쟁점토지가 속한 도시개발사업 구역이 문화재보호법에 따라 보호구역으로 지정된 사실이 없고, 그 밖에 비사업용토지로 보지 아니하는 부득이한 사유가 있다고 보기 어려운 점 등에서 처분청이 쟁점토지의 양도를 비사업용 토지의 양도로 보아 장기보유특별공제 적용을 배제하고 중과세율을 적용하여 이 건 양도소득세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단됨
쟁점토지가 속한 도시개발사업 구역이 문화재보호법에 따라 보호구역으로 지정된 사실이 없고, 그 밖에 비사업용토지로 보지 아니하는 부득이한 사유가 있다고 보기 어려운 점 등에서 처분청이 쟁점토지의 양도를 비사업용 토지의 양도로 보아 장기보유특별공제 적용을 배제하고 중과세율을 적용하여 이 건 양도소득세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(2) 청구인은 쟁점토지를 2007.1.8. 취득하였는데, 쟁점토지가 소재한 지역은 2008.1.4. 도시개발구역으로 지정되었고, 이때부터도시개발법제9조 제5항에 따라 건축물의 건축, 공작물의 설치, 토지형질변경 등을 할 수 없게 사용이 제한되었으며, 위 도시개발사업의 실시계획인가일인 2010.11.24.도시개발법제19조 제1항의 규정에 따라 도시개발사업에 사용될 목적으로 농지인 쟁점토지가 대지로 전용되었고, 2011년부터는지방세법제106조 제1항 제3호의 규정에 따라 분리과세대상토지로 재산세가 부과되어 오고 있는바, 쟁점토지는 2011년부터 법률상 및 사실상 농지가 아니고 공동주택용 대지이므로소득세법제104조의3 제1항 제4호의 농지 외의 토지에 해당하고, 같은 법 제104조의3 제2항 및 같은 법 시행령 제168조의14 제1항 제1호에서 규정하고 있는 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지에 해당하므로도시개발법에 의한 실시계획인가일(2010.11.24.)부터 청구인의 쟁점토지 양도일(2016.4.29.)까지는 대지로서 사용이 금지 또는 제한된 기간에 해당하므로 소득세법 시행령제168조의6에서 규정한 비사업용토지에서 제외되기 위한 기간 기준을 충족한다 할 것이므로 비사업용토지로 보기 어렵다.
(3) 쟁점토지는 일반적인 농지인 전답이 아니고 과수원(배)으로 식재된 수목을 베고 나면(임목보상 받음) 농사를 지을 수 없는 상황이어서 사업지구내 지장물을 철거하고 출입을 못하도록 지구내 토지에 가로막 휀스를 치고 경작을 금지하였고, 또한 사업부지내 문화재 시굴작업을 의무적으로 이행하여야 하므로 OOO과 2009.4.3. 계약한 이래 제8차에 걸쳐 계약기간을 연장(최종 계약종료일 2015.12.14.)한 후, 2016.5.17. 문화재 시굴작업의 완료 통보를 받았는바, 설령 농지로 본다 하더라도 2016.5.17.까지는 자경을 할 수 없는 불가피한 사유가 존재한다 할 것이고, 청구인의 쟁점토지 보유기간 중 연간 총급여액은 아래 <표1>과 같은바, 처분청은 자경기간 계산에 있어 총급여액 OOO이 초과된 해는 제외된다고 하고 있으나, 양도일 직전일 2016.4.28.부터 5년간 3년 이상, 3년간 2년 이상, 총 보유기간 중 60% 이상 등 기간요건의 어느 하나만 해당되면 사업용토지로 보는 것이므로, 환지처분일인 2014.6.27.부터 양도일 전일인 2016.4.28.까지는 사업용으로 의제되고 2012년과 2013년은 총급여액이 OOO 이하로 자경이 인정되어 기간 기준을 총족하므로(5년간 3년이상 또는 3년간 2년 이상) 결국, 쟁점토지의 양도는 사업용토지의 양도에 해당한다. <표1> 청구인의 쟁점토지 보유기간 중 총급여액 및 경작기간 내역
