고 주장하며 BBB의 연도별 배당수익 및 배당처분내역서와 2020년 배당금 송금 명세서를 제시하였는바, 연도별로 배당수익 중 일부 유보금액이 발생한 것으로 기재되어 있다. (자) 청구법인은 OOO 그룹은 지주사업 목적에 가장 부합할 수 있었던 회사를 BBB라 판단하였고, BBB를 통하여 지배구조 개편을 선택함에 따라 이와 관련된 지배구조 개편은 어떠한 조세회피의 의도하에 수행된 것이 아니었으며, 결국 청구법인의 사원 변경은 OOO 그룹의 지배구조 개편을 위한 일련의 과정속에서 이루어진 것일 뿐인데, 단지 단편적인 OOO 또는 OOO의 배당원천세율 차이에 국한하여, 청구법인의 사원변경을 조세회피목적을 위하여 이루어진 것으로 단정하는 것은 부당한 과세논리에 해당한다고 주장하며, 청구법인의 사원이 변경된 2015년 당시 OOO 세법상 자회사 및 손자회사에 대한 외국납부세액공제 규정과 2018년도 OOO 세법 개정안의 승인 스케쥴(OOO의회 홈페이지)을 제시하였다(외국납부세액공제 규정의 변경은 2017.11.2. 최초 소개되고, 2017.12.22. 시행되었다).
(4) 청구법인이 처분청의 답변사항에 대하여 우리 원에 제출한 재항변서의 주요 내용은 다음과 같다. (가) 처분청은 최근 선고된 대법원 판결(OOO 판결, OOO 판결)에서 조세조약상 수익적 소유자에 해당하더라도 실질과세 원칙에 따라 조약남용으로 인정되는 경우 조세조약 적용을 부인할 수 있다는 내용을 토대로 의견을 개진하려 하나, 처분청이 답변서를 통해서 인용한 판례는 모두 앞의 대법원 판결 전인 2016년에 선고된 판결이고, 이는 오히려 청구법인이 심판청구서에서 인용한 OOO 판결 등보다 모두 이전 시점에 일어난 판례에 해당하므로 청구법인이 인용한 판결이 대법원의 기준 및 판단을 더 적절히 살펴볼 수 있는 판결이라고 할 수 있다. (나) 이에 더하여 가장 최근의 수익적 소유자 관련 판례(OOO 판결)를 추가적으로 언급하면, 국내법인이 완전모회사인 OOO법인의 완전모회사인 OOO법인임을 주장함에 따라 과세처분한 건에 대하여, 별개의 독립된 실체를 가지고 운영되어 온 OOO법인의 수익적 소유자 지위에 대한 판단으로는, 자회사 지분 보유 자체를 목적으로 하는 지주회사의 경우 그 특성상 상주 임직원이나 사무실 없이 상위 회사의 이사 등이 지주회사의 이사직 등을 겸직하며 지주회사의 실질적인 업무를 위탁받아 수행하는 경우도 많다는 점을 고려하면, OOO법인에 이사회 구성원 외에 별도로 상주하는 직원이 없었다거나 별도의 사무소를 두지 않았다는 사정들만으로는 OOO법인의 수익적 소유자 지위를 부인하기 어렵다고 하였고, 또한 수익적 소유자의 배당금의 귀속에 있어 명의와 실질 간의 괴리에 대한 판단으로는, OOO법인의 사무실 주소가 이사 중 1인의 개인 사무실 주소로 되어 있었고, 이사회 구성원을 제외한 별도의 임직원은 존재하지 않았으며, 원고의 직원과 OOO법인 및 OOO법인 소속 임직원이 주고받은 이메일 내용에 의하면 OOO법인 측에서 OOO법인의 이사 중 1인에게 원고의 주주총회 및 이사회와 관련하여 위임장 등에 서명을 하라는 취지로 지시하기도 하였음에도 불구, OOO법인이 중간지주회사의 성격을 지닌 회사로서 자회사의 지분을 보유ㆍ관리하는 것을 주된 목적으로 하는 이상, 독립된 사무실 등의 물적 요소나 별도의 임직원을 갖추지 않고도 그와 같은 사업 활동을 수행하는 것이 가능하였다고 볼 수 있고, OOO법인의 지분 100%를 보유한 OOO법인이 