감가상각비에 대하여 청구법인이 고유목적사업준비금 전입액이라는 계정을 통해 손금산입하였다고 하더라도 이를 고유목사업준비금을 설정한 것으로까지 보기는 어려우므로 감가상각비에 대하여 ‘5년간 이월하여 그 사용 여부를 사후관리하면 되는 것이지 즉시 손금불산입해서는 안 된다.’라는 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다.
감가상각비에 대하여 청구법인이 고유목적사업준비금 전입액이라는 계정을 통해 손금산입하였다고 하더라도 이를 고유목사업준비금을 설정한 것으로까지 보기는 어려우므로 감가상각비에 대하여 ‘5년간 이월하여 그 사용 여부를 사후관리하면 되는 것이지 즉시 손금불산입해서는 안 된다.’라는 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다.
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 청구법인은 OOO사업과 직영목장(OOO목장)에서 말 생산농가로부터 대가를 받고 재화와 용역을 제공하는 사업을 법인세법상 수익사업으로, 민간목장에 대한 무료 기술지원 사업과 승마보급을 위한 승마강습 등 말 산업발전에 관한 사업을 비수익사업으로 구분경리하고 있다가, 비수익사업으로 수행해오던 말 산업발전에 관한 사업에서 2013사업연도부터 교배사업 유료화, 교육비 징수, 자격시험 응시 수수료 등으로 인한 수입이 발생하자 해당 유료 사업부문을 수익사업으로 전환함에 따라 비수익사업에 전용하던 OOO목장 자산(이하 “쟁점자산”이라 한다)이 수익사업에 공통으로 사용한 경우로 보아 위 자산의 시가 상당액 OOO원을 수익사업으로 전환(자본의 환입)하였고, 2016〜2018사업연도 중 비수익사업에서 발생하는 비용에 대하여 매 사업연도말에 수익사업회계에서 비수익사업회계로 대체하면서 이를 ‘고유목적사업준비금 전입액’ 계정으로 해당 사업연도 수익사업회계에서 비용으로 회계처리하였는데, 위 금액에는 쟁점자산 감가상각비 OOO원(이하 “쟁점감가상각비”라 한다)도 포함되어 있다.
(2) 청구법인이 영위하는 주된 사업인 OOO시행사업과 관련하여 OOO발행은 부가가치세법상 면세사업이고 입장권 발행은 과세사업인 과·면세 겸업사업자인바, 직업체험형 프로그램 운영사업(이하 “쟁점사업”이라 한다)을 영위하고자 2015〜2016년에 걸쳐 OOO 소재 청구법인의 OOO 주로내 기존 OOO공원 부지에 직업 등 역할놀이체험과 관련한 ‘체험형 테마파크시설’(이하 “쟁점시설”이라 한다)을 총 OOO원에 건설하였고, 쟁점사업의 운영과 관련하여 2016.5.12. ㈜AAA(이하 “쟁점수탁사”라 한다)와 2016년 9월부터 7년간 매출액의 일정률을 수수료로 받는 조건의 위수탁계약을 체결하여, 쟁점시설을 2016.10.28. ‘OOO’라는 이름으로 개장하였다. 그러나 이후 입장객 부족 등에 따른 운영의 어려움과 쟁점수탁사의 임금·거래대금 체불 등에 따라 2017.6.19. 위 위수탁계약을 해지하고 쟁점시설 운영을 중단하였다가 이를 2017.9.23.〜9.24.(총 2일), 2017.10.28.〜11.12. 중 주말(총 6일), 2018.4.7. 이후 주말 및 2018.7.4. 이후 주5일(수〜일요일) 무료 개방하였다. 청구법인은 위 쟁점시설 설계용역, 공사비 등과 관련하여 2015년 제1기〜2016년 제1기 중 수취한 세금계산서상 관련 매입세액 약 OOO원에 대하여 부가가치세 신고시 공통매입세액 안분계산 대상(면세비율 99%)으로 안분된 세액을 매출세액에서 공제하여 신고하였다가 2016년 7월경 처분청에 위 매입세액을 전액공제하여야 한다는 경정청구를 제기하여 이를 공제·환급 받았고, 이후 2016년 제2기〜2017년 제1기 중 수취한 세금계산서상 관련 매입세액 약 OOO원에 대하여는 부가가치세 신고시 이를 매출세액에서 모두 공제하였다.
(1) 청구법인이 2016년〜2018사업연도 ‘고유목적사업준비금 전입액’ 계정으로 손금산입한 쟁점감가상각비는 법인세법제29조 제1항에 따른 고유목적사업준비금 설정액에 해당하지 않고, 당초 고유목적사업준비금 설정시 손금 인정된 준비금을 재원으로 취득하여 취득가액을 손금산입한 쟁점자산에 대하여 다시 그 감가상각비 상당액까지 고유목적사업준비금 전입액 계정으로 손금산입한 것은 이중으로 손금산입한 것으로 쟁점감가상각비 OOO원은 손금불산입하여야 하고,
(2) 당초 부가가치세 과세사업용 자산으로 매입세액 공제받은 쟁점시설와 관련하여, 이를 폐장하고 OOO고객(면세사업) 및 일반시민에게 무료 개방한 것은 당초 과세사업에 제공한 자산을 면세사업이나 비영리목적사업에 사용한 것에 해당하는 것으로 보아 공식 무료개방을 시작한 2018년 제1기를 공급시기로 쟁점시설 당초 취득가액에 자산별 경과된 과세기간 및 면세비율을 반영하여 산정한 잔존 감가상각자산가액 OOO원을 간주공급가액으로 보아야 한다고 처분청에 통지하였고, 이에 처분청은 위 조사관서의 통지내용에 따라 2020.9.22. 청구법인에게 2016〜2018사업연도 법인세 합계 OOO원, 2018년 제1기분 부가가치세 OOO원을 경정·고지하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 법인세법제29조에 따른 고유목적사업준비금의 손금산입 요건은 ‘고유목적사업준비금의 설정(손금 계상)’으로 법인세법제29조 제1항은 “비영리내국법인이 각 사업연도에 그 법인의 고유목적사업이나 지정기부금에 지출하기 위하여 고유목적사업준비금을 손금으로 계상한 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 범위에서 그 사업연도 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입한다.”고 규정하고 있는데 조세법규의 해석은 법문대로 해석해야 하는바(대법원 2012.9.27. 선고 2012두10987 판결), 고유목적사업준비금의 손금산입 요건은 ‘고유목적사업준비금을 설정(손금 계상)하는 것’이다(서울고등법원 2013.7.5. 선고 2013누10399 판결, 같은 취지). 