(1) 쟁점토지는 취득시부터 OOO 도시개발사업이 착공된 2014.11.5.까지는 농지이며, 농지는 재산세 분리과세대상 여부에 관계없이 재촌ㆍ자경하지 아니할 경우 비사업용토지에 해당한다. 소득세법제104조의3 제1항에서 ‘비사업용 토지 중 농지’를 ‘대통령령으로 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지’라고 규정하고 있는바, 청구인은소득세법제104조의3 제1항 제4호에서지방세법제106조 제1항 제2호 및 제3호에 따른 ‘재산세 별도합산과세대상 또는 분리과세 되는 토지’는 비사업용에서 제외되어야 한다고 주장하나, 해당 규정은 농지, 임야, 목장용지 외의 토지를 대상으로 하고 있고, 청구인이 제출한 쟁점토지의 ‘재산세(토지)물건별세액계산서’의 공부·현황 지목이 모두 전(농지)으로 기재되어 있어 청구주장은 타당하지 아니하다. 심판결정례에서도 농지의 경우 소유자가 재촌·자경하지 않으면 재산세 분리과세대상 여부와 관계 없이 비사업용 토지에 해당하는 것으로 판단하고 있다(조심 2019중3093, 2019.12.24., 조심 2019서3068, 2020.6.22., 조심 2019서3472, 2020.6.25. 외 다수).
(2) 쟁점토지는 취득시부터 환지예정지 지정공고문에 의한 사용ㆍ수익 정지일(2014.7.27.)전까지는 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지로 볼 수 없고, 2014.7.28.부터 쟁점토지 양도일까지만 사업용 기간으로 의제되는데, 심판결정례에서도 도시개발사업으로 인하여 관계 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 시기를 환지예정지 지정공고에 의하여 농지 본래의 용도로 사용·수익이 금지·제한된 일자(이 건의 경우 2014.7.27.)로 판단하거나(조심 2019중3093, 2019.12.24. 참조) 환지예정지 지정일(이 건의 경우 2014.6.13.)로 판단하고 있다(조심 2019서3068, 2020.6.22., 조심 2019서3472, 2020.6.25. 참조). 청구인은 쟁점토지를 OOO에 2016.4.29. 양도하였는데, 매매계약서상 매매가액은 평당 OOO인 OOO으로 기재되어 있고, 토지의 면적은 환지예정지로 지정된 면적을 기준으로 하며, OOO 도시개발사업조합으로부터 공동주택 환지예정지 증명원을 발급받아 본 계약시 첨부하기로 한다고 기재되어 있으며, 공동주택 환지면적을 보유한 지주 79명은 OOO와 매매계약을 한 것으로 확인된다. OOO 도시개발사업 주요 현황은 아래 <표2>와 같은바, OOO의 2008.1.14.자 OOO 도시개발구역지정 및 개발계획 고시문OOO에는 도시개발구역의 위치는 OOO 일원으로 되어 있고, 도시개발사업의 제안자는 가칭 OOO 도시개발사업조합의 대표인 OOO이며, 그 시행방식은 환지 방식인 것으로 확인되고, 2010.11.24.자 OOO 도시개발사업 실시계획인가고시문OOO 검토한바,도시개발법제17조 규정에 의거 실시계획인가가 이루어졌다는 등의 내용이 확인되며,도시개발법제35조 제2항 및 제3항에 따른 2014.6.13.자 환지예정지 지정공고문에 의하면,도시개발법제37조 의한 사용ㆍ수익 정지일이 2014.7.27.로 명시되어 있음이 확인된다. <표2> 도시개발사업 주요 진행 현황
