쟁점감정평가액은 가격산정기준일 및 감정평가서 작성일이 모두 법정결정기한 이내이고, 조사청의 신청에 따라 평가심의위원회가 평가기준일 이후부터 가격산정기준일 등까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 시가로 인정한 것으로 확인되므로, 2019.2.12. 개정된 법령에 따라 증여일 현재 상증법에 따른 시가로 볼 수 있는 점 등에 비추어 이 건 처분은 달리 잘못이 없음
쟁점감정평가액은 가격산정기준일 및 감정평가서 작성일이 모두 법정결정기한 이내이고, 조사청의 신청에 따라 평가심의위원회가 평가기준일 이후부터 가격산정기준일 등까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 시가로 인정한 것으로 확인되므로, 2019.2.12. 개정된 법령에 따라 증여일 현재 상증법에 따른 시가로 볼 수 있는 점 등에 비추어 이 건 처분은 달리 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
(1) 쟁점감정평가액은 아래와 같이 법령에 규정된 평가대상기간의 감정가액에 해당되지 아니하므로 조사청이 결정한 이 사건 증여재산가액은 위법하다. (가)상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다)에서 증여재산가액은 증여일(평가기준일) 현재의 시가에 따르되, 이러한 시가에는 대통령령이 정하는 수용·공매 및 감정가격 등이 포함되는 것으로 규정하고 있다. (나) 또한 같은 법 시행령에서는 증여재산의 경우 시가로 인정되는 수용·공매 및 감정가격 등이란 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월 이내의 기간 중 매매 등이 있는 경우 그 확인되는 가액을 말하되, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내 매매 등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 증여세 결정일까지의 기간 중의 매매 등이 있는 경우 평가심의위원회의 심의를 거친 가액은 매매 등의 가액에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있으며, 다만 위와 같은 시가를 산정하기 어려운 경우에는 같은 법 소정에 규정된 각 자산별 평가방법(보충적 평가방법)을 적용하여 증여재산가액을 계산하도록 규정하고 있다. (다) 평가기간이 경과한 후부터 증여세 결정일까지의 기간 중 ‘매매 등’ 즉, ‘감정가액’이 있는지와 관련하여 무엇이 존재할 때 ‘매매 등’이 있다고 볼 것인지가 단서 규정에 없고, 감정가액의 경우 감정평가서에는 ‘가격산정기준일’과 ‘평가서 작성일’ 두개의 시점이 존재하여, 어느 것이 위 기간에 존재하면 ‘감정가액’이 있는 것으로 볼 것인지에 대한 아래와 같이 다툼이 있다. (라) (평가기간 경과한 후부터 결정기한까지 ‘감정가액’이 있었는지와 관련) 아래와 같은 이유로 ‘가격산정기준일과 감정평가서 작성일’ 모두 ‘예외적 평가기간’에 존재하여야 한다.
1. ‘매매 등’이 언제 있는지 여부, 즉, 이 사건의 경우 감정가액의 적용일을 언제로 볼 것인지 여부에 대해 당해 조문상 명백한 규정은 없으나, 상증법 시행령 제49조 제2항에서 규정하고 있는 평가기간 내의 매매 등에 해당하는지의 판단방법과 같이 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 모두 위 기간에 존재할 때로 해석하는 것이 통일적이고 합리적인 해석이다.
2. 단서 요건 중 ‘가격변동의 특별한 사정’ 유무판단 시 ‘증여일과 가격산정기준일과 평가서작성일’의 가격변동을 비교하도록 한 것으로 보아도, 가격변동의 비교가능시점인 가격산정기준일이 반드시 존재하여야 하므로 가격산정기준일과 평가서작성일 모두 예외적 평가기간에 존재하여야 하는 것으로 해석하여야 한다.
3. 해당기간에 감정가액이 있는지 판단 시 다음과 같이 가격산정기준일이 반드시 해당기간 내에 있어야 한다. (감정평가서 작성일이 해당기간에 있어야 함은 처분청과 다툼이 없음) 첫째, 세법 어디에도 처분청 의견처럼 감정평가서 작성일만 평가기간 밖에 있으면 된다고 규정한 바 없다. 둘째, 세법 중 유일하게 소득세법 시행령제176조의2 제3항 제2호에서 양도 또는 취득일 전후 3개월 이내 감정가액에 해당하는지의 판단도 감정평가서 작성일이 아닌 감정평가기준일로 규정하고 있다. 셋째, 감정평가에 관한 규칙 제2조(정의) 제2호에서 “기준시점이란 대상물건의 감정평가액을 결정하는 기준이 되는 날짜를 말한다.”고 규정하고 있고, 이 규정에 따라 감정평가사는 어느 기간에 감정가액이 있는지 여부를 판단할 때 가격산정기준일을 기준으로 인식하고 있다.