고유목적사업준비금의 설정방법에 관하여, ①법인세법제29조 제1항은 고유목적사업준비금을 먼저 설정한 후 고유목적사업등에 사용하는 방법(‘선 설정 후 사용’)을, ② 같은 조 제2항 후문은 고유목적사업등에 먼저 사용한 후 사업연도 말에 사용금액 상당의 고유목적사업준비금을 설정하여 곧바로 사용처리하는 방법(‘선 사용 후 설정’)을 정하고 있는데 두 방법 모두 비영리법인이 설정한 고유목적사업준비금이 그 한도 범위 내에서 그대로 손금산입된다는 점은 동일하다. (가) 처분청은 ‘선 사용 후 설정방법’의 경우 고유목적사업등에 사용하지 않은 금액은 손금에 산입할 수 없다는 의견이나, 법인세법제29조 제1항은 손금산입 요건을 오직 ‘고유목적사업준비금을 설정하는 것’으로 정하고 있는바, 즉 청구법인이 고유목적사업등에 실제로 ‘사용’하지 않은 금액이라 하더라도 청구법인이 사용을 예정하여 고유목적사업준비금을 ‘설정’하였다면 손금산입되는 것으로, 법인세법제29조 제3항 제5호는 설정한 고유목적사업준비금을 5년 이내에 고유목적사업등에 사용하지 않으면 익금에 산입한다는 ‘사후관리 요건’을 정하고 있으므로 설정한 고유목적사업준비금을 고유목적사업등에 실제로 ‘사용’하였는지 여부는 이미 손금산입한 고유목적사업준비금을 사후적으로 다시 익금에 산입할 것인지와 관련해서만 문제될 뿐이다. (나) 청구법인은 고유목적사업준비금을 설정하였으므로 설정한 준비금은 손금산입되어야 하는바, 청구법인은 아래 <표1>과 같이 기중 고유목적사업등에 사용한 금액을 가계정(본지사 계정)을 통해 집계한 다음 기말에 사용금액과 동일한 금액을 고유목적사업준비금으로 설정하였으나 설정과 동시에 사용처리하여 고유목적사업준비금(부채) 잔액이 재무상태표나 전산전표에 드러나지 않는 것에 불과하다. <표1> 쟁점자산의 전입 및 쟁점감가상각비에 대한 회계처리 예시 OOO 청구법인은 수익사업 회계에 전입한 쟁점자산에서(①), 기중에 감가상각비가 발생하자(②), 감가상각비가 고유목적사업에 사용되었다고 착각하여 가계정(본지사 계정)을 통해 집계하고 비수익사업 회계로 전출하였다가(③), 청구법인은 기말에 사용금액과 동일한 금액을 고유목적사업준비금으로 설정하고(④) 동시에 사용처리하여 차감한 것(⑤)으로 즉 청구법인의 회계처리상 고유목적사업준비금은 설정과 동시에 사용처리하여 차감하기 때문에(즉 회계처리시 고유목적사업준비금 계정을 계상함과 동시에 상계하여 삭제하므로) 재무상태표에 기재되지 않고 전산전표에도 기표되지 않은 것이다. 대변과 차변에 동일한 금액이 동시에 기록되어야 한다는 복식부기의 대차평균의 원리상 차변에 비용을 계상하면 대변에는 관련된 부채를 동일한 금액만큼 계상하게 되는바, 이러한 대차평균의 원리상 어느 사업연도의 손익계산서에 고유목적사업준비금 전입액(비용)을 계상되어 있다는 것은 해당 사업연도에 같은 금액의 고유목적사업준비금(부채)을 계상한 적이 있다는 점(비록 상계 처리되어 기말 잔액에는 남아 있지 않다고 하더라도)을 분명히 보여주는 증거라 할 것이다. 청구법인이 고유목적사업준비금을 설정한 사실은 손익계산서상 ‘고유목적사업준비금전입액’ 항목에 OOO원이, 법인세 신고시 첨부한 고유목적사업준비금 조정명세서상 ‘당기 계상 고유목적사업준비금’ 항목에서도 OOO원이 계상된 사실에서도 확인되는바, 처분청은 비용계정의 ‘고유목적사업준비금전입액’만으로는 부채계정에 고유목적사업준비금을 설정하였다고 보기 어렵다는 의견이나, 고유목적사업준비금전입액은 그 계정명칭 자체가 ‘고유목적사업준비금에 전입한 금액’을 의미하므로 차변에 계상한 고유목적사업준비금전입액과 같은 금액의 고유목적사업준비금이 대변에 설정될 수밖에 없는 것이고 설정과 동시에 사용처리를 하여 상계하기 때문에 기말 재무상태표의 부채 항목에 잔액이 표시되지 아니할 뿐이다. 이와 관련하여 처분청은 고유목적사업전입액은 고유목적사업에 전입한 금액, 즉 고유목적사업에 사용한 금액을 의미할 뿐이므로 고유목적사업준비금을 설정한 것이 아니라는 의견이나, 손익계산서에 기재된 바와 같이 청구법인이 설정한 비용계정은 고유목적사업전입액이 아니라 ‘고유목적사업준비금전입액’이다. 쟁점자산 감가상각비를 부인하는 세무조정을 하면 예를 들어 감가상각비를 인식한 회계처리를 부인하여 손금불산입 10원(감가상각누계액, 유보)의 세무조정을 하고, 감가상각비를 고유목적사업준비금의 사용으로 인식한 회계처리를 부인하여 손금산입 10원(고유목적사업준비금, △유보)의 세무조정을 하여 결국 과세표준에는 영향이 없고, 고유목적사업준비금은 10원 늘어나며, 감가상각비가 부인되어 목장자산 장부가액이 10원 늘어날 뿐이다. (다) 청구법인은 쟁점자산을 취득한 사업연도에 그 취득가액 상당의 고유목적사업준비금을 설정하여 한도 범위 내에서 손금산입하였고, 쟁점감가상각비가 발생한 사업연도에는 감가상각비 상당의 고유목적사업준비금을 설정하여 한도 범위 내에서 손금산입한 것으로 청구법인이 설정한 고유목적사업준비금을 손금산입하더라도 이는 서로 다른 사업연도에 설정한 고유목적사업준비금을 각 사업연도별로 한도 범위 내에서 손금산입한 것이므로 동일 자산에 대하여 이중으로 손금 산입한 것이 아니다. 청구법인은 목장자산을 취득한 사업연도에는 그 취득가액 상당을 고유목적사업에 사용한 것으로 보아 고유목적사업준비금을 설정하여 손금산입하였고, 쟁점자산에 대한 감가상각비가 발생한 사업연도에는 그 감가상각비 상당을 고유목적사업에 사용한 것으로 보아 고유목적사업준비금을 설정하여 손금산입하였다. 후자의 경우 발생한 감가상각비가 고유목적사업에 사용된 것은 아니므로 사용 자체는 부인되어야 하지만, 고유목적사업준비금의 설정 및 그에 따른 손금산입까지 부인되는 것은 아니다. 즉, 결과적으로 청구법인은 감가상각비 금액에 해당하는 고유목적사업준비금을 더 설정하여 한도 범위 내에서 손금산입한 것일 뿐이지 감가상각비를 직접 손금으로 계상한 것이 아니고, 청구법인이 더 설정한 고유목적사업준비금은 5년간 이월하여 그 사용 여부를 사후관리하면 되는 것이다. (라) 처분청은 대법원 2017.3.9. 선고 2016두59249 판결을 근거로 청구법인이 고유목적사업준비금을 설정하였더라도 쟁점감가상각비에 사용하여 고유목적사업에 사용할 수 없음이 분명하게 드러났으므로, 사후관리 요건의 위반을 이유로 익금산입되어야 한다고 주장하나, 위 대법원 판결은, 납세자가 고유목적사업준비금으로 설정한 금액을 다른 용도의 자산 취득에 전부 지출하여 고유목적사업등에 사용할 재원이 이미 고갈되어 향후 고유목적사업등에 사용할 가능성 자체가 없었던 사안인 반면, 청구법인은 고유목적사업준비금으로 설정한 금액을 쟁점감가상각비에 사용하였다고 회계처리하기만 했을 뿐 외부로 지출한 것은 아니어서 고유목적사업등에 사용할 재원을 충분히 보유하고 있어 향후 고유목적사업등에 사용할 가능성이 있는 상태이므로 위 판결과는 주요 사실관계가 달라 이 건에 원용할 수 없다.