(3) 청구인은 쟁점토지를 농지로 보더라도 경작을 하지 못한 불가피한 사유가 존재한다고 주장하나, 청구인은 이 건 조사 당시 2010년 OOO 실시계획인가 시점에 재배하던 배나무를 모두 베었다고 진술하였고, OOO으로부터 2011년∼2013년 기간 쟁점토지의 항공사진 회신받아 검토한바, 쟁점토지는 밭으로 사용되고 있는 것으로 확인되나, 밭고랑이 일정하지 않고, 바로 옆 필지인 OOO와 같이 여러 사람이 나누어서 경작한 것으로 확인되며, 청구인이 제출한 농지원부에는 쟁점토지의 지목은 전, 현황은 과수원으로 기재되어 있고, 2010년 OOO 도시개발사업조합이 배나무 벌목 이후 밭작물을 재배하였다는 증빙은 제출하지 아니하였으므로, 청구인이 인정하는 배나무 벌목 시점인 2010년 10월 경부터 양도일까지 쟁점토지를 자경한 것으로 보 기 어렵고, 여기에 경작하지 아니한 불가피한 사유가 있었다고 보기도 어렵다. OOO 도시개발사업조합장 OOO은 OOO 및 OOO과 ‘OOO 도시개발사업구역내 유적 문화재 발(시)굴조사’에 대한 학술용역계약을 하였고, 계약기간은 2009.4.6.∼2009.9.30.로 확인되며, 계약 만료일 이후 추가 발(시)굴 조사를 진행한 사실도 없다. 위와 같이 청구인이 쟁점토지를 자경한 사실이 없고, 자경을 하지 못한 부득이한 사유도 확인되지 아니하는바,소득세법제104조의3 제1항에서 법 제104조 제1항 제8호에서 비사업용토지란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 농지로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지라고 하고 있으므로 쟁점토지는 자경 사실이 없으므로 비사업용 토지로 봄이 타당하다.
(2) 처분청은 2009년경 쟁점토지에 나무가 심어져 있었고, 2011년부터 2013년까지는 밭고랑이 옆 필지와 이어져 있음이 확인된다는 의견을 제시하며 쟁점토지의 연도별 항공사진을 제출하였다.
(3) 청구인의 주민등록초본에 의하면, 청구인은 쟁점토지를 취득한 후 현재까지 계속하여 쟁점토지 소재지에 주소를 두고 거주하여 온 것으로 나타난다. (4) 청구인은 쟁점토지가 재산세 분리과세대상이거나 취득 후 법령상 이용에 제한이 있었고, 자경을 하지 못할 부득이한 사유가 있었으므 로 비사업용토지에서 제외되어야 한다고 주장하며 그 증빙으로 연도별 재산세(토지)물건별세액계산서, 농지원부, 토지이용계획확인서 (2016.5.2. 발행), 도시개발사업조합의 지장물 철거 관련 계약서와 문화재 발굴조사 관련 학술 용역 계약서, OOO 도시개발사업 예정부지 문화유적 지표조사 보고서와 조사경과내역서, 도시개발사업조합이 청구인에게 입금한 보상금 내역, OOO 울타리 및 경작금지 안내문 사진 등을 제출하였는바, 그 주요 내용은 다음과 같다. (가) 쟁점토지의 연도별 ‘재산세(토지)물건별세액계산서’에 의하면 토지형태는 2010년까지 농지 중 종합합산대상으로 되어 있고, 2011년부터는 기타토지(분리과세)로 기재되어 있으나, 모든 과세연도의 공부지목과 현황지목은 모두 전(田)으로 기재된 것으로 나타난다. (나) 농지원부에는 2007.4.13. 최초 작성 당시 지목은 전, 실제는 과 수원, 주재배작물은 과수, 경작구분은 자경으로 기재되어 있었는 데, 2016.5.25. 삭제 당시에도 기재사항은 동일한 것으로 나타난다. (다) 2016.5.2. 발행된 토지이용계획확인서에는국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 제2종 일반주거지역(2010.11.24.), 지구단위계획구역, 완충녹지이고,도시개발법에 따른 도시개발구역으로 기재된 것으로 나타난다. (라) 도시개발사업조합이 OOO 및 OOO과 2009년 1 월 체결한 용역계약서에는 OOO 도시개발사업 구역내 지장물 철거공사와 임목(세부물건 조서에 배나무 48주 기재) 철거공사를 수행하기로 한 것으로 나타난다. (마) 2009.4.3. OOO 및 OOO과 체결한 학술용역계약서에는 OOO 도시개발사업구역내 유적 문화재 발(시)굴조사를 2009.4.6.