청구인은 쟁점토지의 항공사진과 사용규제이력 등을 보면 쟁점토지가 농지로의 사용이 금지되거나 제한된 사실은 확인되지 아니하는 점, 청구인은 치과병원을 운영하여 상당 수준의 소득을 올리고 있었던 것으로 나타나고, 농지원부와 농업경영체등록확인서에는 쟁점토지가 등재되어 있지 않아 청구인이 직접 자경하였는지 여부를 확인할 수 없는 점 등에 비추어 청구인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단됨
청구인은 쟁점토지의 항공사진과 사용규제이력 등을 보면 쟁점토지가 농지로의 사용이 금지되거나 제한된 사실은 확인되지 아니하는 점, 청구인은 치과병원을 운영하여 상당 수준의 소득을 올리고 있었던 것으로 나타나고, 농지원부와 농업경영체등록확인서에는 쟁점토지가 등재되어 있지 않아 청구인이 직접 자경하였는지 여부를 확인할 수 없는 점 등에 비추어 청구인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 청구인은 거주지 인근의 농지를 구입하여 지속적으로 농작물을 재배하였으며 다른 직업에 종사하면서 농업을 영위하기 위해 비교적 관리가 쉬운 매실나무와 감나무 등 과실수를 심어 10년 넘게 농사를 지었고, 이는 항공사진 및 비료․퇴비․씨앗․농약․농사자재 등 의왕농협 구매내역을 통해 확인할 수 있다. 이후 2015.7.23. OOO도시관리계획 결정고시(이하 “쟁점고시”라 한다)에 따라, 쟁점토지 중 2개 필지(OOO)는 제1종 일반주거지역에 편입되었고, 해당 2개 필지 중 일부(OOO 328-6 78㎡, 327-1 147㎡, 합계 225㎡)는 도로용지로 지정되어 건축물의 건축 등 개발행위가 제한되었다.
(2) 쟁점고시에 의하여 쟁점토지 중 2개 필지가 제1종 일반주거지역에 편입됨에 따라 청구인은 이를 해당 용도에 따라 사업용(주택신축)으로 사용하고자 하였으나, OOO시청으로부터 쟁점토지 인근에 도로개설이 불가하고 쟁점토지 내 도시계획 예정도로가 포함되어 있으나 미개설 상태로 통행이 가능한 현황도로가 존재하지 않아 건축허가가 불가하다는 회신을 받게 되어 정식 건축행위를 할 수 없었다. 청구인과 같은 사례에 대하여 법원 판례(OOO고등법원 2013.9.11. 선고 2013누3971 판결)는 “당해 토지를 취득한 후 도시계획의 변경 등 정당한 사유로 인하여 사업에 사용하지 아니하는 토지에는 토지의 취득 후 도시계획의 변경으로 새로이 사용의 금지 또는 제한이 생긴 토지뿐만 아니라 취득 후에 지방자치단체의 ‘조례’ 제정으로 새로이 사용의 금지 또는 제한이 생긴 토지도 포함되고, 그 사업은 토지의 본래 용도에 따른 사업에 한정되지 아니한다고 해석함이 타당하다”고 판시하고 있다. 즉, 쟁점토지가 본래의 용도인 농지로 이용이 제한되는 것뿐만 아니라, 쟁점토지 취득 이후 쟁점고시에 따라 새로운 용도인 일반주거용지로의 사용의 금지 또는 제한이 새로이 생긴 경우에도 비사업용으로 볼 수 없다는 것이다.
(3) 만약 쟁점토지 중 2개 필지 전체에 대하여 부득이한 사유가 있는 토지로 볼 수 없다고 하더라도, 2개 필지 중 도로용지로 예정되어 개발행위가 제한된 토지에 대하여는 소득세법 시행령제168조의14 제1항의 법령상 사용이 제한된 토지에 해당하므로 해당 면적에 대하여 과세된 양도소득세는 취소되어야 한다.
