[참조결정] 조심2018서2638 / 조심2011중1004
[주 문] OOO서장이 2020.12.3. 청구인들에게 한 2018.9.7. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은 OOO를 OOO평가법인 및 OOO평가법인의 감정평가액의 평균액으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
- 가. aaa, bbb, ccc(이하 “청구인들”이라 한다)은 피상속인 ddd가 2018.9.7. 사망함에 따라 상속재산 가운데 OOO(이하 “쟁점①토지”라 한다), 같은 동 OOO(이하 “쟁점②토지”라 한다), 같은 동 OOO(이하 “쟁점③토지”라 한다, 위 토지들을 이하 “쟁점토지”라 한다)를 아래 ＜표1＞과 같이 감정가격으로 평가하여 2019.3.21. 상속세 OOO원을 신고․납부하였다. ＜표1＞ 쟁점토지 감정평가내역표
- 나. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)이 2020.3.18.부터 2020.7.18. 기간 동안 세무조사를 실시한 결과 아래 ＜표2＞와 같이 청구인들이 신고한 감정가격이 시가에 해당하지 않는 것으로 보아 평가심의위원회 심의를 거쳐 쟁점①토지의 수용 감정가격을 쟁점토지의 시가로 하여 청구인들이 신고한 감정가격과의 차액(OOO원) 및 청구인들의 예금계좌로 입금된 사전증여액(OOO원)을 상속재산가액에 포함하도록 하는 과세자료를 통보하자, 처분청은 이에 따라 2020.12.3. 청구인들에게 2018.9.7. 상속분 상속세 OOO원을 결정․고지하였다. ＜표2＞ 쟁점토지의 감정가격 및 개별공시지가 내역표
- 다. 청구인들은 이에 불복하여 2021.1.4. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
- 가. 청구인들 주장 상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다) 제60조 제2항에서 시가를 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등을 포함한다고 규정하면서 같은 조 제5항은 감정가격을 결정할 때에는 둘 이상의 감정기관에 감정을 의뢰할 것을 규정하고 있다. 청구인들은 이러한 법규정에 따라 2개의 감정평가기관 (OOO, OOO)에 의뢰하여 각각의 감정평가액의 산술평균을 적용하여 상속재산가액을 계산하였다. 쟁점②·③토지는 과수원 용도로 그 이용상황이 쟁점①토지와 별개이고 쟁점①토지의 수용으로 도로와 격리되어 평가액을 비교할 합리적 유사성이 전혀 없다. 또한, 나머지 토지들의 면적은 쟁점①토지 면적에 약 547배에 해당한다. 조사청은 쟁점토지들에 대하여 소급감정을 하고자 한 것은 쟁점①토지의 수용가액으로 쟁점토지를 모두 평가할 수 없다는 점을 자인한 것이라 할 수 있다. 이에 더하여 조사청은 쟁점①토지의 신고감정가액이 당해 토지 개별공시지가의 87.8%로 재산평가심의위원회 회부기준 90%에 미달한다는 이유로 자체 재산평가심의위원회에 올린다는 검토조서를 작성하였으나, 개별공시지가 보다 약 130%로 신고감정평가한 나머지 두필지(쟁점②·③토지)까지 포함하여 재산평가심의위원회에 거쳐 승인을 받았다. ＜표3＞ 쟁점토지의 개별공시지가 대비 신고된 감정평가액 비율 재산평가심의위원회는 조사청의 이러한 잘못된 회부사실을 인지하지 못하고 이를 심의하여 청구인들이 상속재산 가액으로 신고한 감정가액은 부실하여 재감정할 수 있다고 결정하였다. 그리고, 그러한 결정은 재감정을 받아서 그 감정가액 대로 결정하라는 것이지 재감정이 안되더라도 쟁점①토지의 수용가격으로 쟁점토지를 전체를 평가하라고 한 것은 아니다. 