부터 2009.9.30.까지 수행하기로 한 것으로 나타나고(8차례의 기한연장 계약서에는 2015.12.14.까지 조사가 연장된 것으로 기재됨), OOO 도시개발사업 예정부지 문화유적 지표조사 보고서와 조사경과내역서에는 동 지구가 2008.11.24. OOO 승인을 받은 것으로 나타난다. (바) 도시개발사업조합의 통장 사본에는 2009.3.20. 청구인에게 OOO을 지급한 내역이 나타나고, 경작금지 안내문 사진에는 도시개발사업조합이 쟁점토지에 출입하지 못하도록 울타리를 설치하고 및 경작금지를 알리는 현수막과 푯말을 설치한 것으로 나타난다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점토지가 속한 도시개발사업 구역에 대한 실시계획인가(2010.11.24.)로 쟁점토지의 지목이 농지(전)에서 주택건설용 토지로 전환되었고, 이에 따라 2011년부터 분리과세대상으로 재산세가 부과되었으므로 비사업용 토지에서 제외되어야 하고, 쟁점토지 취득 후 법령상 사용이 금지 또는 제한이 되었으므로 사업용 토지 기간 요건을 충족하며, 설령 농지로 본다 하더라도 쟁점토지 취득 후 도시개발사업 구역내 유적 문화재 발(시)굴조사를 2015.12.14.까지 수행하는 등 자경을 하지 못한 부득이한 사유가 있으므로 쟁점토지를 비사업용토지로 보아 이 건 양도소득세를 부과한 처분은 부당하다고 주장하나, 청구인이 제시한 쟁점토지의 연도별 재산세(토지)물건별세액계산서에 의하면, 공부지목과 현황지목이 모두 농지(전)로 되어 있는바, 농지인 쟁점토지가 사업용 토지에 해당하기 위해서는 사업용 토지의 기준 기간에 재산세 분리과세대상 여부와 관계없이 재촌ㆍ자경요건을 충족하여야 함에도 이를 충족하지 못한 점, 쟁점토지가 도시개발사업으로 인하여 관계 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 시기는 환지예정지 지정일인 2014.6.13.이나 환지예정지 지정 공고에 따른 사용·수익 금지일인 2014.7.27.로 보아야 할 것이어서(조심 2019중3093, 2019.12.24. 외 다수, 같은 뜻임), 그로부터 청구인이 쟁점토지를 양도하는 날(2016.4.29.)까지는 사업용 기간으로 의제된다 할 것이나, 해당 기간이 비사업용 토지에서 제외되기 위한 기간 기준을 충족하지 못하는 점, 소득세법 시행령제168조의14 제1항 제2호에서는 법 제104조의3 제2항에 따라 토지를 취득한 후문화재보호법에 따라 지정된 보호구역 안의 토지는 보호구역으로 지정된 기간 동안 법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다고 하고 있는데, 쟁점토지가 속한 도시개발사업 구역이 문화유적 지표조사에서 고려〜조선시대 유물산포지와 유적부존가능지역으로 시굴조사가 의뢰된 사실은 있으나문화재보호법에 따라 보호구역으로 지정된 사실이 없고, 그 밖에 비사업용토지로 보지 아니하는 부득이한 사유가 있다고 보기 어려운 점 등에서 처분청이 쟁점토지의 양도를 비사업용 토지의 양도로 보아 장기보유특별공제 적용을 배제하고 중과세율을 적용하여 이 건 양도소득세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등 (1) 소득세법 제104조의3 【비사업용 토지의 범위】① 제104조 제1항 제8호에서 "비사업용 토지"란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.