(1) 비사업용 토지의 지목은 사실상 현황에 따라 판단하고 법령 등 부득이한 사유가 있는 경우 해당 기간을 사업용에 사용한 것으로 간주하며 그 외의 경우 개별 지목별 사업용 기간으로 판단한다. 소득세법 시행령제168조의14에 규정된 부득이한 사유의 경우 토지를 ‘취득한 후’ 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한되는 토지에 해당되는 규정이다. 청구인은 1976년 개발제한구역으로 지정된 농지를 2007.12.20. 취득하였고, 개발제한구역 내 농지는 사실상 사용이 제한되었다고 보기 어려우며, 쟁점토지가 제1종일반주거지역으로 변경된 사실이 토지 본래의 용도인 농지의 사용이 금지되거나 제한되었다고 볼 수 없다. 청구인은 쟁점토지의 취득목적을 ‘땅과 농사에 대한 남다른 애착’이라고 주장하며 쟁점토지 취득의 정당성을 주장하나, 쟁점토지가 제1종일반주거지역으로 변경된 사실이 쟁점토지의 본래 용도인 농지로서의 사용가능성을 금지 또는 제한하지 아니함에도 불구하고, 청구인이 쟁점토지에서 건축물 신축을 희망한다는 취지로 이용목적을 변경한 사실만으로 이를 법령상 사용이 금지되거나 제한된 경우로 볼 수 없다.
(2) 비사업용 토지 여부를 판단함에 있어 재촌․자경요건을 충족해야하는데, 자경요건을 판단할 때, 2014.7.1. 이후 양도분부터 소득금액 OOO원 이상인 경우 자경기간에서 제외해야 한다. 청구인은 쟁점토지를 보유한 2007〜2018년 기간 동안 소득금액이 OOO원을 초과하여 자경요건을 충족했다고 볼 수 없다. 설령 청구인이 OOO시청에 지목변경을 위한 민원을 제기하였다고 하더라도 비사업용 토지의 판단에 있어 보유기간 중 지목 본래의 용도에 사용하지 않을 경우 비사업용 토지로 본다는 일반원칙의 적용에는 변함이 없고, 자경을 했다고 하더라도 제출된 농지원부상 주재배 작물은 채소 및 관상수이고 농업경영체등록확인서상 재배품목은 소나무와 감자 및 옥수수인데, 매실나무와 감나무 농사를 지었다는 청구주장은 이에 일치되지 않으며, 비료 혹은 묘목 등의 구매이력, 수확물의 판매 혹은 처분내역 등이 소명되지 않는 등 청구인이 쟁점토지를 자경했다고 인정하기 어렵다.
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 아래와 같은 사실이 확인된다. (가) 등기사항증명서에 의하면, 쟁점토지는 OOO 327-1 전 347㎡, 328-6 전 889㎡, 328-7 전 274㎡ 합계 전 1,510㎡로, 청구인은 2007.12.20. 쟁점토지를 취득하여 보유하다가 2018.11.5. 매매로 양도한 것으로 나타난다. (나) 쟁점고시 및 쟁점토지의 토지이용계획확인서 등에 의하면, 쟁점토지 중 2개 필지(OOO)는 제1종 일반주거지역에 편입되었고, 해당 2개 필지 중 일부(OOO 328-6번지 78㎡, 327-1번지 147㎡ 합계 225㎡)는 도로용지로 지정된 것으로 나타난다. (다) 청구인이 OOO시청 건축과에 제기한 질의서(2020.4.23.)에 의하면, 청구인은 쟁점고시 이후인 2015년부터 쟁점토지 위 도로용지에 도로개설 민원요청을 하였으나 도로개설이 여의치 않다는 회신을 받았으므로 이에 몇 년이 지난 현재 기준으로 쟁점토지 위에 정식 건축행위가 가능한지 문의를 하는 내용이 나타난다. 동 질의에 대한 OOO시청의 회신문(2020.4.28.)에 의하면, 쟁점토지에 2미터 이상 접하는 도로를 확보해야 건축행위가 가능하다고 되어 있다. (라) OOO시장이 처분청에 회신한 쟁점토지의 사용규제이력 공문에 의하면, 쟁점토지 중 제1종 일반주거지역에 편입된 2개 필지(OOO)는 2004.11.29., 2013.2.3. 두 차례에 걸쳐 개발제한구역이 해제된 이후 2015.7.23. 용도지역이 변경되었으나, 농지로서의 사용이 금지되거나 제한된 사실은 나타나지 않는다. (마) 청구인의 주민등록등본에 의하면, 청구인은 쟁점토지를 취득한 2007년부터 쟁점토지를 양도한 2018년까지 OOO 등 쟁점토지가 소재한 OOO 내에 주소지를 두고 거주해 온 것으로 나타난다. (바) 청구인이 쟁점토지를 자경하였다고 주장하며 증빙자료로 제출한 농지원부 및 농업경영체 등록확인서에는 쟁점토지가 등재되어 있지 않은 것으로 나타난다. (사) 청구인은 1995.5.18.부터 심판청구일 현재까지 치과병원을 운영하고 있고, 쟁점토지를 취득한 과세연도부터 양도일이 속한 과세연도까지의 수입금액과 소득금액은 아래 OOO와 같이 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 청구인은 쟁점토지가 소득세법 시행령제168조의14 제1항에 따라 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 않는 경우에 해당하므로 처분청에서 청구인에게 이 건 양도소득세를 부과한 처분은 부당하다고 주장한다. 