(2) 청구법인이 영위하는 OOO 시행에 관한 사업 중 OOO 판매 사업은 부가가치세법제26조 제1항 제9호에 따른 부가가가치세 면세사업(입장권 판매사업은 과세사업)이고, 유휴공간을 활용한 놀이시설의 설치·운영사업은 과세사업인바, 부가가치세법제10조 제1항에 따른 ‘재화의 공급’으로 간주하려면, 사업자가 ① 자기의 과세사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화를 ② 자기의 면세사업을 위하여 ③ 직접 사용 또는 소비해야 하나 청구법인은 쟁점시설을 면세사업인 OOO 판매사업에 직접 사용하거나 소비한 사실이 전혀 없다. (가) 처분청은 쟁점시설을 무료 개방하였고, OOO주로 안에 위치해 있다는 점을 들어 면세사업에 전용하였다는 의견이나, 쟁점시설의 무료 개방과 면세사업 전용 여부는 무관하고 무료 개방하였더라도 이는 면세사업을 위하여 직접 사용하거나 소비한 것은 아니고, 쟁점시설은 어린이 및 가족을 대상으로 하고 OOO발행소도 존재하지 않아(청소년 보호법제29조 등에 따라 청소년은 OOO발행소에 출입할 수 없다) 면세사업인 OOO 판매사업에 직접 사용 또는 소비되지 않았다. 더구나 쟁점시설은 OOO주로 안에 위치해 있지만 축구장 12개에 상당할 정도로 면적(약 7,140㎡)이 넓어 독립된 공간을 이루고 있고 OOO과 별도의 출입구가 있어 장소적으로도 완전히 구분되어 있다. (나) 청구법인은 위수탁계약을 체결하여 쟁점시설 운영을 위탁하고 수수료를 지급받는 과세사업인 쟁점사업을 영위하였으나, 방문객 수가 적어 사업을 계속할 수 없는 상태가 되자 휴장하였고 청구법인은 쟁점시설의 정식 재개장 전 홍보를 위해 무료 개방한 것으로 청구법인은 쟁점시설을 면세사업에 전용한 것이 아니라 과세사업을 다시 성공적으로 영위하기 위해 홍보 차원에서 무료 개방한 것이고 더욱이 무료 개방 중에도 ㈜BBB(이하 “주-BBB”라 한다)에 쟁점시설을 임대하고 임대료를 받는 등 과세사업에 사용하여 왔다. (다) 비영리법인이 수행하는 모든 활동은 기본적으로 비영리법인의 설립목적에 기여하기 위한 활동이므로 공익적 목적이 기본적으로 가미되어 있을 수밖에 없으나, 비영리법인의 활동에 공익적 목적이 가미되어 있다는 이유만으로 비영리법인의 소득에 법인세를 과세하지 않는 것도 아니고 공익적 목적이 가미되어 있다는 이유만으로 부가가치세 면세로 보는 것도 아니다. 청구법인이 수행하는 사업 중에서 ① OOO사업은 OOO법제36조에서 정한 사업내용 즉, ‘OOO의 시행에 관한 사업’(제1호)에 해당하면서 부가가치세법상으로는 면세사업인 반면, ② 쟁점시설 관련 사업은 OOO법제36조에서 정한 사업내용 즉, ‘OOO 내 놀이·운동·휴양·공연·전시시설의 설치·운영 사업’(제4호)에 해당하면서도 부가가치세법상으로는 과세사업에 해당한다. 비영리법인이 어떠한 시설을 그 법인의 고유목적사업에 사용하였다는 것이 그 시설을 면세사업에 사용하였다는 것과 같은 의미는 아님에도 처분청은 이를 혼동하고 있는바, 쟁점시설 관련사업은 청구법인의 고유목적사업의 수행에는 해당하지만, 부가가치세법상으로는 과세사업의 수행에 해당한다. 처분청이 제시한 대법원 1978.9.26. 선고 78다924 판결에서 ‘OOO주로 내에 골프연습장을 설치하여 사용한 것이 비영리법인의 고유목적사업에 직접 사용한 것이 아니라 할 수 없다’고 판시하였으나, 이는 지방세법상 비영리사업자가 그 고유목적사업에 직접 사용하는 재산에 대하여는 재산세와 취득세를 비과세하는 규정을 두고 있는바, OOO주로 내의 공간을 골프연습장 등으로 활용한 것은 청구법인의 고유목적사업과 관련이 있어서 재산세, 취득세 비과세 대상에 해당한다고 본 것일 뿐이지, 부가가치세법상 과세 여부나 면세사업에의 전용 여부에 관하여 판단한 것이 아니다. 앞서 본 바와 같이, 비영리법인의 고유목적사업이라 하더라도 부가가치세법상 과세사업에 해당할 수도 있고 면세사업에 해당할 수도 있으므로 고유목적사업과 관련되어 있다는 이유만으로 면세사업이라고 할 수는 없다. (라) 쟁점사업의 성공적인 영위를 위해서는 인지도 확보가 되어야 하는데 고객이 놀이시설을 알고 찾아와야 수익이 발생하기 때문으로, 홍보를 통한 인지도 제고가 필수적이고 청구법인은 무료 개방을 통해 인지도 제고를 꾀한 것이다. 즉 청구법인이 쟁점시설을 무료 개방한 것은 과세사업에 사용하기 위한 것으로 그 과정에서 수익이 발생하지 않았다고 하여 과세사업에 사용한 것이 아닌 면세사업에 사용한 것으로 될 수는 없다. 쟁점시설과 같은 놀이시설은 고객의 방문이 필수적인데, 항상 여러 가지 변수가 발생할 수 있기 때문에 반드시 당초의 사업계획대로 사업이 활성화되어 예상한 수익이 발생할 것을 장담하기는 어렵고 작년부터 전 세계를 강타한 코로나19로 인하여 국내 유명 놀이시설은 거의 대부분 제대로 된 수익을 내지 못하고 있는바, 이처럼 과세사업에서 수익이 발생하지 않았다고 하여 과세사업에 사용하는 시설을 면세사업에 전용하였다고 할 수는 없고 과세사업에서 수익이 발생하지 아니하는 것과 면세사업에 전용한 것과는 엄연히 구분하여야 한다. (마) 처분청은 청구법인이 쟁점시설을 면세사업에 전용한 것이 아니더라도 부가가치세법제10조 제4항의 ‘개인적 공급’이나 같은 조 제6항의 ‘폐업 시 잔존재화’에 해당한다는 의견이나, 청구법인은 쟁점시설에서 과세사업을 영위하다가 경영상의 이유로 휴장하고 재개장을 대비하여 무료 개방을 하였다가 최근 코로나19로 인해 재개장이 연기되고 있을 뿐이므로 쟁점시설은 개인적인 목적을 위해 사용․소비하는 것이 아닐 뿐만 아니라 영업활동을 영구적으로 종료한 폐업 상태로 볼 수도 없다.
(1) 청구법인은 한국채택국제회계기준에 따른 외부감사를 받는 비영리내국법인으로 결산시 ‘고유목적사업준비금’ 항목을 부채로 계상할 수 없게 되자, 2013사업연도 이후부터는 법인세법제29조 제2항 후단에 따라 해당 사업연도의 고유목적 등에 지출한 금액이 있는 경우에 회계상 ‘고유목적사업준비금전입액’(비용) 계정을 사용하여 비용계상하고 당기 고유목적사업 지출액을 그 사업연도에 즉시 손금산입 방식으로 적용하여 왔다. 이는 법인세법제29조 제1항 및 같은 법 제61조 제1항에 따라 향후 고유목적사업에 지출하기 위한 금액을 고유목적사업준비금으로 먼저 설정(결산조정 또는 이익처분에 따른 신고조정)하여 손금산입하였다가 5년 이내 고유목적사업에 지출하는 방법과 달리 직전 사업연도 종료일 현재의 고유목적사업준비금의 잔액을 초과하여 고유목적사업 등에 지출하더라도 그 금액은 그 사업연도에 계상할 고유목적사업준비금에서 지출한 것으로 보아 해당 사업연도 수익사업에서 발생한 소득의 일정범위 내의 금액 한도에서 손금산입하는 것으로, 실질적으로 설정된 고유목적사업준비금이 없더라도 실제 고유목적사업에 지출한 금액이 당기 계상할 고유목적사업준비금에서 즉시 지출된 것으로 보는 것이어서 차후에 이월할 수 있는 고유목적사업준비금이 발생하지 아니하므로 이중으로 손금계상한 쟁점감가상각비에 대하여 청구법인이 고유목적사업준비금을 설정하였다고 볼 수 없다. (가) 청구법인은 한국채택국제회계기준에 따라 결산서에 ‘고유목적사업준비금(부채)’을 계상하거나 이익잉여금 처분을 통한 ‘고유목적사업준비금’을 설정할 수 없는 법인으로, 청구법인의 2016〜2018사업연도말 재무상태표 부채항목 중 그 어디에도 법인세법제29조 제1항에 따른 사후관리 대상이 되는 ‘고유목적사업준비금’(부채)잔액은 확인되지 않으며 별도의 준비금 또한 설정한 사실이 확인되지 않고, 청구법인과 같이 한국채택국제회계기준의 적용을 받는 비영리법인의 경우 