4. 처분청의 의견과 같이 감정평가서 작성일만 예외적 평가기간에 존재하고, 가격산정기준일은 예외적 평가기간 밖에 존재하여도 되는 것으로 해석하면 다음과 같은 모순이 있다. 첫째, 상증법 시행령 제49조 제2항 제2호 개정(2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정된 것, 가격산정기준일 추가)의 개정취지가 “소급감정 방지를 위한 요건 강화”인바, 이 취지와도 맞지 않는다. 둘째, 처분청 의견에 따르면 아래와 같이 감정평가서 작성일만 예외적 평가기간에 있으면 가격산정기준일이 아래 그림의 사례2(이 사건), 사례3(처분청 제시 예규)에 존재하는 것뿐만 아니라, 사례4～6에서와 같이 언제 가격산정기준일이 존재하든지 위원회의 심의대상, 즉 시가로 볼 수 있는 감정가액이 될 수 있으므로 타당하지 않다. (마) 조사청은 상증법 시행령 제49조 제1항 단서 규정에 근거하여 쟁점부동산의 증여재산가액을 쟁점감정평가액으로 하였다고 하나, 이 사건 평가기준일은 2019.10.1.(쟁점부동산 등기접수일)이고 이에 따른 원칙적 평가기간은 2019.4.1.부터 2020.1.2.까지인바, 예외적 평가기간은 원칙적 평가기간이 경과한 2020.1.3.부터 증여세 결정기한인 2020.7.31.까지이므로, 쟁점감정평가액은 기본적으로 2020.1.3.∼2020.7.31.의 기간 중에 발생한 가액이어야 하나 이를 벗어난 2019.12.31.자 기준의 감정평가액이므로 그 적법성이 없는 것이다. (바) 이 사건 조사 및 결정 당시 아래의 해석사례(적부-국세청-2020-0124, 2020.10.23., 재산세과-480, 2020.6.29.)에서도 평가심의위원회 심의대상 감정가액 범위에 대하여 가격산정기준일과 감정평가서 작성일 모두 평가기간 이외의 기간 중의 것을 그 대상으로 하는 것으로 해석하고 있다.
(2) 상증법의 과세가액은 증여일 현재의 시가에 의하도록 규정되어 있음에도 가격 상승기에 증여일 현재의 시가보다 높은 증여일 후의 감정가액을 시가로 적용한 이 사건 처분은 법률에 근거 없이 과세표준을 증액한 것으로서 조세법률주의 원칙상 허용될 수 없는 위법·부당한 처분이다. (가) 대법원 판례 및 심판원 결정례에서 감정가액을 상속당시의 시가로 볼 수 있는지를 판단하면서, 먼저 해당기간의 부동산의 전반적인 시세(상승시 또는 하락기)를 판단한 후, 이에 비추어 시가로 본 감정가액이 상속당시의 시가보다 높은 가격인지 낮은 가격인지 여부를 판단하여 시가로 본 감정가액이 상속개시보다 높은 경우(즉, 납세자가 상속당시의 정당한 세액보다 많이 부담하게 되는 경우)에는 시가로 볼 수 없는 감정가액으로 판단한 후, 추가로 그 사이에 당해 상속재산자체의 시가하락 등으로 인해 앞서 판단한 결과가 바뀌는 경우는 반대로 시가로 볼 수 있다고 판시하고 있다. (나) 이 사건 증여일과 감정평가일 기간의 쟁점부동산의 전반적인 시세는 상승세에 있었고, 가격 상승기에는 증여일 후의 감정가액이 증여일 현재의 시가보다 높을 수 밖에 없어 쟁점감정평가액은 시가로 볼 수 없다. 그리고 추가로 당해 증여재산 자체의 특별한 사정을 감안하더라도 당해 증여재산의 가격하락은 없었으므로 쟁점감정평가액은 시가로 볼 수 없으므로 이를 쟁점부동산의 증여재산가액으로 본 처분청의 과세처분은 위법·부당하다.