그리고, 조사청이 재감정을 의뢰한 감정평가기관 4곳 모두 ‘재감정 불가능’하여 반려하였는바, 이는 청구인들이 신고한 감정가액을 이미 적법한 평가액으로 확인한 것이라 할 수 있다. 특히 이 건 상속세 과세처분 과정에서 청구인들이 가장 납득하기 어려운 부분은 쟁점①토지와 나머지 토지가 사실상 가치가 동일한 일단의 토지라는 조사청의 의견이다. 쟁점①토지와 나머지 토지는 그 면적과 용도, 도로 접근성 등 유사성이 전혀 없음에도 조사청은 쟁점①토지와 그 밖의 토지를 동질적인 하나의 토지로 간주하여 평가하고 이 건 상속세를 과세하였다. 또한, 쟁점①토지와 나머지 토지는 도로와 소나무가 있는 경계 사이는 고·저 차가 높아 도로와 직접 연결하여 과수원으로 들어갈 수가 없고, 다른 소유주 토지를 이용하여 출입하고 있는 실정이다. 도시계획고시 이후에 쟁점①토지는 사업의 지장을 우려되어, 그 형질변경, 정착물 등의 수거를 금지하여 불용방치된 상태이므로 쟁점①토지와 나머지 토지는 유사성이 전혀 없다. 청구인들은 상증법 제60조 제2항 등에 따라 쟁점②·③토지를 2개의 감정평가기관(OOO, OOO)에 의뢰하여 각각의 감정평가액의 산술평균을 적용하여 적법하게 상속재산을 평가를 하였으므로 신고감정평가액은 상증법에 따른 시가에 해당한다. 쟁점③토지는 OOO원, 이는 개별공시지가의 138.8%이고, 쟁점②토지는 OOO원로서 개별공시지가의 125.4%에 해당한다. 이는 주변에서 2017.6.23. 실제 거래된 토지의 거래금액 OOO원과 비교하여도 시가를 합리적으로 반영한 결과임을 알 수 있다. 위 2개 필지와 관련하여 상증법 제60조 제2항의 불특정 다수인 사이에 이루어진 거래가 없고, 당해 토지에 대한 수용가격ㆍ공매가격도 없는 만큼 시가를 반영하여 적법․타당하게 평가된 감정가액은 당연히 시가에 해당한다. 청구인들은 쟁점①토지를 두 곳의 감정평가법인(OOO, OOO)의 감정을 받아 OOO원으로 평가하여 상속세를 신고하였다. 그러나, 처분청(조사청)은 이처럼 적법하게 산정된 감정평가액을 무시하고 당해 토지가 도로용지로 수용된 가격OOO을 적용하여 이 건 상속세를 산정․부과하였다. 그러나, 상속세 신고를 위한 감정과 공공용지 수용 보상을 위한 감정은 그 평가의 목적이 판이하다. 즉, 이 건 상속세 신고시 평가한 2개 감정평가기관은 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우를 상정하여 이 건 상속을 개시할 당시 도로예정부지로 편입되어 도시계획선에 저촉된 상태를 고려하여 평가한 것인데 반해, 수용가격은 처분청이 도로확장사업을 추진함에 있어서 협의매수거부와 재결신청, 행정소송, 보상공탁금, 집단민원 발생소지 제거 등 사업의 지체 또는 사업비가 증가되는 상황을 방지하기 위한 보상협의 목적에 따라 평가하였다. 그리고, 상증법 시행령 제49조 제2항 제2호에서 평가가액이 평가기준일 전후 6개월 이내에 해당하는지를 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일을 기준으로 판단하도록 규정하고 있는바, 처분청의 수용가액 결정일은 평가기준일 전후 6개월을 벗어났으므로 상증법 시행령에 따른 평가가액으로 볼 수 없다. 청구인들이 평가의뢰한 감정평가기관(OOO, OOO)은 모두 감정평가서에 감정평가기준일(가격산정기준일)을 상속개시일 당일 (2018.9.7.)로 명시하였다. 그런데, 조사청(처분청)은 수용평가서 감정기준일은 2018.5.7.이라고 하면서 상속평가는 평가서작성일인 2019.3.5.을 평가기준일로 보는 등 이중적인 기준을 가지고 판단하여 수용평가일이 기준일에 더 가깝다는 의견이다. 