법인세법제61조 제1항에 따라 고유목적사업준비금을 세무조정계산서에 계상하고 그 금액 상당액을 이익잉여금 처분 시 고유목적사업준비금으로 적립한 경우에 한하여 그 금액을 결산확정 시 손비로 계상한 것으로 보는 ‘신고조정 특례규정’을 두고 있으나 OOO법에 따라 청구법인은 이익잉여금 처분을 통한 ‘고유목적사업 준비금’(부채)’를 설정할 수 없어 이익잉여금 처분을 통한 고유목적사업 준비금 역시 설정할 수도 없는 법인이다. (나) 이에 청구법인은 법인세법제29조 제2항 후단에 따라 ‘당기 고유목적사업 지출금액을 손금 산입’하는 방식을 적용하여 왔는데, 이러한 방식은 ① 고유목적사업준비금 잔액이 부족한 경우 ② 실제 해당 사업연도에 고유목적사업에 지출한 금액만을 손금산입하는 것으로 이에 따르면 청구법인에게 ‘이월가능한 고유목적사업준비금’은 발생하지 아니하는 것으로 청구법인이 손익계산서상 ‘고유목적사업준비금전입액’이라는 계정으로 비용계상하였다고 하나 이는 청구법인이 고유목적사업준비금의 ‘설정’ 없이 당기에 발생한 ‘고유목적사업비’를 비용처리하는 과정에서 ‘고유목적사업준비금전입액’이라는 용어만을 사용하였을 뿐이다. 법인세 신고시 첨부한 ‘고유목적사업준비금명세서(갑)’의 ‘당기계상고유목적사업준비금’ 란에 고유목적사업비를 기재하였다고 하나 이는 법인세법제29조 제1항에 따른 ‘손금산입한도액’을 계산하기 위하여 해당 사업연도 결산시 고유목적사업준비금(부채)으로 설정한 금액뿐만 아니라 ‘해당 사업연도 중에 고유목적사업에 지출한 금액’이 있는 경우 그 금액을 포함하여 기재하도록 한 것일 뿐으로 이를 들어 곧 ‘고유목적사업 준비금(부채)’을 설정한 것으로 볼 수 없으며, 청구법인이 이를 통해 ‘고유목적사업준비금’(부채)을 설정하고 손금으로 인정받은 사업연도 이후 5년간 ‘고유목적사업 준비금’으로 사후관리를 하고자 하는 의도를 가졌다고 볼 수도 없다. (다) 고유목적사업준비금 손금산입방법은 각 법인이 회사의 실정에 맞게 선택하여 적용할 수 있고 그 선택방법에 따라 손금계상방법 및 미사용준비금 잔액 환입규정 등이 달리 적용되는바, 청구법인은 위와 같이 법인세법제29조 제2항 후단에 따라 당기 고유목적사업에 지출액을 손금산입하는 방법을 선택하였음에도 쟁점감가상각비가 고유목적사업 지출액에 해당되지 않아 손금불산입되자 쟁점감가상각비 상당액에 대하여 같은 조 제1항에 따른 고유목적사업준비금(부채) 설정한 것으로 보아야 한다고 주장하나, 대법원은 ‘비영리내국법인이 아무리 고유목적사업 등에 금원을 지출하더라도 그 금원을 고유목적사업준비금으로 설정하지 않았다면 곧바로 손금에 산입할 수는 없고 원고가 이 건 전입금에 상당하는 고유목적사업준비금을 이 건 전입금의 전입 당시는 물론이고 그 후에도 고유목적사업준비금으로 설정하였음을 인정할 증거가 없으므로 이 건 전입금을 곧바로 손금산입 할 수는 없다’고 판시(2013.7.5. 선고 2013두15996 판결)하였다. (라) 고유목적사업 준비금 손금산입 규정은 장차 발생할 고유목적사업에 소요되는 비용이나 손실을 보전하거나 설비투자시 필요한 자금을 지원하기 위하여 지출 및 사용시점 또는 그 이전에 수익사업의 손금으로 미리 계상하여 고유목적사업을 지원하기 위한 것인바, 비수익(목적)사업에서 고유목적사업준비금으로 취득한 자산의 취득가액은 그 취득시점 또는 그 이전에 수익사업에서 이미 고유목적사업에 지출·사용한 금액으로서 손금에 산입된 것으로, 이를 수익사업에 이관하면서 자본의 원입으로 처리하고 비수익사업과 공통사용하면서 계상한 쟁점감가상각비를 고유목적사업 지출액으로 보아 손금산입하는 것은 동일자산에 대해 이중으로 손금을 계상하는 것으로 법인세법상 손금 대상이 아니라 할 것으로 이러한 청구법인의 세무처리를 용인할 경우 수익사업과 비수익사업간 감가상각자산의 전입 및 전출을 반복하여 동일 자산에 대한 감가상각비·고유목적사업준비금의 반복적인 손금처리를 용인하게 되어 고유목적사업준비금제도의 취지를 형해화하고 동일한 자산에 대해 이중으로 비용을 계상하게 되는 결과에 이르는 점 등에 비추어 쟁점감가상각비를 손금불산입한 이 건 처분은 적법하다.
(2) 쟁점시설은 OOO주로 내에 조성된 것으로 청구법인은 과·면세사업 공통자산으로 보고 관련매입세액을 안분계산하였다가, 쟁점수탁사가 쟁점시설을 포괄적으로 위임받아 운영하고 청구법인은 그 수익 중 일부를 수수료로 수취하며 OOO사업과 완전히 분리하여 별도 입장료를 내는 소비자에 한하여 입장하는 것을 전제로 하는 국세청 질의회신을 받아 관련매입세액 모두를 과세사업과 관련된 것으로 보아 공제 받았으나, 쟁점시설은 2016년 10월 개장한 후 8개월만인 2017년 7월 위수탁계약을 해지하고 폐장하였다가 이후 일반시민에게 무료 개방하는 것에 대부분 사용되고 있는데, 만약 쟁점시설이 설치 당시부터 현재 방식(무료입장, 실비변상적 수입발생, 일부시설 단기임대)으로 운영하는 것이 전제되었다면 관련매입세액을 모두 공제받지 못하였을 것이고 상시 무료개방된 때부터는 OOO고객, 일반시민 및 인근 주민에게 산책로 등 근린공원 수준의 편익을 제공해주는 장소로 용도가 바뀌었으므로 쟁점시설 조성사업과 OOO 고객진입공간 개선사업의 관련 비용은 사실상 동일한 성격으로 보아야 할 것이며, 과세사업과 관련하여 생산·취득한 재화를 면세사업을 위하여 사용·소비하는 경우와 본래부터 면세사업을 위하여 사용하기 위하여 생산·취득한 경우 동등한 조세부담이 되도록 하여 조세 중립성을 유지하기 위한 부가가치세법제10조의 취지 등에 비추어 과세대상에 해당한다고 할 것이다. (가) 쟁점시설은 당초 OOO산업과 별개의 사업목적을 가진 것으로 체험형 테마, 이벤트 등을 계획하여 별도로 입장료를 받는 유료 테마파크로 OOO법제36조 제4호에 따른 ‘OOO 내 놀이·운동·휴양·공연·전시시설의 설치·운영’의 범위에 있는 사업장이었으나, 무료 개방된 때부터는 근린공원 수준의 편익을 제공하는 장소로 대부분 이용되어 그 성격은 같은 조 제7호에 따른 ‘OOO과 장외발매소 인근지역 주민의 생활편익과 복지증진을 위한 사업’으로 바뀌었다고 할 것이고 쟁점시설이 매주 주말 상시 무료개방된 2018.4.7.부터 과·면세사업간 경계가 불명확해졌으며 이때부터 면세사업에 일부 사용된 것으로 보아야 한다. 또한 쟁점시설은 OOO주로 안에 위치하여 과·면세 겸영사업인 OOO법제36조 제1호의 ‘OOO의 시행에 관한 사업’과 불가분의 관계라 할 수 있고 청구법인과 쟁점수탁사간 위수탁계약서에서도 운영목적을 “말 산업의 발전과 말 문화 전파에 기여”, “청구법인과 OOO 이미지 개선에 기여”하는 것으로 명시하였으며, 비록 재산세 등과 관련된 판례(대법원 1978.9.26. 선고 78다924 판결)이기는 하나 ‘타원형 OOO주로 내측에 생긴 공지부분을 골프연습장으로 사용하는 경우 이를 OOO사업에 직접 사용하지 아니한 것으로 볼 수 없다’고 하여 OOO주로 내 시설들이 OOO 시행사업과 무관하지 않다고 판시한 바 있다. (나) 청구법인은 쟁점시설을 면세사업에 직접 사용 또는 전용한 사실이 없다고 주장하나,
1. 쟁점시설 무료개방에 대한 청구법인 내부문서에서 ‘OOO 방문고객에게 OOO외 콘텐츠 제공에 성공’, ‘고객참여형 이벤트 실시로 쟁점시설 입장유도 및 시민공간인 퍼블릭 파크로의 운영 준비’, ‘그 간 높은 입장료를 받고 운영했던 쟁점시설을 무료로 개방하여 인근 지역주민에게 여가 공간 제공 및 공공성 증대’ 및 ‘야간OOO와 연계, OOO일 공간개방 우선 추진하여 OOO공원 방문고객에게 휴식 공간 제공’으로 기재되어 쟁점시설 무료개방과 OOO사업간의 관련성이 확인된다.