1. 농지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것
4. 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지 중 다음 각 목을 제외한 토지 가.지방세법또는 관계 법률에 따라 재산세가 비과세되거나 면제되는 토지 나.지방세법제106조 제1항 제2호 및 제3호에 따른 재산세 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지
② 제1항을 적용할 때 토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 그 토지가 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 토지를 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다.
③ 제1항과 제2항을 적용할 때 농지·임야·목장용지의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 소득세법 시행령 제168조의6 【비사업용 토지의 기간 기준】법 제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기간"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다.
1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간
1. 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지: 사용이 금지 또는 제한된 기간
2. 토지를 취득한 후 문화재보호법에 따라 지정된 보호구역 안의 토지: 보호구역으로 지정된 기간 (3) 지방세법 제106조 【과세대상의 구분】① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
3. 분리과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
⑥ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위는 제5항에도 불구하고 허가를 받지 아니하고 할 수 있다.
1. 재해 복구 또는 재난 수습에 필요한 응급조치를 위하여 하는 행위
2. 그 밖에 대통령령으로 정하는 행위 제19조【관련 인·허가 등의 의제】(2011.4.14. 법률 제10599호 개정되기 전의 것) ① 제17조에 따라 실시계획을 작성하거나 인가할 때 지정권자가 해당 실시계획에 대한 다음 각 호의 허가ㆍ승인ㆍ심사ㆍ인가ㆍ신고ㆍ면허ㆍ등록ㆍ협의ㆍ지정ㆍ해제 또는 처분 등(이하 "인ㆍ허가 등"이라 한다)에 관하여 제3항에 따라 관계 행정기관의 장과 협의한 사항에 대하여는 해당 인ㆍ허가 등을 받은 것으로 보며, 제18조 제1항에 따라 실시계획을 고시한 경우에는 관계 법률에 따른 인ㆍ허가 등의 고시나 공고를 한 것으로 본다. 8.농지법제34조에 따른 농지전용의 허가 또는 협의, 같은 법 제35조에 따른 농지의 전용신고, 같은 법 제36조에 따른 농지의 타용도 일시사용허가ㆍ협의 및 같은 법 제40조에 따른 용도변경의 승인 15.건축법제11조에 따른 허가, 같은 법 제14조에 따른 신고, 같은 법 제16조에 따른 허가ㆍ신고 사항의 변경, 같은 법 제20조에 따른 가설건축물의 허가 또는 신고
② 제1항에 따른 인ㆍ허가 등의 의제를 받으려는 자는 실시계획의 인가를 신청하는 때에 해당 법률로 정하는 관계 서류를 함께 제출하여야 한다.
③ 지정권자는 실시계획을 작성하거나 인가할 때 그 내용에 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사항이 있으면 미리 관계 행정기관의 장과 협의하여야 한다. 이 경우 관계 행정기관의 장은 협의 요청을 받은 날부터 대통령령으로 정하는 기간에 의견을 제출하여야 한다.
④ 도시개발구역의 지정을 제안하는 자가 제1항에도 불구하고 도시개발구역의 지정과 동시에 제1항 제8호에 따른 농지전용 허가의 의제를 받고자 하는 경우에는 제11조 제5항에 따라 시장ㆍ군수ㆍ구청장 또는 국토해양부장관에게 도시개발구역의 지정을 제안할 때에농지법으로 정하는 관계 서류를 함께 제출하여야 한다.
⑤ 지정권자가 도시개발구역을 지정할 때 제1항 제8호에 따른 농지전용 허가에 관하여 관계 행정기관의 장과 협의한 경우에는 제4항에 따른 제안자가 제11조 제1항에 따라 시행자로 지정된 때에 해당 허가를 받은 것으로 본다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.