그러나, 상속감정은 상속개시일이 그 평가기준일이므로 그보다 더 가까운 날은 없는 것이므로 쟁점①토지의 수용감정가액은 평가기준일에 가까운 감정가액에 해당한다고 볼 수 없다. 특히, 신고감정평가액이 객관적이고 합리적인 방법으로 평가되었다면 그것은 시가로 인정된다고 할 것이다(OOO 판결, 같은 뜻임). 오히려 수용감정평가액이 수용목적에 맞도록 부풀려져서 평가되었을 수 있다. 감정평가법인은 부실감정에 따른 책임이 크다는 것을 잘 알고 있는데 굳이 부실감정을 할 이유가 전혀 없고, 두 개의 감정평가법인이 담합을 하여 비슷하게 평가할 이유는 더욱 없다. 쟁점①토지가 개별공시지가보다 낮게 평가된 이유를 살펴본다. OOO평가법인은 대상물건은 비교표준지 대비 인접한 도로 계통의 연속성 등의 접근조건(고저차에 따른 경사도, 면적)이 열악하고 획지조건에서 열등하며, 도시계획시설 도로인 대상물건이 행정적 조건에서 열등하여 제요인 비교에서 열세함으로 감가율을 각각 30%, 26%를 적용하였다. OOO평가법인도 비교표준지 대비 접근조건(농로의 상태), 획지조건(면적 등) 및 행정적 조건(도로구역)에서 열세함으로 감가율을 각각 적용한 정상적인 평가기준과 규칙에 의하여 평가한 것으로 확인된다. 일반인의 관점에서 보더라도 쟁점①토지는 국도와 지방도로가 교차하는 사거리 비교표준지 대비 접근조건, 획지조건 및 행정적 조건에서 열세하여 표준지와의 동일 조건으로 단순비교하는 것은 무리이며 도로구역으로 지정되어 과수원으로 사용할 수 없는 토지는 상속인의 입장에서는 수용이 확정될 때까지 재산가치가 “0”에 가깝다. 상속세 신고를 위한 감정평가의 합리성 검증을 위하여, 피상속인이 쟁점토지를 취득한 이후 상속개시일까지의 상속토지 쟁점토지의 개별공시지가, 매매취득가와 감정평가액의 변동상황 및 토지현황을 아래 ＜표4＞와 같이 살펴보면, 취득가액 OOO원 대비 쟁점토지 감정평가액 OOO원은 상승률이 179.9%인 반면, 같은 기간 동안의 표준지의 개별공시지가 상승률은 135.5%이고, 평택시청 보상사례 토지는 112.9%, 매매사례토지 상승률은 119.1%로서 상속재산평가액의 감정평가 상승률이 월등히 높음을 확인할 수 있고, 이는 이 건 상속세 신고를 위한 감정평가가 시가를 반영한 적정평가였음을 보여준다. ＜표4＞ 쟁점토지의 가격상승률 등 비교현황표 상증법 제60조 제3항에서 시가를 산정하기 어려운 경우 보충적 평가방법 등으로 재산가액을 산정하도록 규정한 것인 만큼 같은 조 제2항에 따라 시가로 인정되는 당해 재산 감정평가액이 엄연히 존재하는 이 건에 대하여 평가기간을 벗어난 평가목적이 다른 수용평가가액을 적용하여 상속재산(쟁점①토지)을 평가하는 것은 위법하다. 이처럼, 쟁점①토지 또한 평가기준일의 상속재산 평가목적 감정가액이 있는만큼 소규모 수용보상 목적의 평가액을 적용하는 것은 납득하기 어렵고, 이를 나머지 두 토지에도 적용하는 것은 더욱 위법․부당하다. 조세심판원은 ‘매매사례토지와 비교대상 토지는 그 면적이 1.75배 차이가 있어 유사성이 없다.’(OOO, 같은 뜻임)고 결정한 것과 비교하여 볼 때, 이 건은 쟁점②·③토지와 쟁점①토지는 면적 비율이 99.82: 0.18로서 면적차이가 547배 이상이고, 쟁점②·③토지는 규모는 크지만 도로연접부가 좁아 큰 개발을 하지 않는 한 가격을 불문하고 팔리지도 않고 가격형성도 제대로 되지 않고 있다. 이 건 상속세 과세처분은 상증법령에 따른 시가인 감정평가가액이 존재함에도 전체 상속토지의 0.2%에 불과한 유사성이 전혀 없는 소규모 도로용지(쟁점①토지)의 수용보상가액을 전체토지에 대한 시가로 보아 상속재산가액을 결정하고 상속세를 부과한 처분이므로 위법·부당하므로 취소되어야 한다.