그러나 소득세법제104조의3 제2항 및 같은 법 시행령 제168조의14 제1항 제1호에서 말하는 ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’란 토지의 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 토지를 의미한다고 할 것이고, 여기에서 ‘토지의 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 경우’에 해당하는지는 토지의 본래 용도에 따른 사용의 제한 여부를 원칙적인 기준으로 하되, 토지의 취득목적과 실제 이용현황 및 본래 용도의 변경가능성 등도 아울러 고려하여 개별적으로 판단하여야 할 것(대법원 2016.7.14. 선고 2014두7886 판결 참조)인바, 청구인은 건설교통부 고시 제192호(1976.12.4.)에 따라 개발제한구역으로 지정된 쟁점토지를 농지로 사용하기 위한 목적으로 취득한 것으로 보이는 점, 쟁점고시에 따라 쟁점토지 중 2개 필지(OOO)가 제1종 일반주거지역으로 변경되었으나 쟁점토지의 항공사진과 OOO시장이 처분청에 회신한 쟁점토지의 사용규제이력 등을 보면 쟁점토지가 농지로의 사용이 금지되거나 제한된 사실은 확인되지 아니하는 점, 따라서 쟁점토지에 주택신축사업이 불가능하다고 하여 그 본래 용도인 농지로 사용되는 것이 금지되었다거나 제한되었다고 볼 수 없는 점, 청구인은 쟁점토지를 취득하기 전부터 치과병원을 운영하여 상당 수준의 소득(쟁점토지 보유기간 동안 OOO원을 초과하는 사업소득이 있는 것으로 나타남)을 올리고 있었던 것으로 나타나고, 청구인이 자경의 증빙자료로 제출한 농지원부와 농업경영체등록확인서에는 쟁점토지가 등재되어 있지 않아 청구인이 쟁점토지에서 매실나무와 감나무 등의 과실수를 직접 재배하였는지를 확인할 수 없는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점토지를 비사업용 토지로 보아 청구인에게 이 건 양도소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지>
(1) 소득세법 제104조의3【비사업용 토지의 범위】① 제104조 제1항 제8호에서 "비사업용 토지"란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.
1. 농지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것
7. 그 밖에 제1호부터 제6호까지와 유사한 토지로서 거주자의 거주 또는 사업과 직접 관련이 없다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 대통령령으로 정하는 토지
② 제1항을 적용할 때 토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 그 토지가 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 토지를 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다.
③ 제1항과 제2항을 적용할 때 농지ㆍ임야ㆍ목장용지의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 개발제한구역의 지정 및 관리에 관한 특별조치법 제12조【개발제한구역에서의 행위제한】① 개발제한구역에서는 건축물의 건축 및 용도변경, 공작물의 설치, 토지의 형질변경, 죽목(竹木)의 벌채, 토지의 분할, 물건을 쌓아놓는 행위 또는국토의 계획 및 이용에 관한 법률제2조 제11호에 따른 도시ㆍ군계획사업(이하 "도시ㆍ군계획사업"이라 한다)의 시행을 할 수 없다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 하려는 자는 특별자치시장ㆍ특별자치도지사ㆍ시장ㆍ군수 또는 구청장(이하 "시장ㆍ군수ㆍ구청장"이라 한다)의 허가를 받아 그 행위를 할 수 있다. (3) 소득세법 시행령 제168조의6【비사업용 토지의 기간기준】법 제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기간"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다.
1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간
④ 법 제104조의3 제1항 제1호 나목 본문에서 "대통령령으로 정하는 지역"이란국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 녹지지역 및 개발제한구역을 말한다.
⑤ 법 제104조의3 제1항 제1호 나목 단서에서 "소유자가 농지소재지에 거주하며 스스로 경작하던 농지"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 농지를 말한다.
1. 법 제104조의3 제1항 제1호 나목 본문의 규정에 따른 도시지역에 편입된 날부터 소급하여 1년 이상 재촌하면서 자경하던 농지
2. 제3항 각 호의 어느 하나에 해당하는 농지
⑥ 법 제104조의3 제1항 제1호 나목 단서에서 "대통령령이 정하는 기간"이라 함은 3년을 말한다.