2. 쟁점시설 내 이벤트에 대한 청구법인 내부문서에서 ‘OOO고객 대상 쟁점시설 방문유도 이벤트를 통한 입장인원 증대, 공원활성화’, ‘국민들과 청구법인간 거리감을 좁히고, 긍정적인 이미지 구축, OOO에 대한 긍정적 인식 형성으로 OOO사업의 지속성 확보’로 기재되어 있는 등 OOO사업과 연계한 행사를 쟁점시설에서 개최한 것으로 보인다.
3. 쟁점시설 무료개장 직전 향후 운영방안 등에 대한 청구법인 내부문서에서도 청구법인은 쟁점시설을 OOO사업에 직접 사용하는 것까지 검토하였고 그 과정에서 간주공급과 관련한 부가가치세 과세쟁점이 있음을 사전에 인지하고 있었음이 확인되므로 쟁점시설을 별도 이용료 없이 OOO고객과 일반시민에게 무료개방한 때부터 공통매입 안분대상인 다른 시설물들과 차별성이 없어졌다고 할 것이다. (다) 청구법인은 쟁점시설이 일시적 휴업이라고 주장하나, 아래 사정에 비추어 2017.6.19. 이후 3년여 동안 과세사업을 운영한 적이 없으므로 실질적인 폐업상태라고 볼 수 있다.
1. 쟁점시설에는 총 OOO원이 투자되었음에도 쟁점수탁사로부터의 운영수익은 OOO원에 불과하고, 오히려 입장권 구매명목으로 OOO원을 지급하여 당초 목적에 따라 운영 중일 때에도 수입이 전혀 발생하지 않다가 폐장되었으며, 이후 청구법인은 쟁점시설 일부시설에서 평일에 신청한 어린이를 대상으로 영어체험 교육사업을 하는 주-BBB와 단기임대차계약을 체결하였으나, 일반시민들은 별다른 통제 없이 기존과 동일하게 무료로 쟁점시설에 입장하였고, 청구법인이 얻은 임대수익(2018〜2019년 중 총 OOO원)은 그 시설유지비에도 현저히 미치지 못하는 금액이자 총 투자금액의 0.04% 수준에 불과하였다.
2. 청구법인은 직업체험용 시설뿐만 아니라 쟁점시설 전체 설계용역, 매표소, 고객 편의시설, 여러 조형시설물, 직업체험 시설물, 집기, 비품 등 다양한 시설 등을 취득하였음에도 마치 기존 공원에 체험 시설만을 취득·설치한 것처럼 왜곡하고 그러한 시설들은 무료 개방되지 않아 직접 사용·소비되지 않았다는 사실과 다른 주장을 하고 있다.
3. 쟁점시설 관리부서 직원 진술에서 당초 용도로 쟁점시설을 재개장하기 어려운 상황으로 ‘수익성을 추구하다 실패하였기에 공공성에 초점을 두고 무료개방을 추진하였음’을, 사실상 실비변상적인 금액에 못 미치는 체험 요금을 받은 이유 역시 ‘수익이 아닌 공공성에 초점을 둔 것’을 알 수 있고, 청구법인 내부문서에서도 ‘수익성 중심에서 공공성 강화로 운영방향을 전환하여 시민에게 공간을 돌려주기 위한 재개장 방안 도출’한 것으로 기재되어 있다.
4. 청구법인과 쟁점수탁사간 소송은 손해배상에 대한 것에 불과함에도 청구법인은 재개장을 위한 새로운 수탁업체를 선정하지 않았고 청구법인 스스로 쟁점시설을 운영하기 위하여 유원시설업 신고와 영업신고를 한 사실도 없으며, 더욱이 쟁점시설의 재개장을 위해서는 상당한 시일과 비용이 소요되는 개보수가 필요한 것으로 보이나 청구법인은 이 건 세무조사 당시까지도 재개장을 위해 가시적인 움직임을 전혀 보이지 않아 쟁점시설은 실질적인 폐업으로 보아야 한다. (라) 청구법인은 쟁점시설의 운영을 중단하고 최종소비자의 지위에서 무료개방 형태로 사용·소비하였으므로 최종소비자의 지위에서 사업과 직접적인 관계없이 그 밖의 목적으로 사용·소비한 것으로 개인적 공급에 해당한다고 할 것으로 쟁점시설 무료개방이 과·면세 겸영사업인 OOO사업과 관련 없다하더라도 일반인 모두를 대상으로 무료로 사용할 수 있도록 한 것은 개인적 공급에 해당한다 할 것이고, 사업자라도 최종소비자 지위에서 재화를 취득하는 경우 관련매입세액이 공제되지 않으므로 취득 후 최종소비자 지위에서 사용하는 경우도 동일하게 취급하여 조세회피가 일어나지 않기 위한 부가가치세법제10조 제4항에 따른 개인적 공급에도 해당한다 할 것이다.
① 법인세법제29조 제2항 후단에 따른 방식을 채택한 청구법인이 고유목적사업 등에 사용하지 아니한 쟁점감가상각비를 손금산입한 경우, 쟁점감가상각비를 즉시 손금불산입하지 아니하고 고유목적사업준비금 설정한 것으로 보아야 한다는 청구주장의 당부
② 청구법인이 쟁점시설을 과세사업에 사용하는 것으로 보아 관련매입세액을 공제 받은 후 그 운영을 중단하고 무료개방한 것이 부가가치세법제10조에 따른 간주공급에 해당한 것으로 본 처분의 당부
(1) 청구법인은 한국채택국제회계기준을 적용받은 외부감사대상 기업으로, 법인세법제29조 제1항에 따른 ‘향후 지출할 금액을 고유목적사업준비금으로 손금산입하고 부채로 계상하는 방법’은 고유목적사업준비금이 위 회계기준상 부채 또는 충당부채의 정의에 부합하지 아니하고, 같은 법 제61조 제1항에 따른 ‘향후 지출할 금액을 이익처분시 적립금으로 적립하고 세무조정을 통해 손금산입하는 방법’은 청구법인과 관련한 OOO법제42조 등에 따라 이익잉여금을 ‘이익준비금, 사업확장적립금 또는 이월결손금 보전 등’에만 사용할 수 있어 이 역시 사용하지 못하여, ‘고유목적사업 관련 비용을 지출하면 그 사업연도에 계상할 고유목적사업준비금에서 지출한 것으로 보아 즉시 손금산입하는 방법’인 같은 법 제29조 제2항에 따른 방법을 적용하여 왔다.
(2) 쟁점자산은 당초 청구법인의 비수익사업과 관련한 것으로 청구법인은 그 취득시 종전에 설정되었던 고유목적사업준비금을 사용한 것으로 회계처리하였다가, 위 비수익사업에서 수익이 발생하자 수익사업으로 전환하고 전환 당시 시가인 약 OOO원을 자본의 환입으로 회계처리한 것으로, 쟁점자산에 대한 감가상각비인 쟁점감가상각비를 본지사 계정을 통해 비수익사업 회계로 전입하여 고유목적사업에 사용한 것으로 회계처리(고유목적사업준비금 전입액)하는 방법으로 손금산입하였다.
