특수관계인의 범위를 규정한 상증세법 시행령 제2조의2 제1항과 제3항이 상호 충돌되므로 이 건 증여세 부과처분이 부당하다는 청구주장의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. OOO(이하 “청구인들”이라 한다)은 OOO(이하 “OOO”이라 한다)의 주주인 OOO과 OOO가 각 40% 지분율로 보유하고 있던 OOO의 비상장주식 OOO(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 2018.4.9. 1주당 OOO에 각 양수하였고(청구인들 각자가 OOO로부터 OOO를 양수하였고, 이하 “쟁점주식거래”라 한다), OOO는 양도가액과 취득가액을 각 OOO으로 하여 각자의 주소지 관할 세무서장에게 양도소득세를 신고하였다.
• 나. OOO지방국세청장(이하 “감사청”이라 한다)은 2019.11.11.부터 2019.11.28.까지 OOO세무서에 대한 업무종합감사를 실시하였고, 당시 청구인들은 쟁점주식의 1주당 가액을상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다)상 보충적평가방법에 의해 1주당 OOO으로 평가하여 비상장주식 등 평가조서를 제출하였다.
• 다. 청구인들의 주소지 관할 관서인 OOO세무서장(이하 “처분청들”이라 한다)은 청구인들이 쟁점주식을 저가양수한 것으로 보아 2020.8.3.과 2020.9.4. 청구인들에게 2018.4.9. 증여분 증여세 OOO을 각 결정·고지하였다.
• 라. 청구인들은 이에 불복하여 2020.10.23.과 2020.10.27. 각 심판청구를 제기하였
• 다. 2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
• 가. 청구인들 주장 처분청들은 쟁점주식거래를 특수관계인간의 저가양수도 거래로 보아 이 건 증여세 부과처분을 하였는바, 처분청들이 쟁점주식거래를 특수관계인간의 거래로 본 근거는 상증세법 시행령 제2조의2 규정 중 ‘출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인’은 특수관계자에 해당되고, ‘출자에 의하여 지배하고 있는 법인’은 ‘출자총액의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인’이라는 규정 때문이다. 국어사전을 보면 ‘지배’는 ‘어떤 사람이나 집단, 조직, 사물 등을 자기의 의사대로 복종하여 다스림’으로 정의하고 있는데, 즉 지배는 배타적 권리로서 그 권리를 소유한 자에게만 속하는 고유의 권리이고, 누군가가 특정 집단 등을 지배하게 되면 그를 제외한 나머지 집단 구성원들은 전부 지배를 받는 피지배자가 되는 것으로 결국 지배자는 하나일 수밖에 없는 것이다. 상증세법 시행령 제2조의2 제3항 제1호를 보면 출자총액의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인은 출자에 의하여 지배하고 있는 법인으로 규정하고 있는데, 어떤 법인의 주주 구성이 A주주 지분율이 70%이고, B주주 지분율이 30%인 경우 상증세법 시행령대로라면 A주주도 B주주도 그 법인을 지배하고 있다는 추론이 가능한데 이는 있을 수 없는 상황인바, 이는 지분율이 큰 A주주가 임면권 및 사업 방향을 정하여 주주총회에 상정하게 되면상법상 B주주의 지분율 30%의 의사는 반영될 여지가 전혀 없기 때문이다. 쟁점주식거래를 보면 양도인인 OOO는 지분율이 각각 40%로 같고, 나머지 20% 주주의 협조 없이는 단독으로 서로에게 반하는 의사결정을 할 수 없어 결국 OOO는 OOO에 30% 이상 출자는 하였으나 법인을 지배하지 못하고 있는 것으로 보아야 한
• 다. 상증세법 시행령 제2조의2 제1항에서는 특수관계인의 요건을 ‘출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인’으로 규정하여 출자 요건과 지배력 요건의 동시 충족을 요하고 있으나, 제3항에서는 ‘출자에 의하여 지배하고 있는 법인’을 ‘출자총액의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인’으로 규정하여 출자 요건만 충족되면 특수관계인에 해당하는 것으로 되어 있고,국세기본법에서는 제2차 납세의무자와 관련하여 과점주주의 요건을 출자총액의 100분의 50을 초과하면서 그에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자들로 규정하고 있으며, 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 시행령에서는 사업내용을 지배하는 회사를 발행주식 총수의 100분의 30이상을 소유하는 경우로서 최다출자자인 회사로 규정하고 있는데, 이와 같이국세기본법과독점규제 및 공정거래에 관한 법률에서는 지배와 관련하여 출자 요건에 지배력 요건을 동시에 요구하고 있으나 상증세법 시행령에서는 같은 조문내에서도 항에 따라 그 충족 요건을 달리하고 있어 조문이 서로 충돌하고 있음을 볼 수 있다. 