OOO법인의 의사결정에 일부 관여하였다는 사정 또한 모회사에 의한 통상적인 수준의 의사 관여로 볼 여지가 있으므로, 위와 같은 사정만으로는 OOO법인이 오로지 조세회피의 목적에서 설립된 도관회사에 불과하다거나 이 사건 주식 및 이 사건 배당금의 귀속에 있어 명의와 실질 간에 괴리가 있다고 인정하기는 어렵다고 판시하였다. (다) 수익적 소유자와 관련된 다른 최신 판례(OOO 판결)에서도, 국내법인의 지분 25% 이상을 보유하고 있는 OOO 중간지주회사에 지급한 배당에 대해 과세관청이 쟁점배당의 수익적 소유자는 OOO 중간지주회사의 지분을 보유하고 있는 OOO 최종 모법인에 해당함을 주장함에 따라, 한국·OOO 조세조약 제10호 제2항 가목에 따른 제한세율 (5%)이 아닌 동항 나목에 따른 제한세율 15%가 적용된다고 보아 추가 원천징수분을 과세처분한 건에 대하여, 쟁점배당에 대한 OOO 중간지주회사의 수익적 소유자의 지위를 부인하기 어렵다고 판시하였는바, 해당 판례는 청구법인 사건과 유사한 것으로 판단된다. (라) 처분청은 BBB가 AAA에게 쟁점배당을 이전할 계약상의 의무를 부담한다는 점, 소득 창출과 관련한 사업활동 수행이 보이지 않는 점, AAA의 의사결정에 따라 BBB의 배당소득이 운영되는 점 등을 들어 BBB가 쟁점배당소득에 대한 수익적 소유자가 아니라고 하나, 처분청은 과거 기간 중 높은 재배당률을 보인 일부 사업연도에 대해서만 그 자료를 제시하였고, 실제로는 청구법인이 배당소득을 AAA에 재배당하지 않고 다른 국가의 자회사를 취득하는 지주사업 활동에 사용할 계획에 있음을 알 수 있으며, 특히 항변일 현재 BBB는 청구법인으로부터 수령한 쟁점배당소득을 재원으로 하여 OOO 소재 법인인 OOO(이하 “OOO법인”이라 한다)의 지분을 2021년 7월 중으로 취득하고자 하는 계획이 확정되었고 OOO, BBB는 자회사인 청구법인 및 FFF로부터 수령하는 배당소득 및 CCC으로부터의 차입금을 재원으로 하여 OOO법인의 지분 100%를 취득할 자금을 마련하는 계획을 준비하고 있는바OOO, 상기 계획에 따른 BBB의 OOO법인 지분 취득을 위해 청구법인은 배당소득을 BBB에 지급할 예정이고, 이는 곧 쟁점배당소득이 AAA로의 재배당이 아닌 순전히 BBB의 지주사업 활동에 사용되는 것이 주목적임을 알 수 있다. (마) 처분청은 명의와 실질의 괴리 요건을 판단하는 기준으로 대법원이 제시한 명의자의 i) 설립경위, ii) 사업연혁 및 사업활동, iii) 인적ㆍ물적 설비의 현황, iv) 주주로서의 권한 행사, v) 소득의 지배관리 처분 내역을 바탕으로 쟁점배당을 실질적으로 지배ㆍ관리하는 자를 AAA로 보아 실질과세 원칙을 적용하여 한영조세조약의 적용을 부인하는 것이 타당하다고 하나, 현물출자 방식을 통해 자회사 지분을 취득하는 방식은 지주업을 시작한 직후의 유보현금이 부족한 지주회사가 일반적으로 선택하는 방식 중 하나인 점, 단순히 겸직임원에 의해 작성되었다는 사실만으로는 출자지분 양도계약서가 형식적인 것에 불과하다고는 할 수 없는 점 등을 토대로 청구법인의 지분을 취득하는 과정을 통해 BBB의 설립경위를 부인하는 것은 타당성이 부족하다고 보이고, 또한 OOO가 존재했음에도 불구하고 BBB를 지주사로 둔 경위 및 필요성(i. OOO가 대중적으로 부정적인 이미지를 갖고 있는 국가라는 점, ii. 