- 나. 처분청 의견 청구인들은 쟁점①토지와 쟁점②·③토지는 면적, 용도, 도로접근성 등에서 유사성이 없음에도 쟁점①토지의 수용감정가격을 쟁점②·③토지의 시가로 보는 것은 부당하다고 주장하나, 쟁점①토지와 쟁점②·③토지는 공부상 구분(분할)되어 있을 뿐 실지는 경계를 구분할 만한 밭두렁 등이 없는 하나의 필지에 해당한다. 수용보상용 감정평가(에이원감정 및 대상감정)를 위한 현장출장일(현황조사일: 2018년 3월)은 쟁점①토지가 쟁점②토지로부터 분할되기 이전으로 실제 용도불가분의 하나의 단지로 사용 중에 있었다. 또한, 신고용 감정평가서(OOO 및 OOO)를 보더라도 쟁점토지 감정시 쟁점①·②토지의 경우(쟁점③토지도 쟁점②토지내에 있어 유사하게 감정) 일단의 토지 전체를 하나의 필지로 보고 토지의 특성을 조사하여 그 전체에 대하여 단일한 가격으로 평가한 후 쟁점①토지에 대해서만 30% 감하여 평가하고 산정하여 쟁점①·②토지가 일단을 이루어 용도상 불가분의 관계에 있는 경우에 해당한다. ‘특별한 사정이 없는 한 분할매각이 되고 남은 나머지 토지는 매각된 토지와 동일하다고 볼 것이고 상속개시 후 그 매각된 토지가 도로로 조성되어 잔여토지의 가치가 일시 하락되었더라도 이러한 사정은 상속재산을 평가함에 있어서 고려되어서는 안된다’고 할 것(OOO 판결, 같은 뜻임)인바, 쟁점②토지의 시가를 쟁점①토지 수용감정가격을 적용하여 상속재산을 평가한 것은 적법하다. 쟁점③토지는 쟁점①·②토지의 과수원을 관리하기 위한 주택 및 창고의 부속토지로 이용되고 있어 쟁점①·②토지와는 사용 용도가 다르지만 평가심의위원회에서 신고감정가격이 해당 자산의 시가로 인정되기에는 부적정하다고 판단하였고, 납세자가 쟁점토지에 대하여 감정평가를 할 때 동일하게 적용한비교표준지및비교사례토지에서 개별요인 비교대상의 수치만 다르게 적용ㆍ감정하였다. 위와 같이 상속세 신고시 감정한 결과 OOO평가법인은 쟁점③토지를 약간 높게 평가하였고 OOO은 쟁점②토지를 약간 높게 평가한 점으로 볼 때 유사성이 다른 측면이 있으나, 평가액(시가)에 있어서는 달리 볼 이유가 없으므로, 쟁점①토지의 수용감정가격을 쟁점③토지의 시가로 보아 평가한 것은 정당하다. 또한, 청구인들은 조사청에서 평가심의위원회 회부기준에 미달하는 상속토지를 끼워넣어 심의를 의뢰하였다고 주장하나, 상증법 시행령 제49조 제1항 제2호에서 감정가액의 부적정 혐의가 있는 경우 평가심의위원회의 심의없이 세무서장 등(관할지방국세청장 포함)이 직권으로 재감정할 수 있는 경우와 관련하여 요건을 규정하고 있을 뿐, 평가심의위원회의 심의를 거쳐 재감정시 별도요건은 없으므로 청구인들은 관련 규정을 잘못 이해하여 주장한 것으로 판단된다. 청구인들은 쟁점②·③토지에 대하여 적법·타당하게 감정평가한 감정평가액이 엄연히 존재하고 있음에도 연접한 소규모 토지인 쟁점①토지의 수용감정가격을 적용하는 것은 명백한 위법이라고 주장하나 청구인들이 신고한 감정가격에 대해 살펴보면, 상증법 제60조 제2항에서 “시가란 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액”으로 정의되고, 상증법 시행령 제49조 제1항 제2호에서 해당 감정가격이 보충적 평가액과 시가의 90%에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 “기준금액”이라 한다)에 미달하는 경우에는 재감정가격에 의하도록 되어 있다. 아래 ＜표5＞의 ①과 같이 쟁점①토지는 평가심의위원회의 심의 없이도 재감정가격에 의하는 요건에 충족되고, 쟁점②·③토지도 평가심의위원회의 심의를 거쳐 동 가액이 부적정하다고 결정되었으므로 청구인들이 신고한 감정가격은 정상적인 감정가격에 해당하지 않으므로 시가로 볼 수 없다. ＜표5＞ 위원회 개최 및 결과 요약 청구인들은 쟁점①토지의 수용감정가격은 집단민원발생 소지 제거 등 평가의 목적이 다르므로 이를 시가로 보는 것은 위법하고 또한 수용가격은 평가기간(6개월)을 벗어난 가격이므로 이 또한 시가로 볼 수 없다는 주장하나, 2000.1.1. 