세법은 강제규정으로서 그 해석의 방향에 따라 납세자의 재산권을 심하게 침해할 소지가 있으므로 이를 제어하기 위하여 법조문으로써 과세요건과 그 한계를 규정하고 있고, 법조문은 그 형식과 내용은 일의적으로 명확하게 규정될 것이 요구되며, 또한 엄격하게 해석하여야 하고 유추해석이나 행정편의적 확장해석은 허용되지 아니하는바, 이 건 증여세 부과처분의 근거가 되는 상증세법 시행령 제2조의2 규정은 제1항과 제3항이 상호 충돌되는 규정을 담고 있어 법적안정성 및 예측가능성 그리고 과세요건명확주의에 반하므로 이에 근거한 이 건 증여세 부과처분은 취소되어야 한다.
• 나. 처분청 의견 처분청들의 과세 근거가 되는 법률은 상증세법 제35조의 저가ㆍ고가 양도에 따른 이익의 증여 등 규정이고, 같은 법 제1조(목적)에서는 “이 법은 상속세 및 증여세의 과세(課稅) 요건과 절차를 규정함으로써 상속세 및 증여세의 공정한 과세, 납세의무의 적정한 이행 확보 및 재정수입의 원활한 조달에 이바지함을 목적으로 한다.”라고 규정하고 있으며, 같은 법 제2조(정의)에서 "특수관계인이란 본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 특수관계인의 특수관계인으로 본다”고 규정하고 있고, 특수관계인의 범위에 대해서는 같은 법 시행령 제2조의2에 규정되어 있는바, 이처럼 저가 양수에 따른 이익의 증여에 대한 증여세 과세는 상증세법 규정에 따른 것이고, 특수관계인의 범위에 대해서도 같은 법 시행령에 별도 규정을 두고 있으므로, 동 시행령에 의하여 특수관계인을 판정하는 것이지, 청구인들의 주장과 같이국세기본법이나독점규제 및 공정거래에 관한 법률등을 고려할 필요가 없는 것이다. 청구인들은 상증세법 시행령 제2조의2 제1항과 제3항이 상호 충돌된다고 하였으나, 제3항은 제1항에서 규정한 “출자에 의하여 지배하고 있는 법인이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인을 말한다.”고 규정하여 그 범위를 구체화한 것으로 법적안정성 및 예측가능성과 과세요건을 오히려 명확하게 한 것으로 제1항과 제3항은 상호 충돌하는 것이 아니라 상호 보완적인 것으로 보아야 한다. 청구인들은 양도인 OOO가 30% 이상 출자는 하였으나 지분율이 각각 40%로 동일하므로 서로 지배하고 있지 않다고 하였으나, 상증세법 시행령 제2조의2 제3항 제1호에 출자에 의하여 지배하고 있는 법인이란 제1항 제6호에 해당하는 법인으로 명확하게 규정되어 있으므로 열거된 요건에 한정하여 법률을 해석해야 하고, 이에 따르면 양도인과 청구인들은 특수관계인에 해당된다 할 것이다. 또한, 조세심판원에서도 2명의 주주 지분율이 각각 50%로 동일한 심판청구 사건(조심 2008서1014, 2008.12.31.)에서 각 50% 주주와 주식 양수인에 대하여 특수관계에 있다고 판단한 바 있다. 결국, 쟁점주식의 양도인 OOO는 쟁점주식을 회사 설립시부터 2018년 4월 양도시까지 당초 지분 40%을 계속 보유하고 있어 OOO은 쟁점주식 양도인이 30% 이상 출자한 법인에 해당하고, 청구인 OOO은 OOO에서 근로소득이 발생하였거나, 대표이사로 재직하는 등 사용인에 해당하므로 처분청의 이 건 증여세 부과처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 특수관계인의 범위를 규정한 상증세법 시행령 제2조의2 제1항과 제3항이 상호 충돌되므로 이 건 증여세 부과처분이 부당하다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법령 (1) 상속세 및 증여세법 제1조 【목적】이 법은 상속세 및 증여세의 과세(課稅) 요건과 절차를 규정함으로써 상속세 및 증여세의 공정한 과세, 납세의무의 적정한 이행 확보 및 재정수입의 원활한 조달에 이바지함을 목적으로 한다. 제2조【정의】이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