그 소재지가 OOO 그룹이 소재하는 전세계 각국과의 네트워크가 매우 미흡한 점, iii. OOO가 조세피난처 기업에 대한 규제를 강화함에 따라, OOO 내 자금유보가 아닌 OOO 외 지역의 자회사 취득 자금을 마련하고자 하는 AAA의 장기적 사업계획에 차질이 생긴 바, 새로운 지주회사의 필요성이 대두되었다는 점)은 이미 청구법인이 세무조사 및 청구서에도 설명드린 바 있어, BBB의 합리적인 사업목적은 충분한 것으로 보인다. (바) 처분청은 OOO정부 기업정보 사이트상 전산장비제조업으로 등록된 BBB가 관련 영업활동으로 인한 수입금액이 없는 등 사업활동 내역이 확인되지 않는 점을 들고 있으나, 이 건에서 BBB는 ‘지주회사’로서의 사업활동을 영위하였는지 여부를 판단하는 것이므로 처분청의 의견은 논점이 다르고, BBB의 현재 임원 중 일부가 AAA의 임원임을 근거로 독립적인 투자활동 및 실질적인 고유사업을 수행하였다고 보기 어렵다고 하나, 단순히 BBB의 모법인 임원 겸직 사실을 토대로 BBB의 사업활동 자체를 부인하는 주장은 설득력이 부족하다 할 것이며, 처분청은 BBB가 지주회사 본연의 목적을 수행하기 위해 필요한 최소한의 인적·물적 시설조차 갖추지 못한 점 등을 근거로 모법인을 수익적 소유자로 판단하였으나, 최근 판례(OOO 판결)에 따르더라도 단순히 인적·물적설비의 미비만으로는 명의와 실질 간의 괴리가 있다고 보기 어렵고, 사원으로서의 권한을 행사하고 있는 BBB의 수권대리인에 대한 위임계약 공증업무 등을 AAA 직원이 진행한 점을 근거로 사원으로서의 실질적인 권한 행사를 AAA가 하였다고 하나, 판례(OOO 판결)에 따르면, 지주회사가 소수의 직원만을 고용하여, 대부분의 업무를 외부에 위탁하거나 계열사 등에 위임하여 처리하는 것도 이례적인 것이라고 볼 수 없는 것으로 판시한 바 있으므로 BBB가 청구법인의 사원총회에 참석할 권한을 수권대리인에게 위임하는 방식으로 청구법인에 대한 사원권을 스스로 행사함이 명백하다. (사) 처분청은 청구법인의 배당에 대한 목적이 OOO 본사의 필요에 의한 것인 점, 배당금 지급과 관련하여 OOO본사와 상의한 점 등을 토대로 쟁점배당소득이 OOO본사의 결정에 의한 것이며 지배관리권 또한 OOO본사에 있다고 판단하였으나, 쟁점배당소득에 대한 OOO본사의 단순 의사결정 관여만을 근거로 BBB의 쟁점배당소득에 대한 지배·관리 권한을 부인할 수는 없는바, BBB는 쟁점배당소득의 수익적 소유자에 해당함과 동시에 의 실질귀속자이므로 실질과세원칙에 의해서라도 OOO조세조약의 적용을 부인할 수는 없는 것이다. (아) 마지막으로 처분청은 OOO 그룹 내 재무회의 내용 및 CCC의 지분구조 변경 후 배당원천세 면제 사실을 근거로 조세회피 의도가 있었다고 하나, 재무회의의 문구는 조세회피가 아닌 BBB의 설립목적에 해당하는 ‘경영의 효율성’에 더 초점이 맞춰져 있는 것으로 해석되어야 하고, OOO 그룹과 같이 수십개의 국가에 계열사를 두고 있는 대규모 다국적기업 그룹이 단순히 청구법인의 소재지인 한국 및 타 계열사 소재지인 OOO에서의 원천세율이 감면되었다는 사실만을 근거로 대규모 다국적기업의 지주회사 설립이 조세회피 목적이라고 단정짓는 것은 설득력이 부족하며, 쟁점배당소득에 대한 원천징수분 배당소득세를 최종 부담하는 것은 청구법인이 아닌 다국적기업의 지주회사인 BBB이고, 이는 타 국가에 소재하는 계열사로부터 지급받는 배당도 마찬가지일 것임에도 원천징수분 배당소득세의 최종 부담자가 BBB인 이 건에 대하여 청구법인에 국한하여 개별적으로 판단하여야 한다는 것은 타당하지 아니하다.