상속이 개시되거나 증여하는 분부터는 감정목적에 관계없이 둘 이상의 감정기관이 상속·증여세 납부목적에 적합하고 평가기준일 현재 원형대로 평가한 감정가격이 있는 경우 시가로 인정할 수 있다고 개정되었는바, 수용을 위한 보상목적의 감정이라고 하여 무조건 상속세 납부목적에 부적합하다고 볼 수 없다. 상증법에는 재산의 평가와 관련하여 보상가액을 산정하기 위하여 평가하는 감정가격의 경우에는 시가로 보는 감정가격에서 제외한다는 별도의 규정이 없고, 실제 수용감정가를 상속재산 평가시 시가로 적용한 사례(조심 2011중1004, 2012.4.26., 같은 뜻임)는 다수 존재하며, 상증법이 시가에 해당하는 감정가격에 대하여 목적에 구애받지 않는다는 내용으로 개정된 취지로 보더라도 관련 법령에 따라 객관적으로 감정평가가 이루어진 경우 목적에 관계없이 시가로 적용할 수 있다. 다음으로, 청구인들은 쟁점①토지의 수용가격은 평가기간을 벗어난 거래가액으로 이를 시가로 볼 수 없다고 주장하나, 조사청은 쟁점①토지의 ‘수용가격’을 시가로 본 것이 아니고, 쟁점①토지의 ‘감정가격’을 시가로 보고 결정하였다. 상증법 제60조 제2항에서 ‘시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다’고 규정하고 있고, 상증법 시행령 제49조 제2항에서 ‘시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액을 적용한다.’고 규정하고 있다. 조사청은 쟁점①토지의 (수용)감정가격과 수용가격 중 평가기준일에 가까운 감정가격을 시가로 보고 결정하였고 청구인들은 감정가격과 수용가격이 동일한 가격인 것을 가지고, 조사청의 착오로 평가기간을 벗어난 가액을 시가로 본 것이라 주장하나, 이는 사실관계의 오인에서 비롯되었다. 청구인들은 조사청이 평가심의위원회의 결정에 따라 쟁점토지에 대하여 재감정을 의뢰하였으나 아래 ＜표6＞과 같이 모두 반려된 사실 자체가 청구인들이 신고한 적정 감정가격이 이미 존재하고 있음을 인정한 것이라고 주장하여 이를 살펴본다. ＜표6＞ 쟁점토지에 대한 재감정평가기관 의뢰 및 반려내역 감정평가(또는 감정평가업자추천) 의뢰에 대한 반려회신공문에는 ‘업무 과다 등’과 같은 형식적인 반려 사유만 기재되어 있지만 의뢰받은 감정평가사 및 한국감정평가사협회의 담당자 모두 일관되게 ‘조사청으로부터 재감정(또는 감정평가업자추천) 의뢰를 받은 시점에 기존 2회의 감정건(청구인들 의뢰건 및 평택시청 의뢰건)이 있어 자신들의 감정평가액에 따라 당초 신고 감정기관이 부실감정평가기관에 지정되는 것에 부담(관련 감정기관으로부터 소송 등)이 된다’라고 실제 반려 사유를 밝히고 있다. 청구인들로부터 의뢰받아 상속세 신고용 감정평가를 수행한 감정평가사도 당시 쟁점①토지와 관련하여 경기도 평택시의 수용감정가격의 존재를 몰랐고, 자신들의 감정가격이 다소 낮게 평가된 면이 있다고 평가심의위원회에서 의견을 진술하였으며, 조사청은 처분의 적법성을 명확히 하고 부실감정기관지정 등을 검토하기 위해 재감정을 추진하였을 뿐 쟁점토지에 대한 재감정 의뢰가 반려된 것이 청구인들의 신고감정가액이 적정한 것 때문이라고 해석하는 것은 타당하지 않다. 청구인들은 신고한 신고감정평가의 가격산정기준일은 2018.9.7.로서 상속개시일 당일인 만큼 이보다 더 가까운 평가일이 있을 수 없다고 주장하나, 시가에 해당하는 가액이 둘 이상인 경우 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액에 의하여 시가를 정하도록 되어 있고 감정가격은 가장 가까운 날에 해당하는지 여부의 판단기준은 ‘감정평가서 작성일’로서 신고감정의 경우 2019.3.5.이고 수용보상감정의 경우 감정평가서 작성일로 볼 수 있는 공문시행일이 2018.5.1.이므로 평가기준일 전후 가장 가까운 날에 해당하는 가액은 수용보상감정가격이다. 기획재정부가 2014년 5월 발행한 개정세법 해설서에 의하면 청구인들이 주장하는 가격산정기준일은 소급감정 방지를 위해 시가로 보는 감정가격 요건을 강화하여 2014.2.21. 대통령령 제25195호로 상속세 및 증여세법 시행령제49조 제2항이 가격산정기준일과 감정가격평가서 작성일 모두 평가기간[평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월)] 이내일 것으로 개정되었을 뿐 판단기준은 법개정 이전과 같이 ‘평가서작성일’이다. 