10. "특수관계인"이란 본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 특수관계인의 특수관계인으로 본다. 제35조【저가ㆍ고가 양도에 따른 이익의 증여 등】① 특수관계인 간에 재산(전환사채 등 대통령령으로 정하는 재산은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)을 시가보다 낮은 가액으로 양수하거나 시가보다 높은 가액으로 양도한 경우로서 그 대가와 시가의 차액이 대통령령으로 정하는 기준금액(이하 이 항에서 "기준금액"이라 한다) 이상인 경우에는 해당 재산의 양수일 또는 양도일을 증여일로 하여 그 대가와 시가의 차액에서 기준금액을 뺀 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

② 특수관계인이 아닌 자 간에 거래의 관행상 정당한 사유 없이 재산을 시가보다 현저히 낮은 가액으로 양수하거나 시가보다 현저히 높은 가액으로 양도한 경우로서 그 대가와 시가의 차액이 대통령령으로 정하는 기준금액 이상인 경우에는 해당 재산의 양수일 또는 양도일을 증여일로 하여 그 대가와 시가의 차액에서 대통령령으로 정하는 금액을 뺀 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

③ 개인과 법인 간에 재산을 양수하거나 양도하는 경우로서 그 대가가법인세법제52조 제2항에 따른 시가에 해당하여 그 법인의 거래에 대하여 같은 법 제52조 제1항이 적용되지 아니하는 경우에는 제1항 및 제2항을 적용하지 아니한다. 다만, 거짓이나 그 밖의 부정한 방법으로 상속세 또는 증여세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다.

④ 제1항 및 제2항을 적용할 때 양수일 또는 양도일의 판단 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제2조의2 【특수관계인의 범위】① 법 제2조 제10호에서 "본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자"란 본인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.

1. 국세기본법 시행령제1조의2 제1항 제1호부터 제4호까지의 어느 하나에 해당하는 자(이하 "친족"이라 한다) 및 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 혈족과 그 배우자

2. 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다)이나 사용인 외의 자로서 본인의 재산으로 생계를 유지하는 자

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자

• 가. 본인이 개인인 경우: 본인이 직접 또는 본인과 제1호에 해당하는 관계에 있는 자가 임원에 대한 임면권의 행사 및 사업방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력을 행사하고 있는 기획재정부령으로 정하는 기업집단의 소속 기업[해당 기업의 임원(법인세법 시행령제20조 제1항 제4호에 따른 임원과 퇴직 후 5년이 지나지 아니한 그 임원이었던 사람으로서 사외이사가 아니었던 사람을 말한다. 이하 같다)을 포함한다]
• 나. 본인이 법인인 경우: 본인이 속한 기획재정부령으로 정하는 기업집단의 소속 기업(해당 기업의 임원을 포함한다)과 해당 기업의 임원에 대한 임면권의 행사 및 사업방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력을 행사하고 있는 자 및 그와 제1호에 해당하는 관계에 있는 자

4. 본인, 제1호부터 제3호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제3호까지의 자가 공동으로 재산을 출연하여 설립하거나 이사의 과반수를 차지하는 비영리법인

5. 제3호에 해당하는 기업의 임원이 이사장인 비영리법인

6. 본인, 제1호부터 제5호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제5호까지의 자가 공동으로 발행주식총수 또는 출자총액(이하 "발행주식총수등"이라 한다)의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인

7. 본인, 제1호부터 제6호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제6호까지의 자가 공동으로 발행주식총수등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인

8. 본인, 제1호부터 제7호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제7호까지의 자가 공동으로 재산을 출연하여 설립하거나 이사의 과반수를 차지하는 비영리법인

② 제1항 제2호에서 "사용인"이란 임원, 상업사용인, 그 밖에 고용계약관계에 있는 자를 말한다.