(3) 청구법인은 고유목적사업준비금과 관련하여 위 <표1>와 같이 고유목적사업준비금 잔액을 남기지 않는 방식으로 기중 고유목적사업준비금에 지출한 금액을 본지사 계정을 통해 기말에 고유목적사업을 설정하고 사용처리하였다는 주장으로, 설령 쟁점감가상각비가 고유목적사업에 사용되지 않았더라도 아래 <표2>와 같은 세무조정을 통해 손금산입액에 미치는 영향은 없고 그에 따른 고유목적사업준비금과 쟁점자산 장부가액이 동일하게 증가하는 결과에 이르게 되고, 청구법인은 실제 지출액 보다 많은 고유목적사업준비금을 설정한 것에 불과하게 되어, 청구법인이 고유목적사업준비금으로 설정한 금액이 ‘손금산입 한도 내에 있는 한’ 여전히 손금산입 대상에 해당하므로 향후 5년간 사후관리를 통해 이를 환입할 것인지 여부를 판단하여야 한다는 주장이다. <표2> 청구법인이 제시한 쟁점감가상각비 관련 세무조정 등 OOO 청구법인은 ‘청구법인이 고유목적사업준비금을 설정하지 않았다’는 처분청 의견과 관련하여, 청구법인의 손익계산서상 ‘Ⅶ. 기타비용’ 중 ‘고유목적사업준비금전입액’ 항목에 쟁점감가상각비를 포함한 금액이 계상(2016사업연도: OOO원)되어 있고, 청구법인이 법인세 신고시 제출한 ‘고유목적사업준비금 조정명세서’ 중 ‘② 당기계상 고유목적사업준비금’란에도 위와 동일한 금액이 기재되어 있다고 아래 <표3>과 같이 제시하였다. <표3> 청구법인의 손익계산서 및 고유목적사업준비금 조정명세서 OOO
(4) 처분청은 청구법인이 적용한 법인세법제29조 제2항에 따른 방법은 고유목적사업준비금 잔액이 없는 경우에만 사용하는 방법이자 이월할 수 있는 고유목적사업준비금이 발생하지 않는 방법이라는 의견으로 고유목적사업에 사용되지 아니한 쟁점감가상각비를 고유목적사업준비금 전입액 계정을 통해 손금산입하였다 하더라도 이를 고유목적사업준비금을 설정한 것으로 보아 5년간 사후관리할 대상으로 볼 수 없고 당해 사업연도에 손금불산입하여야 한다는 의견이다. 처분청은 위 청구법인 주장과 관련하여, 위 <표3>의 청구법인의 손익계산서상 ‘고유목적사업준비금전입액’ 항목이 있더라도 이는 청구법인이 준비금 설정 없이 당기 고유목적사업비를 비용처리하는 과정에서 사용한 용어에 불과하고, ‘고유목적사업준비금 조정명세서’에 기재된 ‘당기계상 고유목적사업준비금’ 역시 손금산입한도액 산정을 위해 ‘이월된 고유목적사업준비금 잔액을 초과하여 지출한 금액이 있는 경우 이를 포함하여 기재하도록 한 것일 뿐이며, 청구법인의 장부에서도 ‘고유목적사업준비금’ 계정을 통해 위 <표1>의 ④·⑤와 같은 회계처리는 확인되지 아니하고 오로지 ‘고유목적사업준비금전입액’ 계정을 통한 회계처리만이 확인된다고 아래 <표4>와 같이 제시하였다. <표4> 청구법인의 전산 장부기록 내용 OOO
(5) 청구법인은 쟁점사업을 영위하고자 OOO의 주로(走路) 내에 있었던 넓은 공간(87,847㎡)을 활용하여 총 10개의 빌리지(체험건물 39개소, 액티비티 15개소 등, 건축물 연면적 4,536.23㎡)으로 구성된 쟁점시설의 ‘조성 사업계획’을 수립하였고 이에 따라 그 사업비로 약 OOO원이 지출된바, 쟁점시설의 위치 및 공간배치 등은 아래 <표5>·<표6>과 같다. <표5> 쟁점시설의 위치·출입구 등 OOO <표6> 쟁점시설 내 공간배치 OOO 청구법인은 쟁점시설의 조성과 함께 청구법인의 OOO 정문부터 쟁점시설 출입구까지의 고객진입공간을 개선하는 조성사업(상징조형물 등 설치)도 동시에 진행하였는데 그 사업비는 약 194억원이다. 청구법인은 2016.5.12. 쟁점수탁사로 하여금 쟁점시설을 그 설치구상에 부합하게 7년간 포괄적으로 위탁운영하도록 하고 청구법인은 운영수익 중 일정비율을 수수료로 받는 내용의 위수탁계약을 체결하였고, 쟁점수탁사는 2016.10.28. ‘OOO’라는 명칭으로 개장하였으나 쟁점시설에 대한 입장객이 당초 목표의 8%에 불과하고 쟁점수탁사의 임금·거래대금 체불 등이 발생하자 청구법인은 쟁점시설 운영이 불가능하다고 보아 2017.6.19. 위 위수탁계약을 해지하였다.
(6) 청구법인은 쟁점시설 설치 등과 관련하여 지출한 2015년 제1기〜2016년 제1기분 중 지출한 비용 등 약 OOO원(위 사업비 OOO원에 운영집기 등 취득으로 지출한 OOO원을 가산한 것)에 대한 관련매입세액을 과·면세 사업에 공통으로 사용된 공통매입세액으로 보아 부가가치세 신고시 안분계산(면세비율 99%)하였다가, 2016년 7월 쟁점시설 취득·운영과 관련한 위 관련매입세액 공제여부를 국세청에 질의하여 회신 받은 것을 근거로 위 관련매입세액을 모두 공제받은 것으로 경정청구하였고 이에 2015년 제1기〜2016년 제1기 부가가치세 OOO원을 환급받았으며, 이후 2017년 제1기분 부가가치세 신고시까지 쟁점시설 관련매입세액은 과세사업 관련으로 보아 모두 공제하다가, 2017년 제2기분 이후 부가가치세 신고시에는 관련매입세액을 모두 불공제하여 신고하고 있다. <표7> 쟁점시설 관련 매입세액 공제내역 (단위: 백만원) OOO
(7) 청구법인은 위 위수탁계약이 해지(2017.6.19.)된 후인 2017.9.23.(토)〜2017.9.24.(일) 2일간(입장인원 2,007명)과 2017.10.28.(토)〜2017.11.12.(일) 중 토·일요일인 6일간(입장인원 7,924명) 쟁점시설을 무료개방하는 이벤트를 개최하였고, 2018.4.7.(토)부터 매주 토·일요일(평균 입장인원 1,271명)에 쟁점시설을 무료개방하다가 2018.7.4.(수)부터는 주 5일(매주 수〜일요일)로 개방을 확대하다가 현재 매일 상시개방하고 있다. 청구법인은 2018.9.16. 주-BBB와 쟁점시설 중 ‘말문화 체험관’에 대하여 쟁점시설의 기본개념이 유지되는 조건으로 임대차계약(3개월)을 체결하였는데, 주-BBB는 영어체험마을을 운영하던 업체로 쟁점시설 중 말문화체험관에서 어린이 등을 대상으로 직업체험과 영어체험 프로그램을 실시한바, 쟁점시설의 개장 이후 운영현황 등을 정리한 것은 아래 <표8>과 같다. <표8> 쟁점시설의 개장 이후 운영현황 등 OOO 청구법인은 2016〜2019년 중 쟁점시설 운영에 따라 얻은 수익은 아래 <표9>와 같다. <표9> 쟁점시설 관련 청구법인의 수익 (단위: 원) OOO
(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 쟁점①에 대하여 살피건대, 법인세법제29조 제1항은 비영리법인이 각 사업연도에 그 법인의 고유목적사업 등에 지출하기 위하여 고유목적사업준비금을 손금으로 계상한 경우 이를 그 손금산입한도 내에서 손금에 산입한다고 규정하면서 같은 조 제2항은 비영리내국법인이 위에 따라 손금으로 계상한 고유목적사업준비금을 고유목적사업 등에 지출하는 경우에는 그 금액을 먼저 계상한 사업연도의 고유목적사업준비금부터 차례로 상계하여야 하나 직전 사업연도 종료일 현재의 고유목적사업준비금의 잔액을 초과하여 해당 사업연도의 고유목적사업 등에 지출한 금액이 있는 경우 그 금액은 그 사업연도에 계상할 고유목적사업준비금에서 지출한 것으로 본다고 규정하고 있다. 이에 청구법인은 위 법인세법제29조 제1항에 따른 고유목적사업준비금의 설정과 관련하여 한국채택국제회계기준의 적용과 OOO법규정에 따라 이를 부채로 계상하는 방법이나 이익처분시 적립금으로 적립하는 방법을 적용하지 아니하고 오로지 같은 조 제2항 후단에 따라 ‘해당 사업연도의 고유목적사업 등에 지출한 금액을 그 사업연도에 계상할 고유목적사업준비금에서 지출한 것’으로 보는 방식을 채택하고 있다. 