위에서 설시한 바와 같이 쟁점토지에 대한 신고감정가가 부실감정이라는 것이 조사청 평가심의위원회의 결론이고 이러한 위원회 결정인 재감정과 관련하여 감정평가기관 등의 3차례 감정 반려로 재감정이 불가능한 상태였다. 또한, 조사청이 재감정 등을 수차례 의뢰하였지만 재감정평가가 이루어지지 않은 것은 조사청이 평가심의위원회의 재감정 결정에 따르기 위해 노력하였지만, 재감정 등을 의뢰받은 감정기관 등의 비협조에 따른 것으로 조사종결일 현재 상황에서 쟁점②·③토지에 대한 유효한 감정가격이 없고, 재감정도 불가능하여 쟁점①토지의 보상감정가를 상증법에 따른 시가로 판단하였다. 청구인들의 신고감정가는 이미 조사청 평가심의위원회에서 부실감정으로 결론이 난 사항으로서, 쟁점①토지의 수용을 위한 감정가는 상속개시일 전후 6월 이내 작성된 것으로 상속재산평가 적용은 적정한 것이므로 이 건 상속세 과세처분은 달리 잘못이 없다.
3. 심리 및 판단
- 가. 쟁점 상속세 신고목적의 쟁점토지의 감정평가액이 있음에도 쟁점①토지(도로용지) 수용 감정가액을 쟁점토지의 상속재산가액으로 평가하여 상속세를 부과한 처분의 당부
- 나. 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법 제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.(중략)
⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가격이 다른 감정기관이 평가한 감정가격의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가격은 시가로 보지 아니한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조【평가의 원칙 등】① 법 제60조 제2항에서 “수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 “매매 등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가격이 있는 경우에는 그 감정가격의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가격이 법 제61조·제62조·제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 “기준금액”이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 “세무서장 등”이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가격보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다.
- 가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가격
- 나. 평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가격
3. 해당 재산에 대하여 수용·경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액·경매가액 또는 공매가액.
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우 3개월로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일
2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가격평가서 작성일
3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액·경매가액 또는 공매가액이 결정된 날
④ 제1항을 적용할 때 기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적·위치·용도·종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월(증여의 경우에는 3개월로 한다)부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 해당 가액을 법 제60조 제2항에 따른 시가로 본다.