③ 제1항 제2호 및 제39조 제1항 제5호에서 "출자에 의하여 지배하고 있는 법인"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인을 말한다.

1. 제1항 제6호에 해당하는 법인

2. 제1항 제7호에 해당하는 법인

3. 제1항 제1호부터 제7호까지에 해당하는 자가 발행주식총수 등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인 제26조【저가 양수 또는 고가 양도에 따른 이익의 계산방법 등】①법 제35조 제1항에서 "전환사채 등 대통령령으로 정하는 재산"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 법 제40조 제1항에 따른 전환사채 등 2.자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따라 거래소에 상장되어 있는 법인의 주식 및 출자지분으로서 증권시장에서 거래된 것(제33조 제2항에 따른 시간외시장에서 매매된 것을 제외한다)

② 법 제35조제1항에서 "대통령령으로 정하는 기준금액"이란 다음 각 호의 금액 중 적은 금액을 말한다.

1. 시가(법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 말 한다. 이하 이 조에서 "시가"라 한다)의 100분의 30에 상당하는 가액

2. 3억원

③ 법 제35조 제2항에서 "대통령령으로 정하는 기준금액"이란 양도 또는 양수한 재산의 시가의 100분의 30에 상당하는 가액을 말한다.

④ 법 제35조 제2항에서 "대통령령으로 정하는 금액"이란 3억원을 말 한다.

• 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 쟁점주식 양도인인 OOO의 연도별 OOO 발행주식 보유현황은 아래 <표1>과 같은바, OOO은 2018.4.9. 청구인 OOO에게 각 OOO를 1주당 OOO에 양도하였고, OOO도 같은 날 청구인 OOO에게 각 OOO를 1주당 OOO에 양도한 것으로 나타난다. 또한, 쟁점주식 발행법인인 OOO은 2015.1.2. 개업하였고, 양도인 OOO는 개업일부터 쟁점주식 양도일인 2018.4.9.까지 OOO의 40%를 각 보유하여 30%이상 OOO에 출자한 것으로 나타나고, 양도인 중 OOO은 OOO 개업시부터 2016.10.13.까지 대표이사로 재직하였으며, 이후 2016.10.13. 부터 현재까지 양수인 OOO이 대표이사로 재직하는 것으로 나타난
• 다. <표1> 쟁점주식 양도인들의 연도별 주식 보유현황 (2) 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 청구인 OOO은 2016.11.1.부터, 청구인 OOO은 2016.12.30.부터 현재까지 OOO에서 근무해 오고 있는 것으로 나타나는바, 청구인들이 2017년부터 2019년까지 수령한 근로소득 내역은 아래 <표2>와 같다. <표2> 청구인들의 근로소득 수령 내역

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, 청구인들은 이 건 증여세 부과처분의 근거가 되는 상증세법 시행령 제2조의2 규정이 제1항과 제3항에서 상호 충돌되는 내용을 담고 있어 법적안정성 및 예측가능성 그리고 과세요건명확주의에 반하므로 이 건 증여세 부과처분이 부당하다고 주장하나, 제3항 제1호의 규정은 제1항 제2호 괄호에서 정한 "출자에 의하여 지배하고 있는 법인"을 제1항 제6호에 해당하는 법인 등으로 명확히 규정하여 그 범위를 구체화한 것으로 오히려 법적안정성과 예측가능성 등의 측면에 부합한다고 보이고, 같은 영 제2조의2 제1항 제2호 규정의 해석상 지배의 의미가 오로지 단수를 뜻하는 것으로 보기도 어려우므로, 이 건 증여세 부과처분이 부당하다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.