(5) 처분청이 청구법인의 항변내역에 대하여 우리 원에 제출한 추가답변서의 주요 내용은 다음과 같다. (가) 청구법인은 조사청이 답변서를 통해 인용한 판례는 청구법인이 심판청구서에 인용한 판결보다 모두 이전 시점에 선고된 판례에 해당한다고 주장하며, 마치 선고시점이 빠른 조사청의 인용판례는 이 사건에 적용할 수 없다는 듯한 주장을 하고 있으나, 판례는 수익적 소유자에 대하여 각 사안의 개별 사실관계를 종합하여 판시하고 있을 뿐이고, 판결 선고시점의 선·후가 판례 적용의 기준이 되는 것은 아니므로 청구법인의 주장은 타당하지 아니하다. (나) 또한, 청구법인은 심판청구서에서 OOO 판결 등을 근거로 이 건 부과처분이 부당하다고 주장하나, 청구법인이 인용한 판례들의 사실관계를 살펴보면, 중간지주회사가 배당금을 모회사에 재배당 하지 않거나 일부분만 재배당하였고, 뚜렷한 설립경위(방송 관계법 규제 등) 및 사업적 실체(사업활동, 인적·물적설비 보유)가 있는 것이 확인되는 반면, BBB는 배당가능 이익 중 96%를 재배당하였고, 설립목적이 불분명하며, 인적·물적설비가 없고, 사업활동도 하지 않았으며, 모회사의 임원이 중간지주회사의 임원을 겸임하고 있고, 청구법인의 업무보고도 모회사인 AAA에 하는 것으로 확인되는바,사실관계에 있어 위 판례들과 상당한 차이를 갖고 있으므로 이러한 차이를 고려하지 않은 채, OOO 판결 등을 근거로 BBB를 수익적 소유자로 보아야 한다는 청구법인의 주장은 타당하지 않다 할 것이고, OOO 판결 등과 이 건의 중요한 차이점을 보면, 이 건의 경우 뚜렷한 설립경위가 확인되지 아니하고, 인적·물적설비가 없으며, 이사 5명 중 4명이 관계회사 이사를 겸임하고 있고, 별도의 사업활동이 없으며, 배당소득의 96%를 OOO 모법인에게 재배당한 사실이 있다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살펴본다. (가)국세기본법제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이므로, 재산의 귀속 명의자는 이를 지배·관리할 능력이 없고, 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것이고(OOO 판결 등 참조), 이러한 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다고 할 것이다(OOO 판결 등 참조). (나) 청구법인은 BBB가 쟁점배당소득의 사용수익권을 보유한 수익적 소유자이고, 쟁점배당소득의 명의와 실질 간에 괴리가 없을 뿐만 아니라 지배구조 변경에 조세회피목적이 없으므로 실질과세원칙에 의하더라도 OOO조세조약을 적용하여야 한다고 주장하나, 수익적 소유자의 판단에 있어서는 특정인이 수령한 소득과 관련하여 타인에게 이전할 법적 또는 계약상의 의무가 존재하는지 여부와 소득의 창출에 관련된 사업활동을 수행하고 있는지 여부, 그리고 그 소득이 실제 어디에 사용되었고 어떻게 운용되는지 등을 종합적으로 검토하여야 하는바, 이 건에 있어 BBB가 지분구조를 통해 청구법인으로부터 받은 배당금의 평균 96%를 모회사인 AAA에게 재배당하는 것으로 나타나므로 쟁점배당소득은 BBB가 AAA에게 이전할 의무가 있는 것으로 보이고, BBB가 지주회사 본연의 목적을 수행하기 위해 필요한 최소한의 인적·물적시설을 갖추고 있지 아니하는 것으로 나타나 소득의 창출과 관련된 사업활동 없이 쟁점배당소득만 형식적으로 수취할 뿐, 최종 사용·수익권과 지배권은 BBB가 아닌 AAA에 있다고 보이므로, BBB를 쟁점배당소득의 수익적 소유자로 보기 어려운 점, BBB가 지주회사 본연의 목적을 수행하기 위해 필요한 최소한의 인적·물적시설을 갖추고 있지 않은 것으로 확인되고, BBB 이사회 임원 3인 중 2인은 AAA의 임원으로 BBB에서 임원들에 대한 보수가 지급된 사실이 확인되지 아니하며, 청구법인이 모회사인 BBB에게 사업실적 등을 보고하거나 업무관련 메일을 주고받은 사실이 확인되지 않는 반면, 청구법인 직원이 AAA 소속 직원과 업무보고, 상담을 하는 내용이 이메일에서 확인되므로 BBB가 독립적 의사결정에 따라 지주회사로서의 활동을 수행하였다고 보기 어려운 점, 재산의 귀속명의자는 재산을 지배·관리할 능력이 없고(명의자 요건) 명의자에 대한 지배권을 통하여 실질적으로 이를 지배ㆍ관리하는 자(지배자 요건)가 따로 있거나 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우, 명의에 따른 조세조약의 적용을 부인하고 그 소득이 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속되는 것으로 보아 과세하는 것이 실질과세원칙에 비추어 타당하다 할 것인데(OOO 판결 외 다수, 같은 뜻임), 휴면법인이었던 BBB가 OOO 소재 모법인인 AAA로부터 청구법인에 대한 현물출자에 따라 지분을 100% 인수하였던 관계로 유보현금을 전혀 사용하지 않고 청구법인으로부터 