이러한 청구법인이 채택한 방식은 비영리법인이 ‘고유목적사업 등에 지출한 금액에 대하여 그 상당액에 대하여 고유목적사업준비금을 설정함과 동시에 위 고유목적사업준비금에서 지출된 것’으로 보는 것이라 할 것이고 이는 비영리법인이 지출한 금액이 ‘고유목적사업 등에 지출된 것’임을 전제로 하는 것이라 할 것이나, 쟁점감가상각비는 당초 그 취득시 고유목적사업준비금에서 지출된 것으로 보았다가 현재는 수익사업에 공통으로 사용되는 쟁점자산과 관련된 것으로 이를 ‘고유목적사업 등에 지출된 것’으로 볼 수 없는 점, 쟁점감가상각비에 대하여 청구법인이 고유목적사업준비금 전입액이라는 계정을 통해 손금산입하였다고 하더라도 이를 고유목적사업준비금을 설정한 것으로까지 보기는 어려우므로 쟁점감가상각비에 대하여 ‘5년간 이월하여 그 사용 여부를 사후관리하면 되는 것이지 즉시 손금불산입해서는 안된다’는 청구법인 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(9) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 부가가치세법제10조는 사업자가 자기의 과세사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화로서 자기의 면세사업을 위하여 직접 사용하거나 소비하는 것은 재화의 공급으로 본다고 규정하고 있는바, 청구법인은 경정청구를 통해 쟁점시설이 과세사업에 직접 사용된 것으로 관련매입세액을 모두 공제하였다가 그와 관련한 쟁점수탁사와의 위수탁계약을 해지하고 그 이후에는 현재까지 임시개방 등을 통해 무상으로 개방하고 있는 것으로 보인다. 이에 쟁점시설은 청구법인이 주로 영위하는 과·면세사업이 이루어지는 OOO 주로(走路) 내부에 위치한 것으로 무상으로 개방된 이후에는 사실상 OOO을 방문한 고객과 쟁점시설을 방문한 고객과의 차이를 인식하기 어려운 점, 설령 그 출입구가 구분되어 있다고 하더라도 이는 OOO 출입이 금지된 미성년자의 구분 및 개별소비세 부과 등을 위한 것으로 보일 뿐 쟁점시설과 OOO은 사실상 하나의 사업장으로서 이용되고 있는 것으로 보이는 점, 쟁점시설 중 일부에 대하여 유상임대 등이 이루어지고 있다고 하나 현재까지 청구법인이 제시한 사정만으로는 쟁점시설이 과세사업에 사용되거나 향후 다시 과세사업에만 제공될 것으로 보기도 곤란한 점 등에 비추어 쟁점시설에 대한 본격적인 무료개방이 개시된 것으로 보이는 2018.4.7.부터 당초 과세사업에서 과·면세사업에 공해진 것으로 보이므로 위 부가가치세법규정에 따른 간주공급이 있었다고 보는 것이 타당하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제29조(고유목적사업준비금의 손금산입) ① 비영리내국법인(법인으로 보는 단체의 경우에는 대통령령으로 정하는 단체만 해당한다)이 각 사업연도에 그 법인의 고유목적사업이나 지정기부금(이하 이 조에서 “고유목적사업등”이라 한다)에 지출하기 위하여 고유목적사업준비금을 손금으로 계상한 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액(제4호에 따른 수익사업에서 결손금이 발생한 경우에는 제1호부터 제3호까지의 소득금액을 합한 금액에서 그 결손금을 차감한 금액을 말한다)의 범위에서 그 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입한다.
4. 제1호부터 제3호까지에 규정된 것 외의 수익사업에서 발생한 소득에 100분의 50(공익법인의 설립·운영에 관한 법률에 따라 설립된 법인으로서 고유목적사업등에 대한 지출액 중 100분의 50 이상의 금액을 장학금으로 지출하는 법인의 경우에는 100분의 80)을 곱하여 산출한 금액
② 비영리내국법인이 제1항에 따라 손금으로 계상한 고유목적사업준비금을 고유목적사업등에 지출하는 경우에는 그 금액을 먼저 계상한 사업연도의 고유목적사업준비금부터 차례로 상계(相計)하여야 한다. 이 경우 직전 사업연도 종료일 현재의 고유목적사업준비금의 잔액을 초과하여 해당 사업연도의 고유목적사업등에 지출한 금액이 있는 경우 그 금액은 그 사업연도에 계상할 고유목적사업준비금에서 지출한 것으로 보아 제1항을 적용한다.
④ 제1항에 따라 손금에 산입한 고유목적사업준비금의 잔액이 있는 비영리내국법인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하게 된 경우 그 잔액은 해당 사유가 발생한 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입한다.
4. 고유목적사업준비금을 손금으로 계상한 사업연도의 종료일 이후 5년이 되는 날까지 고유목적사업등에 사용하지 아니한 경우(5년 내에 사용하지 아니한 잔액으로 한정한다)
5. 고유목적사업준비금을 손금으로 계상한 사업연도의 종료일 이후 5년 이내에 고유목적사업준비금의 잔액 중 일부를 환입하여 익금으로 계상한 경우(익금으로 계상한 잔액으로 한정하며, 여러 사업연도에 손금으로 계상한 고유목적사업준비금의 잔액이 있는 경우에는 먼저 계상한 사업연도의 잔액부터 차례로 환입하여 익금으로 계상한 것으로 본다)
⑤ 제4항 제4호 및 제5호에 따라 고유목적사업준비금의 잔액을 익금에 산입하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 이자 상당액을 해당 사업연도의 법인세에 가산하여 납부하여야 한다. 제61조(준비금의 손금 계상 특례) ① 내국법인이 조세특례제한법에 따른 준비금을 세무조정계산서에 계상하거나 주식회사의 외부감사에 관한 법률제3조에 따른 감사인의 회계감사를 받는 비영리내국법인이 제29조에 따른 고유목적사업준비금을 세무조정계산서에 계상한 경우로서 그 금액에 상당하는 금액이 해당 사업연도의 이익처분에 있어서 그 준비금의 적립금으로 적립되어 있는 경우 그 금액은 손금으로 계상한 것으로 본다. 제113조(구분경리) ① 비영리법인이 수익사업을 하는 경우에는 자산·부채 및 손익을 그 수익사업에 속하는 것과 수익사업이 아닌 그 밖의 사업에 속하는 것을 각각 다른 회계로 구분하여 기록하여야 한다. (2) 법인세법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28640호로 개정되기 전의 것) 제56조(고유목적사업준비금의 손금산입) ③ 법 제29조 제1항 제4호에서 “수익사업에서 발생한 소득”이란 해당 사업연도의 수익사업에서 발생한 소득금액(고유목적사업준비금과 법 제24조 제2항에 따른 기부금을 손금에 산입하기 전의 소득금액을 말한다)에서 법 제29조 제1항 제1호부터 제3호까지의 규정에 따른 금액 및 법 제13조 제1호에 따른 결손금과 법 제24조 제2항에 따른 기부금을 뺀 금액을 말한다.
⑤ 법 제29조 제1항에서 “고유목적사업”이라 함은 당해 비영리내국법인의 법령 또는 정관에 규정된 설립목적을 직접 수행하는 사업으로서 제2조 제1항의 규정에 해당하는 수익사업외의 사업을 말한다.
⑥ 법 제29조 제1항부터 제4항까지의 규정을 적용할 때 다음 각 호의 금액은 고유목적사업에 지출 또는 사용한 금액으로 본다.
1. 비영리내국법인이 당해 고유목적사업의 수행에 직접 소요되는 고정자산 취득비용(제31조 제2항에 따른 자본적 지출을 포함한다) 및 인건비 등 필요경비로 사용하는 금액
(3) 부가가치세법 제4조(과세대상) 부가가치세는 다음 각 호의 거래에 대하여 과세한다.
1. 사업자가 행하는 재화 또는 용역의 공급 제10조(재화 공급의 특례) ① 사업자가 자기의 과세사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화(이하 이 조에서 “자기생산·취득재화”라 한다)를 자기의 면세사업을 위하여 직접 사용하거나 소비하는 것은 재화의 공급으로 본다.