(3) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제15조【평가의 원칙 등】① 영 제49조 제1항 제2호 각 목외의 부분 본문에서 “기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관”이란 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가업자를 말한다. (중략)
③ 영 제49조 제4항에서 “기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산”이란 다음 각 호의 구분에 따른 재산을 말한다.
1. 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 공동주택가격(새로운 공동주택가격이 고시되기 전에는 직전의 공동주택가격을 말한다. 이하 이 항에서 같다)이 있는 공동주택의 경우: 다음 각 목의 요건을 모두 충족하는 주택
- 가. 평가대상 주택과 동일한 공동주택단지(공동주택관리법에 따른 공동주택단지를 말한다) 내에 있을 것
- 나. 평가대상 주택과 주거전용면적(주택법에 따른 주거전용면적을 말한다)의 차이가 평가대상 주택의 주거전용면적의 100분의 5 이내일 것
- 다. 평가대상 주택과 공동주택가격의 차이가 평가대상 주택의 공동 주택가격의 100분의 5 이내일 것
2. 제1호 외의 재산의 경우: 평가대상 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산
④ 영 제49조 제8항 전단에서 “기획재정부령으로 정하는 기간”이란 다음 각 호의 구분에 따른 기간으로 하되, 제1호 및 제2호에 모두 해당하는 경우에는 해당 기간 중 가장 긴 기간으로 한다.
1. 고의 또는 중대한 과실로 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 부실감정을 한 경우: 1년
- 가. 평가대상 재산의 위치ㆍ지형ㆍ이용상황ㆍ주변환경 등 객관적 가치에 영향을 미치는 요인을 사실과 다르게 조사한 경우
- 나. 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률 제2조 및 제25조 제2항을 위반한 경우
- 다. 납세자와 담합하여 상속세 및 증여세를 부당하게 감소시킬 목적으로 감정평가한 경우
2. 원감정가격이 재감정가격에 미달하는 경우: 재감정가격에 대한 원감정가격의 비율에 따른 다음 각 목의 기간
- 가. 100분의 70이상 100분의 80미만인 경우: 6월
- 나. 100분의 60이상 100분의 70미만인 경우: 9월
- 다. 100분의 60미만인 경우: 1년
(4) 평가심의위원회 운영규정 제34조(재산의 가액에 대한 시가인정 심의 대상) ① 지방청평가심의위원회는 영 제49조 제1항 단서에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당되는 경우에는 납세자, 납세지 관할세무서장 및 지방국세청장(이하 “세무서장 등”이라 한다)의 재산의 가액에 대한 시가인정 심의에 응할 수 있다.
2. 영 제49조 제1항 제2호에 따른 감정가격이 법 제61조․법 제62조․법 제64조 및 법 제65조에 따라 평가한 가액과 유사매매사례가액에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액 이상이지만 담보제공목적 등 시가평가 외의 목적으로 감정을 받은 경우로서 그 감정가격이 해당 재산의 시가로 인정되기에는 부적정하다고 판단하여 다른 감정기관에 감정을 의뢰할 경우 제35조(시가인정 심의신청) ② 세무서장 등이 제34조 제1항에 따라 상속 및 증여재산의 매매 등 가액에 대한 시가인정 심의를 신청하고자 하는 경우에는 다음 각 호의 서류를 첨부하여 납세지 관할지방국세청장(성실납세지원국장)에게 신청하여야 한다. 제39조(지방청평가심의위원회가 통지한 평가가액 등의 활용)② 세무서장 등은 지방청평가심의위원회의 심의결과를 참고하여 해당 상속․증여재산을 평가하여야 한다.
(1) OOO의 쟁점①토지의 수용을 위한 2개 감정평가법인의 감정평가서작성일 및 감정평가기준일은 2018.5.1. 및 2018.5.7.로 평가기준일(2018.9.7.) 전후 6개월 이내에 해당하고, 수용결정일은 2019.6.3.로 나타난다.
(2) 쟁점①토지는 2018.4.4. 쟁점②토지에서 분할되어 2019.5.27. 청구인 aaa 명의로 소유권이전되었다가 2019.6.3. 경기도 평택시로 소유권이전된 것으로 나타난다.
(3) 쟁점토지의 위치도는 아래와 같다.