배당받을 권리를 확보하였고, 쟁점배당소득을 포함하여 BBB가 수취한 배당금의 대부분이 AAA로 재배당되었으며, 쟁점배당소득 관련 주요 내용을 청구법인 직원이 AAA 임직원들에게 보고하는 내용이 이메일에서 확인되고, AAA가 OOO를 인수하기 위한 자금이 필요하여 배당을 한 것이라는 청구법인 임직원의 진술 등에 비추어 쟁점배당소득 지급 결정은 AAA의 결정에 의한 것으로 쟁점배당소득의 최종적인 사용·수익·지배권이 청구법인의 출자지분 취득자금을 제공한 AAA에 있다고 보이는 점, OOO 자료에 OOO가 OOO 세율을 낮추는 방법을 계속 모색하고, OOO이 원천세율이 낮고 배당소득에 대한 세금이 없다는 등의 문구가 기재되어 있으며, 청구법인과 같은 해에 지분구조를 변경한 CCC이 OOO과 OOO간 조세조약에 따라 배당원천세를 면제받은 것으로 확인되고, BBB로 사원이 변경된 이후 매년 배당을 지급하고 있는 사실에서 OOO 그룹이 지주회사를 OOO 소재 BBB로 변경한 것에 조세회피목적이 있었다고 보이는 점 등 BBB의 설립경위, 사업활동 현황, 쟁점배당소득의 최종 귀속 관계, 의사결정 구조 등을 전반적으로 종합하여 보면, 쟁점배당소득의 수익적 소유자나 소득의 실질귀속자가 OOO 소재 BBB라고 보기는 어려우므로, 처분청이 AAA를 쟁점배당소득의 수익적 소유자 또는 실질귀속자로 보아 이 건 법인원천징수분 배당소득세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
1. 국세기본법 제14조 【실질과세】
① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
2. 법인세법 제4조 【실질과세】(2019.1.1. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것)
① 자산(資産)이나 사업에서 생기는 수입의 전부 또는 일부가 법률상 귀속되는 법인과 사실상 귀속되는 법인이 서로 다른 경우에는 그 수입이 사실상 귀속되는 법인에 대하여 이 법을 적용한다.
② 법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 소득·수익 등의 명칭이나 형식에도 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.
3. 법인세법 제93조 【외국법인의 국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
2. 국내원천 배당소득: 내국법인 또는 법인으로 보는 단체나 그 밖에 국내에 소재하는 자로부터 지급받는소득세법제17조 제1항에 따른 배당소득(같은 항 제6호에 따른 소득은 제외한다) 및국제조세조정에 관한 법률제9조 및 제14조에 따라 배당으로 처분된 금액
4. 국제조세조정에 관한 법률 제3조 【국제거래에 관한 실질과세】
① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.
② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용 한다 5.대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제12조【배당】
(1) 타방 체약국의 거주자가 일방 체약국내의 원천으로부터 받는 배당은 양 체약국에 의하여 과세될 수 있다.
(2) 타방 체약국의 거주자가 일방 체약국내의 원천으로부터 받는 배당에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 세율은 아래의 것을 초과해서는 아니된다. (a) 총배당액의 15퍼센트, 또는 (b) 배당 수취인이 법인인 경우에는 다음의 사정하에서 총 배당액의 10퍼센트 (i) 배당지급 일자에 선행하는 지급법인의 과세연도의 일부기간중 및 그 직전 과세연도의 전체 기간 중에 지급법인의 발행된 의결권 주식중 적어도 10퍼센트를 배당수취 법인이 소유하며, 또한 (ii) 상기 직전 과세연도중에 지급 법인의 총소득의 25퍼센트 이하가 이자 또는 배당으로 구성되는 경우(은행, 보험 또는 금융업으로 발생한 이자와 동 배당 또는 이자의 수취시에 발행된 의결권 주식 중 50퍼센트 이상을 지급법인이 소유하고 있는 자회사로부터 받는 배당과 이자는 제외됨) 6.대한민국 정부와 OOO 정부간의 소득 및 양도소득에 대한 조세의 이중과세회피 및 탈세방지를 위한 협약 제10조【배당】
1. 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.
2. 그러나, 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 법인이 거주자로 되어 있는 체약국에서도 동 체약국의 법에 따라 과세할 수 있다. 그러나 수취인이 배당의 수익적 소유자인 경우, 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과할 수 없다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.