1. 제38조에 따른 매입세액, 그 밖에 이 법 및 다른 법률에 따른 매입세액이 공제된 재화
④ 사업자가 자기생산ㆍ취득재화를 사업과 직접적인 관계없이 자기의 개인적인 목적이나 그 밖의 다른 목적을 위하여 사용ㆍ소비하거나 그 사용인 또는 그 밖의 자가 사용·소비하는 것으로서 사업자가 그 대가를 받지 아니하거나 시가보다 낮은 대가를 받는 경우는 재화의 공급으로 본다. 이 경우 사업자가 실비변상적이거나 복리후생적인 목적으로 그 사용인에게 대가를 받지 아니하거나 시가보다 낮은 대가를 받고 제공하는 것으로서 대통령령으로 정하는 경우는 재화의 공급으로 보지 아니한다.
⑤ 사업자가 자기생산·취득재화를 자기의 고객이나 불특정 다수에게 증여하는 경우(증여하는 재화의 대가가 주된 거래인 재화의 공급에 대한 대가에 포함되는 경우는 제외한다)는 재화의 공급으로 본다. 다만, 사업자가 사업을 위하여 증여하는 것으로서 대통령령으로 정하는 것은 재화의 공급으로 보지 아니한다.
⑥ 사업자가 폐업할 때 자기생산·취득재화 중 남아 있는 재화는 자기에게 공급하는 것으로 본다. 제8조제1항 단서에 따라 사업 개시일 이전에 사업자등록을 신청한 자가 사실상 사업을 시작하지 아니하게 되는 경우에도 또한 같다. 제14조(부수 재화 및 부수 용역의 공급) ① 주된 재화 또는 용역의 공급에 부수되어 공급되는 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급은 주된 재화 또는 용역의 공급에 포함되는 것으로 본다.
1. 해당 대가가 주된 재화 또는 용역의 공급에 대한 대가에 통상적으로 포함되어 공급되는 재화 또는 용역
2. 거래의 관행으로 보아 통상적으로 주된 재화 또는 용역의 공급에 부수하여 공급되는 것으로 인정되는 재화 또는 용역
② 주된 사업에 부수되는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급은 별도의 공급으로 보되, 과세 및 면세 여부 등은 주된 사업의 과세 및 면세 여부 등을 따른다.
1. 주된 사업과 관련하여 우연히 또는 일시적으로 공급되는 재화 또는 용역
2. 주된 사업과 관련하여 주된 재화의 생산 과정이나 용역의 제공 과정에서 필연적으로 생기는 재화 제26조(재화 또는 용역의 공급에 대한 면세) ① 다음 각 호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다.
9. 우표(수집용 우표는 제외한다), 인지(印紙), 증지(證紙), 복권 및 공중전화 제40조(공통매입세액의 안분) 사업자가 과세사업과 면세사업등을 겸영(兼營)하는 경우에 과세사업과 면세사업등에 관련된 매입세액의 계산은 실지귀속(實地歸屬)에 따라 하되, 실지귀속을 구분할 수 없는 매입세액(이하 "공통매입세액"이라 한다)은 총공급가액에 대한 면세공급가액의 비율 등 대통령령으로 정하는 기준(이하 "공통매입세액 안분기준"이라 한다)을 적용하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 안분(按分)하여 계산한다. (4) 부가가치세법 시행령 제3조(용역의 범위) ① 법 제2조 제2호에 따른 용역은 재화 외에 재산 가치가 있는 다음 각 호의 사업에 해당하는 모든 역무(役務)와 그 밖의 행위로 한다.
6. 부동산업. 다만, 다음 각 목의 사업은 제외한다.
11. 예술, 스포츠 및 여가관련 서비스업 제66조(감가상각자산 자가공급 등의 공급가액 계산) ① 법 제29조 제11항에서 "대통령령으로 정하는 감가상각자산"이란 소득세법 시행령제62조 또는 법인세법 시행령제24조에 따른 감가상각자산(이하 "감가상각자산"이라 한다)을 말한다.
② 과세사업에 제공한 재화가 감가상각자산에 해당하고, 해당 재화를 법 제10조 제1항·제2항 및 제4항부터 제6항까지의 규정에 따라 공급한 것으로 보는 경우에는 다음 각 호의 계산식에 따라 계산한 금액을 공급가액으로 본다. 이 경우 경과된 과세기간의 수는 법 제5조에 따른 과세기간 단위로 계산하되, 건물 또는 구축물의 경과된 과세기간의 수가 20을 초과할 때에는 20으로, 그 밖의 감가상각자산의 경과된 과세기간의 수가 4를 초과할 때에는 4로 한다.
③ 과세사업에 제공한 감가상각자산을 면세사업에 일부 사용하는 경우에는 다음 각 호의 계산식에 따라 계산한 금액을 공급가액으로 하되, 그 면세사업에 의한 면세공급가액이 총공급가액 중 5퍼센트 미만인 경우에는 공급가액이 없는 것으로 본다. 이 경우 경과된 과세기간의 수에 관하여는 제2항 후단을 준용한다.
④ 제2항 및 제3항 각 호의 재화의 취득가액은 법 제38조에 따라 매입세액을 공제받은 해당 재화의 가액으로 한다.
⑤ 제2항과 제3항에 따라 경과된 과세기간의 수를 계산할 때 과세기간의 개시일 후에 감가상각자산을 취득하거나 해당 재화가 공급된 것으로 보게 되는 경우에는 그 과세기간의 개시일에 해당 재화를 취득하거나 해당 재화가 공급된 것으로 본다. 제81조(공통매입세액 안분 계산) ① 법 제40조에 따라 과세사업과 면세사업등을 겸영(兼營)하는 경우로서 실지귀속(實地歸屬)을 구분할 수 없는 매입세액(이하 "공통매입세액"이라 한다)이 있는 경우 면세사업 등에 관련된 매입세액은 인원 수 등에 따르는 등 기획재정부령으로 정하는 경우를 제외하고 다음 계산식에 따라 안분하여 계산한다 공통매입세액 × 해당 과세기간 면세공급가액 해당 과세기간 총 공급가액
(5) OOO법 제36조(사업의 범위) OOO는 제1조에 따른 목적을 달성하기 위하여 다음 각 호의 사업을 한다.
1. OOO의 시행에 관한 사업
3. 축산법 제43조 에 따른 축산발전기금에 출연
4. OOO 내 놀이·운동·휴양·공연·전시시설의 설치·운영
5. 가축의 경주를 이용한 OOO와 유사한 사업
자녀장학사업과 그 밖에 농어촌사회복지증진을 위한 사업
7. OOO과 장외발매소 인근지역 주민의 생활편익과 복지증진을 위한 사업
8. 제1호 및 제2호의 사업과 관련된 장비 및 말의 임대·판매·수송과 전문기술을 이용한 용역 등에 관한 국내외에서의 사업
9. 제1호부터 제8호까지의 사업과 관련이 있는 사업을 수행하는 법인에 대한 투자·출연 및 보조
10. 제1호 가목ㆍ라목, 제2호 및 제7호의 사업을 위한 부동산의 취득과 관리(임대를 포함한다)
11. 다른 법령에 따라 OOO가 할 수 있는 사업
12. 정부ㆍ지방자치단체 또는 공공기관 운영에 관한 법률제4조에 따른 공공기관으로부터 위탁받은 사업
13. 제1호부터 제12호까지의 사업과 관련된 교육·홍보 및 조사·연구에 관한 사업
14. 제1호부터 제13호까지의 사업에 딸린 사업 제42조(손익금의 처리) ① OOO는 매 사업연도 결산 결과 이익이 생긴 경우에는 다음 각 호의 순으로 처리하여야 한다.
1. 이월손실금의 보전(補塡)
2. 자본금의 100분의 50이 될 때까지 이익금의 100분의 10을 이익준비금으로 적립
3. 자본금과 같은 액수가 될 때까지 이익금의 100분의 20을 사업확장적립금으로 적립
④ 제1항 제4호의 특별적립금은 대통령령으로 정하는 바에 따라 말산업 및 축산 발전사업, 농어업인자녀와 농어업인후계인력 장학사업, 농업ㆍ농촌에 대한 이해증진과 농축산물 소비촉진사업, 자유무역협정의 이행에 따른 농어업인 등에 대한 지원, 그 밖에 농어촌사회 복지증진을 위하여 필요한 경비에 충당한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.