(4) 쟁점토지의 개별공시지가 대비 청구인들이 신고한 쟁점토지의 감정평가액은 위 청구주장의 ＜표3＞과 같이 나타난다.
(5) 청구인들이 상속세 신고를 위한 감정평가내역(OOO평가법인, OOO평가법인)을 살펴보면, 해당 감정평가는 상증법 시행령에 따른 상속재산에 대한 일반거래(세무서 제출용) 목적의 평가이고, 쟁점토지들의 지목은 ‘전’이나, 그 이용현황은 쟁점①ㆍ②토지는 ‘과수원’, 쟁점③토지는 ‘창고’(조립식 판넬조 구조로서 면적은 196㎡, 지상 1층, 사용승인일은 1995.11.21.)로 기재되어 있다.
(6) OOO의 수용을 위한 감정평가내역(OOO)에 따르면, 해당 감정평가의 목적은 ‘시도 19호선 도로확포장공사’에 편입되는 ‘토지 및 지장물에 대한 보상(협의)’를 위한 것인바, 가격산정시점은 2018.5.7.이고, 현장조사는 2018.3.22. 착수하여 2018.3.28. 완료되었다.
(7) 처분청이 제출한 과세전적부심사결정(2020.11.11.)의 주요 내용은 다음과 같다.
(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합적으로 살피건대, 상증법 제60조 제2항에서 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격․공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함하도록 규정하면서 같은 법 제3항에서는 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 보도록 규정하고 있고, 같은 법 제5항에서 감정가격을 결정할 때 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관에 감정을 의뢰하여야 하며, 이 경우 세무서장 등은 감정기관이 평가한 감정가격이 다른 감정기관이 평가한 감정가격의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있고, 그 기간 동안에는 해당 감정기관이 평가한 감정가격은 시가로 보지 아니한다고 규정하고 있으며, 상증법 시행령 제49조 제1항 제2호에서 감정가격이 상증법 제61조‧제62조‧제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 유사매매사례가액의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(기준금액)에 미달하는 경우에는 세무서장 등이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의한다고 규정하고 있는바, 처분청은 청구인들이 2개의 감정평가법인으로부터 감정평가한 감정가격(신고 감정가액)을 부인하고 쟁점①토지의 수용 감정가액이 쟁점토지의 시가에 해당한다는 의견이나, 쟁점토지의 위치도 등에 의하면, 쟁점①토지는 도로에 인접한 토지로서 쟁점토지에서 도로부지로 수용을 위하여 분할되었고, 쟁점①토지의 면적은 쟁점②․③토지의 547분의 1에 불과하여 분할되기 전 지목이 쟁점②토지와 동일하다는 이유만으로 쟁점①토지와 쟁점②․③토지가 위치, 용도 등 유사성이 있다고 보기 어려운 점, 쟁점①토지의 신고 감정가액은 기준금액(개별공시지가)의 90%에 미달하나 쟁점②․③토지의 신고 감정가액은 기준금액(개별공시지가)의 125.4% 및 138.8%로 나타나고 있으므로 재감정 사유에 해당하지 아니한 것으로 보이는 점, 쟁점토지의 신고 감정가액은 담보제공목적 등 시가평가 외의 목적으로 감정평가를 받은 경우로 보기 어려운 점 등에 비추어 청구인들이 제출한 2개의 감정평가법인이 작성(평가)한 쟁점②․③토지의 신고 감정가액의 평균액을 상증법상 시가로 인정하는 것이 타당하다고 판단된다. 다만, 쟁점①토지의 신고 감정가액은 공시지가 대비 87%이고 쟁점①토지의 수용 감정가액 대비 35%에 불과한 점, 쟁점①토지의 수용 감정가액은 상증법 제60조 및 같은 법 시행령 제49조 제1항 제2호에 따른 둘 이상의 감정기관이 평가한 감정평가가액의 평균액으로서 평가기준일(상속개시일: 2018.9.7.) 전후 6개월 이내의 기간 중 감정평가액에 해당하는 점 등에 비추어 쟁점①토지의 수용 감정가액을 쟁점①토지의 시가로 보는 것이 보다 합리적이라 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제81조, 같은 법 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.