(1) 쟁점감정평가액이 상증법 시행령 제49조 제1항 단서에서 규정한 기간을 벗어나 이를 시가로 볼 수 없다는 주장에 대하여 (가) 2019.2.12. 개정된 상증법 시행령 제49조 제1항 단서 규정에 의하면 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내 또는 평가기간 경과 후 법정결정기한까지의 기간 중 발생한 매매·감정가액도 시간의 경과 및 주위 환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정받을 수 있다고 규정하고 있다. (나) 또한 기획재정부 예규(재산세과-92, 2021.1.27.)를 살펴보면, “납세자 또는 과세관청이 상증법 제60조 제1항에 따른 평가기준일을 가격산정기준일로 하고 감정가액평가서 작성일을 같은 법 시행령 제78조 제1항에 따른 법정결정기한 전까지로 하여 감정평가한 가액이 있는 경우 그 감정가액은 평가심의위원회의 심의대상에 해당하는 것입니다”로 되어 있어 쟁점감정평가액의 평가기준일이 같은 법 시행령 제49조 제1항의 본문에서 규정한 평가기간 내에 있다고 하여 이를 적법하지 않는 가액이라는 청구인들의 주장은 타당하지 않다.
(2) 쟁점감정평가액은 기존에 존재하는 감정가액이 아닌 조사청이 새로 의뢰한 감정가액이므로 시가가 될 수 없다는 주장에 대하여 (가) 2019.2.12. 상증법 시행령 개정으로 납세자가 증여세를 신고한 이후에도 법정결정기한까지 발생한 매매·감정·수용가액 등 가액에 대하여 평가심의위원회를 통해 시가로 인정받을 수 있는 법적 근거가 마련된바, 평가기준일 전 2년내의 기간 중에 감정이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 증여세 법정결정기한까지의 기간 중에 감정이 있는 경우에도 평가기준일부터 가격산정기준일과 감정평가서 작성일까지의 기간중에 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 증여세 납세의무자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 같은 법 시행령 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 감정가액을 포함시킬 수 있다고 규정하고 있다. (나) 조사청은 증여세 법정결정기한 내에 2개의 공신력 있는 평가기관으로부터 감정가액을 받아 감정가액의 평균액을 평가심의위원회를 통해 평가기준일 이후부터 가격산정기준일까지의 기간 중에 가격 변동의 특별한 사정이 없다는 취지로 시가로 인정받았으므로 쟁점감정평가액은 상증법상 시가로 인정되는 매매 등 가액에 해당되는 것으로 이미 존재하는 감정가액만을 대상으로 한다는 청구인들의 주장은 타당하지 않다.
(3) 쟁점부동산의 증여일과 감정평가일 사이에 시세가 상승기에 있어 증여일 현재의 시가보다 높게 평가된 쟁점감정평가액을 증여일 현재의 시가로 결정하는 것은 부당하다는 주장에 대하여 (가) 정보의 비대칭성, 시장의 불완전성 등 시장의 한계, 복잡·다변화하는 경제적 현실을 감안할 경우 동일한 물건이 동일한 시점에 거래된다고 하더라도 거래참여자에 따라 가격이 다를 수 있으며, 시간의 경과에 따라 가격이 유동적으로 변동하는 특성이 있어 시간의 개념에 부합하는 가격을 동일한 시점의 가격으로 한정하여 볼 것은 아니다. (나) 상증법에서도 이러한 점을 고려하여 매매·감정·공매·수용 등 다양한 방법에 의한 가격도 시가로 인정하고 있으며, 평가기준일을 기준으로 일정기간 내에 평가액도 시가로 인정하고 있는 등 시가 인정 범위를 합리적인 수준에서 폭넓게 인정하고 있다. 또한 같은 법 시행규칙 제15조에서도 유사재산의 매매사례가액 적용 시 공동주택가격 차이가 5% 차이 이내인 경우에는 평가대상 주택과 동일·유사한 재산으로 인정하고 있어 비교대상 물건의 가액이 평가대상 물건의 정당한 가액을 일부 초과한다고 하여 이를 제한하고 있지 아니하다. (다) 아래에서 보는 바와 같이 증여일과 가격산정기준일 사이에 쟁점부동산이 소재한 OOO 주거지역의 지가변동률은 1.476%로 전국 지가변동률인 1.181%와 큰 차이가 없으며, 조사청이 회신받은 감정평가서에도 증여일 이후 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려할 때 가격변동의 특별한 사정이 없는 것으로 판단된다는 의견이 제시되었다. (라) 쟁점감정평가액이 평가기준일 시점의 가액을 초과할 수 있다 하더라도 평가기준일과 가격산정기준일 사이에 가격변동 수준이 미미하여 쟁점감정평가액이 상증법상 증여 당시의 시가의 개념에 부합하다고 인정할 만한 범위내의 가액이라면 이를 시가로 보는 것이 바람직하다 할 것이며, 쟁점감정평가액을 증여일 현재의 시가로 결정한 조사청의 처분은 정당하다.