⑦ 제3항 제7호를 적용받고자 하는 자는 법 제105조 또는 법 제110조의 규정에 의한 양도소득세 과세표준 신고기한 내에 기획재정부령이 정하는 서류를 제출하여야 한다. 제168조의14【부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등】① 법 제104조의3 제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간 동안 법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지(이하 "비사업용 토지"라 한다)에 해당하는지 여부를 판정한다.
1. 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지: 사용이 금지 또는 제한된 기간 (4) 조세특례제한법 시행령 제66조【자경농지에 대한 양도소득세의 감면】① 법 제69조 제1항 본문에서 "농지소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자"란 8년[제3항의 규정에 의한 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 및 농지관리기금법에 따른 한국농어촌공사(이하 이 조에서 "한국농어촌공사"라 한다) 또는 제2항의 규정에 따른 법인에게 양도하는 경우에는 3년] 이상 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역(경작개시 당시에는 당해 지역에 해당하였으나 행정구역의 개편 등으로 이에 해당하지 아니하게 된 지역을 포함한다)에 거주하면서 경작한 자로서 농지 양도일 현재 소득세법제1조의2 제1항 제1호에 따른 거주자인 자(비거주자가 된 날부터 2년 이내인 자를 포함한다)를 말한다.
1. 농지가 소재하는 시(특별자치시와 제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법 제10조 제2항 에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)ㆍ군ㆍ구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 항에서 같다)안의 지역
2. 제1호의 지역과 연접한 시ㆍ군ㆍ구안의 지역
3. 해당 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내의 지역
⑬ 법 제69조 제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년생식물의 재배에 상시 종사하는 것
2. 거주자가 그 소유농지에서 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것
⑭ 제4항ㆍ제6항ㆍ제11항 및 제12항에 따른 경작한 기간 중 해당 피상속인(그 배우자를 포함한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 거주자 각각에 대하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 과세기간이 있는 경우 그 기간은 해당 피상속인 또는 거주자가 경작한 기간에서 제외한다.
1. 소득세법제19조 제2항에 따른 사업소득금액(농업ㆍ임업에서 발생하는 소득, 같은 법 제45조 제2항에 따른 부동산임대업에서 발생하는 소득과 같은 법 시행령 제9조에 따른 농가부업소득은 제외하며, 이하 이 항에서 "사업소득금액"이라 한다)과 같은 법 제20조 제2항에 따른 총급여액의 합계액이 3천700만원 이상인 과세기간이 있는 경우. 이 경우 사업소득금액이 음수인 경우에는 해당 금액을 0으로 본다.
2. 소득세법제24조 제1항에 따른 사업소득 총수입금액(농업ㆍ임업에서 발생하는 소득, 같은 법 제45조 제2항에 따른 부동산임대업에서 발생하는 소득과 같은 법 시행령 제9조에 따른 농가부업소득은 제외한다)이 같은 법 시행령 제208조 제5항 제2호 각 목의 금액 이상인 과세기간이 있는 경우 (5) 소득세법 시행규칙 제83조의5【부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등】① 영 제168조의14 제1항 제4호에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간 동안 법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다. 다만, 부동산매매업(한국표준산업분류에 따른 건물건설업 및 부동산공급업을 말한다)을 영위하는 자가 취득한 매매용부동산에 대하여는 제1호 및 제2호를 적용하지 아니한다.
1. 토지를 취득한 후 법령에 따라 당해 사업과 관련된 인가·허가(건축허가를 포함한다. 이하 같다)·면허 등을 신청한 자가건축법제18조 및 행정지도에 따라 건축허가가 제한됨에 따라 건축을 할 수 없게 된 토지: 건축허가가 제한된 기간
12. 당해 토지를 취득한 후 제1호 내지 제11호의 사유 외에 도시계획의 변경 등 정당한 사유로 인하여 사업에 사용하지 아니하는 토지: 당해 사유가 발생한 기간
③ 영 제168조의14 제3항 제1호의2에서 "8년 이상 기획재정부령으로 정하는 토지소재지에 거주하면서 직접 경작한 농지·임야·목장용지"란 다음 각 호의 토지를 말한다.
1. 8년 이상 농지의 소재지와 같은 시·군·구(자치구를 말한다. 이하 이 항에서 같다), 연접한 시·군·구 또는 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내에 있는 지역에 사실상 거주하는 자가 조세특례제한법 시행령제66조 제13항에 따른 자경을 한 농지
결정 내용은 붙임과 같습니다.