(1) 상속세 및 증여세법(2018.12.31. 법률 제16102로 개정된 것) 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.
⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정된 것) 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조·제62조·제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 제78조(결정·경정) ① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각호의 1에 의한다.
법 제68조의 규정에 의한 증여세과세표준 신고기한부터 6개월 부칙<제29533호, 2019.2.12.> 제2조(일반적 적용례) 이 영은 이 영 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 분부터 적용한다.
(1) 처분청과 청구인들이 제출한 심리자료 등에 따르면 다음의 사실 등이 나타난다. (가) 청구인들은 2019.9.30. 쟁점부동산의 지분 60%를 DDD로부터 증여받아 2019.10.22. 기준시가인 OOO원을 증여재산가액으로 하여 아래 표와 같이 증여세 OOO원을 신고·납부하였다. (나) 조사청은 2020.6.18.∼2020.7.27. 기간 동안 청구인들에 대한 증여세 조사를 실시하였고, 조사기간 중 주식회사 AAA과 BBB 주식회사(두 법인을 이하 “감정평가법인”이라 한다)에 쟁점부동산에 대한 감정을 의뢰하였으며, 그 결과 아래와 같이 2019.12.31.을 평가기준일로 하여 쟁점부동산을 감정평가하였다. (다) 국세청 평가심의위원회는 2020.7.14. 쟁점감정평가액의 경우 증여일부터 가격산정기준일까지의 기간 중에 가격 변동의 특별한 사정이 없다고 보아 쟁점감정평가액을 쟁점부동산의 시가로 보는 것이 타당하다는 자문결과를 조사청에 통지하였다. (라) 처분청이 쟁점부동산의 증여와 관련하여 청구인들에게 한 증여세 결정·고지내역은 아래 표와 같다.
(2) 쟁점부동산의 토지에 대한 개별공시지가는 2018년 OOO원/㎡, 2019년 OOO원/㎡, 2020년 OOO원/㎡로 매년 상승하고 있고, 2020년 수도권의 개별공시지가 상승률은 8.25%로 쟁점부동산이 위치한 OOO가 12.37%로 가장 높으며, 이후 OOO 9.93%, OOO 9.81% 순인 것으로 나타난다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 쟁점감정평가액이 상증법에 규정된 평가대상기간의 감정가액에 해당되지 아니하므로 이 사건 증여재산가액은 위법하다고 주장하나, 쟁점감정평가액은 가격산정기준일(2019.12.31.) 및 감정평가서 작성일(2020.6.22. 및 2020.6.25.)이 모두 법정결정기한(2020.7.31.) 이내이고, 조사청의 신청에 따라 평가심의위원회가 평가기준일 이후부터 가격산정기준일 등까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 시가로 인정한 것으로 확인되므로, 2019.2.12. 개정된 법령에 따라 증여일 현재 상증법에 따른 시가로 볼 수 있는 점, 상증법은 일정한 요건에 부합하는 감정평가법인의 감정가액을 시가로 하도록 규정하고 있을 뿐 감정평가 내용의 정당성 여부를 따져 해당 감정가액을 시가로 볼 것인지를 결정하도록 규정하고 있지 아니하므로 해당 감정평가의 내용이 위법하고 그 위법이 중대하고 객관적으로 명백하여 당연 무효에 해당하는 것이 아닌 이상 해당 감정평가액은 원칙적으로 상증법에 따른 시가로 보아야 할 것인 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점부동산의 기준시가를 부인하고 감정가액인 쟁점감정평가액을 기준으로 청구인들에게 증여세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.